Se expone un caso de su conocimiento, relativo a una solicitud de devolución de Impuesto al Valor Agregado pagado en exceso conforme al Art. 126 del Código Tributario, motivado por la resciliación y transacción de un contrato de servicios de suministro y colocación de pavimento asfáltico en una pista de aterrizaje.
Si bien la solicitud de devolución fue denegada por estimarse que no se había cumplido con lo dispuesto en el Art. 128 del Código Tributario, solicita aclarar la aplicación de los Art. 21 N°2 y 70 del Decreto Ley N°825, en relación con el Art. 126 del Código Tributario, para aquellos casos de resciliación de servicios.
Específicamente consulta sobre el momento desde cuando se inicia el cómputo del plazo de 3 meses a que hace alusión el Art. 21 N°2 del Decreto Ley N°825, de 1974, en relación con el Art. 70 de la misma norma, en el cual se debe verificar la resciliación para poder rebajar del débito fiscal el Impuesto al Valor Agregado recargado en los servicios resciliados.
En su opinión, podría haber una contradicción entre el Art. 21 N°2 del Decreto Ley N°825 y el Art. 70 del mismo Decreto Ley, atendido que el primer precepto permite deducir del débito fiscal las cantidades restituidas a los beneficiarios de un servicio resciliado dentro del plazo de 3 meses establecido en el Art. 70, en circunstancias que este artículo denota la existencia de una compraventa y no de un servicio. Agrega que habiendo un aparente conflicto de normas, debiese interpretarse extensivamente el concepto de resciliación de servicios y extenderlo a la resciliación de contratos reales o venta para efectos del Impuesto al Valor Agregado, de manera que los contribuyentes puedan utilizar el mecanismo del Art. 21 N°2 tanto para la resciliación de un servicio como de una venta.
Por otro lado, expone que tampoco existe claridad sobre si sería factible pedir la devolución según las normas del Art. 126 del Código Tributario, en el evento que un contribuyente no haya emitido una nota de crédito para rebajar su débito fiscal, atendido que, en su opinión, en el caso de una resciliación de servicios no existiría vicio o incumplimiento y, por lo tanto, el hecho gravado del contrato resciliado que dio lugar al Impuesto al Valor Agregado no puede estimarse como erróneo, indebido o en exceso.
II.- ANÁLISIS:
Antes de entrar al fondo de las consultadas formuladas, debe aclararse que el concepto de venta, descrito en el Decreto Ley N°825, alude a toda convención, independientemente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir onerosamente el dominio de determinados bienes, sin necesidad de transferir efectivamente el dominio de los bienes, concepto que no es equivalente a la noción de contrato real, definido por la doctrina como aquel que se perfecciona por la entrega de la cosa objeto del contrato .
En cuanto al fondo de su consulta, se informa que la resciliación, también denominada por la doctrina como mutuo disenso, se define como una causa voluntaria de extinción de las obligaciones consistente en el acuerdo de los mismos contratantes para dejar sin efecto el contrato celebrado .
La resciliación, mencionada en el Art. 1545 y en el inciso primero del Art. 1567 del Código Civil, es una expresión del principio de autonomía de la voluntad aplicado en el campo obligacional, en virtud del cual si las partes de común acuerdo –mientras no sea contrario a la ley, las buenas costumbres y el orden público- pueden celebrar toda clase de convenciones, no existe inconveniente alguno para que igualmente acuerden dejar sin efecto las obligaciones que las ligan .
Aunque los preceptos citados no lo indiquen expresamente, se ha señalado por la doctrina que para que opere la resciliación es necesario que las obligaciones derivadas del negocio jurídico no estén íntegramente cumplidas, pues sólo puede extinguirse aquello que aún existe pero no lo que ha dejado de producir sus efectos. En cuanto a los efectos, la doctrina entiende que éstos sólo operan hacia el futuro, ya que si la resciliación tuviere por objetivo hacer desaparecer efectos ya producidos mediaría una nueva convención entre las partes .
Consecuentemente con lo anterior, esta Dirección ha declarado que una resciliación a la que los contratantes han querido dar un efecto retroactivo, no puede ser absoluta, toda vez que la voluntad de las partes destinada a extinguir obligaciones sólo puede alcanzar los derechos y obligaciones pendientes, por lo tanto la afectación de las obligaciones cumplidas no alcanzaría a los terceros que funden sus derechos en actos previos al nuevo acuerdo de voluntades, entre los cuales, para los efectos tributarios, se encuentra el Fisco de Chile .
En materia estrictamente tributaria, el Art. 21 N°2 del Decreto Ley N°825, de 1974, dispone, en lo pertinente, que se deducirá del débito fiscal el Impuesto al Valor Agregado correspondiente a las cantidades restituidas a los compradores o beneficiaros del servicio en razón de bienes devueltos o servicios resciliados por los contratantes, siempre que correspondan a operaciones afectas al Impuesto al Valor Agregado y la devolución de las especies o resciliación del servicio se hubiera producido dentro del plazo de tres meses establecido en el inciso segundo del Art. 70 del Decreto Ley N°825.
Por su parte, el inciso segundo del Art. 70 establece un plazo de 3 meses entre la entrega y la devolución de las especies objeto del contrato.
Por último, el Art. 57 del Decreto Ley N°825 dispone que deberá emitirse una Nota de Crédito en el caso de las devoluciones a que se refiere el Art. 21 N°2 y 3 del Decreto Ley N°825, esto es, por las sumas restituidas a los compradores y a los beneficiarios de servicios en razón de bienes devueltos y servicios resciliados, y las restituciones de los depósitos constituidos por los compradores para garantizar la devolución de envases.
De lo expuesto precedentemente, se concluye que, habiéndose verificado una resciliación de servicios cumpliendo los supuestos legales indicados, esto es, que recaiga sobre obligaciones pendientes de ejecución y no sobre obligaciones consolidadas, el prestador del servicio debe emitir una Nota de Crédito, la que producirá el efecto de rebajar del débito fiscal del prestador del servicio el Impuesto al Valor Agregado recargado sólo si la resciliación de los servicios se ha producido dentro del plazo fatal de 3 meses aludido en el Art. 70 inciso segundo del Decreto Ley N°825.
Respecto del cómputo del referido plazo de tres meses dentro del cual debe verificarse la resciliación del servicio, este Servicio ha señalado que si no se ha emitido factura y atendido que el tributo se devenga cuando la remuneración se perciba o ponga en cualquier forma a disposición del prestador del servicio, la resciliación debe tener lugar dentro del plazo de 3 meses contados desde la fecha en que el prestador del servicio percibió la correspondiente remuneración o se puso en cualquier forma a su disposición . Por el contrario, de haberse emitido factura previa al pago de la remuneración, el plazo de 3 meses se cuenta a partir de la emisión del respectivo documento tributario.
Sobre la posibilidad de interpretar extensivamente el concepto de resciliación de servicios para abarcar el caso de la resciliación de una venta, cabe señalar que sin perjuicio de que las normas tributarias no permiten su aplicación por analogía, el Art. 21 N°2 resulta aplicable tanto a la resciliación de una venta como de un servicio, atendido que en caso de una venta la norma no indica taxativamente la causa por la cual se genera la restitución del objeto de la compraventa, pudiendo la restitución de las especies deberse a la existencia de una resciliación, resolución, nulidad u otra causal.
En segundo lugar, tampoco se advierte un conflicto entre el Art. 21 N°2 y el Art. 70 planteado en la presentación, dado que el Art. 21 se limita meramente a hacer aplicable el plazo específico de 3 meses dispuesto en el inciso segundo del Art. 70.
De esta forma, cumpliéndose los supuestos del Art. 21 N°2, el contribuyente, mediante la emisión de una Nota de Crédito, puede recuperar el impuesto originado en los servicios resciliados mediante su imputación al débito fiscal del período correspondiente, o bien, aumentando los remanentes para el período tributario siguiente si los créditos fiscales exceden los débitos.
En caso que no sea posible deducir del débito fiscal el Impuesto al Valor Agregado recargado porque los servicios han sido resciliados extemporáneamente, se ha entendido que procede aplicar el Art. 126 N°2 del Código Tributario. De este modo, si se le ha producido al prestador del servicio un pago efectivo de impuesto, éste puede solicitar su devolución conforme al Art. 126° N° 2 de Código Tributario, dentro del plazo de tres años contado desde el acto o hecho que le sirve de fundamento, que en el caso examinado sería la fecha en que se produjo el pago indebido o en exceso .
Finalmente, el acuerdo de voluntades entre las partes para poner fin a un contrato no es obstáculo para aplicar el Art. 126 del Código Tributario, puesto que dicha norma requiere que el pago de un tributo sea indebido o en exceso, sin que ello necesariamente resulte de un error o vicio en el hecho gravado.
III.- CONCLUSIÓN:
Tratándose de una resciliación de servicios, el prestador del servicio debe emitir una Nota de Crédito, la cual rebajará de su débito fiscal el Impuesto al Valor Agregado recargado en la obligación resciliada siempre que la resciliación de los servicios se haya producido dentro del plazo fatal de 3 meses contados desde la fecha en que el prestador del servicio percibió la remuneración o ella se puso en cualquier forma a su disposición, o bien, a partir de la emisión del respectivo documento tributario de haberse emitido en forma previa al pago de la remuneración.
De no verificarse la resciliación dentro del plazo de 3 meses indicado precedentemente, el Impuesto al Valor Agregado recargado en los servicios resciliados puede ser recuperado a través del Art. 126 N°2 del Código Tributario, si por ello se ha producido al prestador del servicio un pago efectivo de impuesto.
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N° 2994, de 05.11.2012
Subdirección Normativa
Dpto.de Impuestos Indirectos