I.- ANTECEDENTES:
En la presentación del antecedente, se relata que YYY S.A., (YYY) suscribió un convenio con una empresa intermediaria (empresa XXX) para comercializar tarjetas de prepago y recargas electrónicas para la telefonía celular, las que son adquiridas por la empresa XXX directamente de las compañías telefónicas emisoras de las tarjetas y recargas.
Según exponen los peticionarios, la empresa XXX le encomienda a YYY la venta a los consumidores finales de recargas electrónicas y tarjetas de prepago para la telefonía celular, sin que YYY adquiera el dominio de dichos productos, recibiéndolos solamente en consignación. Fruto de lo anterior, YYY no activa en su contabilidad los referidos productos.
Indican que en la operación se puede distinguir, por una parte, la venta de tarjetas de prepago y recargas electrónicas, que alude la Resolución N°109 del 25.10.2005, complementada por la Resolución N°30 del 17.03.2006, y por otra, el hecho gravado servicio por la prestación que YYY realiza en favor de la empresa XXX, consistente en la comercialización de los productos en los puntos acordados. En opinión de los peticionarios, el hecho gravado venta acontecería en dos oportunidades. La primera, cuando el emisor de las tarjetas y recargas electrónicas las vende al intermediario, esto es, la empresa XXX; la segunda venta sería aquella efectuada por YYY a los consumidores finales, por encargo de la empresa XXX. Según lo expuesto, en ambas ventas se cumpliría con lo dispuesto en las resoluciones en comento, por cuanto en la primera venta, se factura considerando el IVA retenido al comprador y el IVA por la totalidad del margen de comercialización y en la segunda, efectuada al consumidor final no se emite documento tributario alguno, puesto que no adquieren comerciantes establecidos los productos en cuestión.
Adicionalmente, YYY prestaría en favor de la empresa intermediaria XXX un servicio de ventas de productos entregados en consignación, que en caso alguno transferiría a YYY el dominio de dichos artículos. Este caso, que motiva la consulta, en opinión de los peticionarios, escaparía del ámbito de lo regulado por la Resolución N°109 y su complemento.
En apoyo de la posición anterior, los consultantes citan algunas cláusulas del contrato acompañado denominado “Contrato de Prestación de Servicio de Compraventa de Transacciones Host to Host” suscrito entre YYY y la empresa XXX, calificado jurídicamente por los propios peticionarios como un mandato sin representación.
Señalan que el contrato indicado dispone que al final de cada período YYY debe reintegrar a la empresa XXX el precio percibido por las ventas, descontándole únicamente su remuneración por el servicio de venta contratado. Para ello, YYY emite una liquidación-factura en la que consigna el total de ventas, traslada al mandante el IVA por las ventas a los consumidores finales y consigna la remuneración cobrada al mandante por el servicio prestado.
Sin embargo, la empresa XXX considera procedente, para documentar el traspaso de los productos a YYY, que ella le emita a YYY una factura con IVA “monto cero”, en los términos de las Resolución N°30 referida anteriormente.
Finalmente, los peticionarios solicitan la reconsideración del Oficio N°55, del 6.01.2012, como asimismo la confirmación de los criterios indicados a continuación:
a) En la medida que no exista título que sirva para transferir el dominio a YYY de los instrumentos de prepago que configure un hecho gravado venta, no resulta aplicable la Resolución N°109 del 25.10.2005 complementada por la Resolución N°30 del 17.03.2006, y por ende, no corresponde que la empresa XXX emita una factura afecta con IVA “monto cero” a YYY.
b) YYY, en su calidad de prestador de servicios de venta, debe emitir a la empresa XXX una factura afecta a IVA según las reglas generales.
II.- ANÁLISIS:
1.- El Art. 3°, inciso cuarto del Decreto Ley N°825, de 1974, faculta a la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, cuando se trate de contribuyentes de difícil fiscalización, para determinar que las obligaciones que afecten a los contribuyentes de los impuestos establecidos en la mencionada Ley, correspondan, en vez, al vendedor o prestador del servicio, respecto del impuesto que debe recargar el adquirente o beneficiario en las ventas o servicios que estos últimos, a su vez, efectúen o presten a terceros.
En virtud de dicha facultad, y con el fin de resguardar debidamente el interés fiscal, se dictó la Resolución N°109, del 25.10.2005, y sus posteriores modificaciones , la cual dispuso el cambio de sujeto de derecho en las ventas de instrumentos de prepago de telefonía e Internet.
Así, se dispuso en forma obligatoria, sin excepción alguna, el cambio de sujeto de derecho en las ventas de medios de prepago de telefonía e internet efectuada a través de tarjetas o recargas electrónicas, a las empresas emisoras de tales medios, respecto de la totalidad del IVA que se recargará en las posteriores ventas de dichos productos hasta su adquisición por el consumidor final.
La referida resolución estableció que las empresas emisoras de medios de prepago de telefonía e Internet, que obtengan la calidad de agentes retenedores, estarán obligadas a incluir en las facturas que le emitan al comprador, no sólo el IVA correspondiente al monto de la venta neta efectuada, sino que también el IVA aplicado sobre el margen de comercialización por la venta posterior de dichos productos, calculado sobre el precio de venta a los consumidores finales anticipadamente convenido con los vendedores.
Asimismo y en virtud de la facultad contenida en el Art. 56° del Decreto Ley N°825, de 1974, este Servicio instruyó también sobre la documentación a emitir en el caso de cambio de sujeto analizado. De esta forma, la Resolución N°30 dispuso que las ventas que efectuaren los distribuidores o subdistribuidores de los citados medios de prepago de telefonía e Internet, que no sean agentes retenedores, a otros comerciantes establecidos, deben ser documentadas con una factura afecta a IVA, que señale monto cero en el recuadro correspondiente al impuesto recargado en la operación. Asimismo, conforme con la Resolución N°109, los vendedores, que no sean agentes retenedores del impuesto, están exentos de la obligación de emitir boletas por las ventas efectuadas a consumidores finales.
Atendido que ni en la Resolución antes citada ni en sus posteriores modificaciones se contemplaron situaciones especiales en que un distribuidor, subdistribuidor o vendedor pueda excepcionarse de su aplicación, el único documento tributario válido para respaldar la entrega de instrumentos de prepago entre un distribuidor y un comerciante establecido, es la factura de venta con IVA monto cero de acuerdo con lo dispuesto en la Resolución N°30.
La no emisión de dicho documento en los términos dispuestos en la referida Resolución, será sancionada conforme a lo establecido en el Art. 97°N°10, del Código Tributario, según lo dispone expresamente la Resolución en comento.
Por otra parte, cabe aclarar que el documento denominado “liquidación factura”, que emitiría YYY a la empresa XXX, según se desprende del Addendum de contrato adjunto a la presentación, es un documento de carácter tributario utilizado por mandatarios cuando actúan por cuenta de sus mandantes y que tiene por objeto, por una parte, trasladar al mandante el IVA recargado en las operaciones realizadas por cuenta de éste y, por la otra, recargar el IVA correspondiente a la comisión cobrada por los mandatarios.
En el caso examinado, no sería procedente la emisión de dicho documento, toda vez que el IVA en las ventas de medios de prepago contemplados en la Resolución N°109 ha sido completamente retenido y enterado en arcas fiscales por el emisor de dichos medios.
2.- En lo que atañe a la prestación realizada por YYY en el contexto del acuerdo suscrito con la empresa XXX, consistente en la transmisión a través de un mecanismo instalado en sus cajas registradoras, de la solicitud de compra de los medios de prepago de telefonía e Internet y la recaudación del importe de la venta , a cambio del pago de una remuneración equivalente a un porcentaje de las transacciones exitosas generadas a través del sistema instalado por la empresa XXX en las cajas de YYY , tales prestaciones no configurarían un hecho gravado con IVA, debiendo emitir YYY a la empresa XXX una factura no afecta o exenta de IVA según las reglas generales.
3.- Finalmente en cuanto a la reconsideración del Oficio N°55, del 6.01.2012, no habiéndose aportado antecedentes distintos de aquellos considerados para resolver la consulta tratada a través del Oficio N°55 y que permitan modificar el criterio allí plasmado, puede informarse a Ud. que se confirma lo sustentado por este Servicio en el oficio antes mencionado.
III.- CONCLUSIÓN:
La empresa XXX debe emitir a YYY una factura de venta con IVA monto cero, de acuerdo a lo dispuesto en la Resolución N°30 del 17.03.2006.
Sin perjuicio de lo anterior, por el servicio prestado por YYY, acordado en el Contrato de Prestación de Servicio de Compraventa de Transacciones Host to Host, dicha entidad deberá emitir a la empresa XXX, como beneficiaria del servicio, una factura no afecta o exenta de IVA.
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N° 3155, de 15.11.2012
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos