Se ha solicitado a Dirección Nacional un pronunciamiento respecto de la aplicación del Convenio entre Chile y Paraguay para evitar la doble imposición al suministro de un software. Solicita, al mismo tiempo, que se active el procedimiento de acuerdo mutuo previsto en el artículo 25 de dicho Convenio.

I. ANTECEDENTES

De acuerdo a lo señalado, XXXX tiene un contrato firmado con un cliente residente en Paraguay para el desarrollo y suministro de un software a la medida que confecciona desde sus oficinas en Chile.

Agrega que la empresa paraguaya, al momento del pago de cada una de las facturas, retiene un 15% por concepto de Impuesto a la Renta e Impuesto al Valor Agregado. Como fundamento de la retención, señala que tanto la actividad desarrollada como el Impuesto al Valor Agregado, no forman parte del Convenio para evitar la doble imposición vigente entre Chile y Paraguay (en adelante el Convenio).

En opinión de la empresa recurrente, dicha retención resulta indebida, en atención a que su actividad se encontraría comprendida dentro del concepto de Beneficio Empresarial del Convenio, en concordancia con lo instruido por este Servicio, a través del Oficio N° 270, de 2009. Agrega que la propiedad del software desarrollado a la medida, de acuerdo a lo pactado con su cliente, corresponde exclusivamente a éste, generándose de este modo una enajenación total del mismo.

Por lo expuesto, pide que se indique cual es el tratamiento tributario que corresponde al tipo de renta que menciona, de acuerdo al Convenio y que dicho tratamiento se corrobore ante la República del Paraguay, conforme al procedimiento de acuerdo mutuo previsto en el artículo 25 de dicho Convenio.

II. ANÁLISIS

a) Rentas por la enajenación de los derechos de propiedad sobre un software, quedan sujetas al tratamiento previsto en el Convenio.

Con relación a la cuestión que se plantea, en el sentido que el Convenio no se aplicaría a las rentas percibidas o devengadas por la empresa residente en Chile, cabe señalar en primer término, que el Convenio, establece en el párrafo 1 del artículo 2, que los impuestos comprendidos en él son los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio exigibles por cada uno de los Estados Contratantes, cualquiera que sea el sistema de exacción. El párrafo 2 de dicho artículo, define lo que debe entenderse por impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio señalando que son aquellos que gravan la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles, así como los impuestos sobre las plusvalías.

En el párrafo 3 de este artículo, se incluye una lista indicativa de los impuestos vigentes en ambos Estados Contratantes al momento de la firma, en la que se incluyen los siguientes impuestos: a) en Chile, los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta y b), en Paraguay, los impuestos establecidos en la Ley sobre las rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, de las actividades Agropecuarias, del Pequeño Contribuyente y del Servicio de Carácter Personal.

En el mismo párrafo 3, se precisa que el Convenio también se aplicará a impuestos de naturaleza idéntica o sustancialmente análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo, y que se añadan a los actuales o les sustituyan.

Del análisis de las normas del Convenio mencionadas en los párrafos anteriores, se desprende que los pagos que la empresa residente en Chile recibe por el suministro de un software a una empresa residente en Paraguay, se les aplica lo dispuesto en el Convenio por cuanto constituyen una renta para la empresa, según la definición de ese concepto contenida el convenio, sujeta al pago de impuestos en Chile de acuerdo a lo dispuesto en la Ley sobre Impuesto a la Renta de nuestro país.

b) Aplicación del Convenio a las rentas percibidas o devengadas por la empresa residente en Chile.

Precisado lo anterior, corresponde referirse al tratamiento tributario que esa renta tiene en el contexto del convenio. Al respecto, se debe analizar en primer lugar si la renta está tratada específicamente en algún artículo del Convenio, sin perjuicio de que pueda ser calificada como un beneficio empresarial conforme a lo dispuesto en el N° 6 del artículo 7 del mismo. Ello, por cuanto la norma mencionada dispone que: “Cuando el beneficio comprenda rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo”. De esta forma, en el presente caso, habrá que determinar si la renta de que se trata está regulada separadamente en algún otro artículo del Convenio, además del artículo 7, y en particular si se trata de una regalía, conforme a la definición dada por el párrafo 3 del artículo 12 del Convenio.

Con relación al tratamiento tributario del suministro de un software, ya sea estándar o a pedido, este Servicio ha sostenido que ello depende de los derechos que se ceden o adquieren respecto de la utilización y explotación del programa. Si lo que se adquiere es el uso o el derecho al uso de la propiedad intelectual de programas computacionales (sin que el autor o cedente enajene totalmente su derecho de propiedad intelectual), los pagos tienen el carácter de regalías y su tributación se regula, en el caso del Convenio suscrito con Paraguay, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 12 de dicho Convenio. La norma indicada establece que los pagos por regalías pueden someterse a imposición en el Estado del que procedan, pero el impuesto exigido no puede exceder de 15 por ciento del importe bruto de las regalías.

Por el contrario, si de acuerdo al contrato que se celebre se enajena el total de los derechos sobre el programa, las cantidades que se paguen por esa enajenación no constituyen un pago por regalía y se trataría solamente, en este caso, de un beneficio empresarial, regulado por el artículo 7. La norma citada establece que los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Agrega la norma que si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente. Respecto de esto último, cabe señalar que no se ha presentado información suficiente para pronunciarse si existe un establecimiento permanente en Paraguay de la empresa residente en Chile.

Lo criterios expuestos en los párrafos anteriores permiten distinguir, a juicio de esta Dirección Nacional, si la renta que se paga o recibe, según el caso, por el suministro de un software, se debe tratar como un beneficio empresarial o una regalía, en el contexto de un convenio para evitar la doble imposición. Ahora bien, en el caso específico que plantea el contribuyente, se desprende del contrato cuya copia acompaña, que la empresa residente en Chile enajena el total de los derechos sobre el programa a la empresa residente en Paraguay, lo que de acuerdo a los criterios antes reseñados implica que se trata de una renta o beneficio empresarial que solo se puede someter a imposición en el Estado Contratante donde reside la empresa que percibe o devenga la renta, en este caso Chile, salvo que la empresa tenga en el otro país un establecimiento permanente y que la renta pueda ser atribuida a ese establecimiento permanente.

c) Procedimiento de acuerdo mutuo.

En cuanto a la petición de que esa interpretación se corrobore ante la República del Paraguay, conforme al procedimiento de acuerdo mutuo previsto en el artículo 25 del Convenio, cabe señalar que la norma indicada establece en el párrafo 1 que: “Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados Contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones de este Convenio, con independencia de los recursos previstos por el derecho interno de esos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado Contratante del que sea residente o, si fuera aplicable el párrafo 1 del artículo 24, a la del Estado Contratante del que sea nacional. El caso….”

El párrafo 2 de mismo artículo establece que: “La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si no puede por sí misma encontrar una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión mediante un procedimiento de acuerdo mutuo con la autoridad competente del otro Estado Contratante, a fin de evitar una imposición que no se ajuste a este Convenio”

Para que se pueda iniciar el procedimiento de acuerdo mutuo contemplado en este artículo, se requiere, de acuerdo a lo previsto en el párrafo 1, que “las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados Contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones del Convenio”, lo que no ocurre en la especie. En efecto, de acuerdo a los antecedentes acompañados, existe una diferencia interpretativa entre la empresa residente en Chile y la empresa residente en Paraguay, sin que la Autoridad de ese país haya emitido algún pronunciamiento o efectuado alguna actuación que implique una imposición que no esté acorde con lo dispuesto en el convenio.

Por lo expuesto, lo que correspondería es que la empresa residente en Chile o su cliente en Paraguay, haga una presentación ante la Autoridad tributaria del Paraguay pidiendo un pronunciamiento respecto del tratamiento tributario que tendrían en ese país los pagos efectuados por la empresa residente en Paraguay por la compra de la propiedad intelectual de un software, perteneciente a la empresa residente en Chile, todo ello dentro del contexto del Convenio vigente entre Chile y Paraguay. En el caso que se estimara por parte de la empresa que la respuesta recibida implica o puede implicar para ella una imposición que no esté acorde con el Convenio, podría pedir que se inicie el procedimiento de acuerdo mutuo.

III. CONCLUSIONES

En mérito a las consideraciones anteriores, se concluye que la renta que la empresa recurrente obtiene con motivo de la enajenación de la propiedad intelectual de un software a la empresa residente en Paraguay, queda sujeta a las disposiciones del Convenio suscrito con ese país. En lo que se refiere a la tributación que afecta a la renta que recibe, de acuerdo a los antecedentes que acompaña, ésta tiene el carácter de un beneficio empresarial, sujeto al tratamiento previsto en el artículo 7.

Respecto de la petición para que se resuelva el problema que afecta a la recurrente mediante el procedimiento de acuerdo mutuo contemplado en el artículo 25, se reitera que ese procedimiento se puede iniciar en los casos de medidas adoptadas por uno o ambos Estados Contratantes que impliquen o puedan implicar una imposición que no esté conforme con las disposiciones del Convenio, lo que no ocurre en la especie, por los antecedentes que se acompañan a la presentación.

MARIO VILA FERNÁNDEZ
DIRECTOR SUBROGANTE

Oficio N° 490, de 28.02.2011
Subdirección Normativa
Dpto. de Normas Internacionales