I.- ANTECEDENTES.
Expresa que con motivo de un procedimiento de fiscalización, esa Dirección practicó una liquidación de impuestos a una sociedad anónima por diferencias impositivas correspondientes al deber de restitución previsto en el artículo 74, N°4 de la LIR. Indica que la empresa remesó dividendos a sus accionistas sin domicilio o residencia en el país, los cuales presentaron diferencias entre el crédito por Impuesto de Primera Categoría deducido de manera provisoria al momento de la remesa y el crédito definitivo que correspondía otorgar a los contribuyentes extranjeros al cierre del ejercicio. Indica que el contribuyente solicitó la emisión de los giros por tales diferencias de impuestos, los que fueron pagados con fecha 28 de octubre de 2011.
Señala que mediante presentación del 28 de diciembre de 2011, la sociedad anónima solicitó la devolución de parte del impuesto a la renta pagado por ella, pues considera que se ha producido un pago en exceso.
Al respecto, esa Dirección expresa que el artículo 74, N°4 de la LIR vigente en la época, obliga a la sociedad anónima en cuestión, a restituir el crédito por Impuesto de Primera Categoría deducido en exceso por cuenta de dichos accionistas, pero no le confiere derechos sobre el Impuesto Adicional (IA) que éstos puedan haber pagado en exceso.
Indica que al analizar la retención y pago efectuada al momento de la remesa, dichos montos fueron correctamente determinados, es decir, no hubo pago en exceso, erróneo o indebido al momento de la distribución de los dividendos con cargo a utilidades financieras.
No obstante lo anterior, indica que, una vez que se restituye efectivamente el crédito por Impuesto de Primera Categoría por cuenta de los accionistas extranjeros, es posible advertir que el IA deviene en excesivo. El siguiente ejemplo permite ilustrar tal situación:
i.- Retención del IA al momento de la distribución:
Dividendo distribuido 830
Incremento provisorio por el crédito por Impuesto de 1ª Categoría 170
Base imponible afecta a retención de IA 1.000
Tasa de retención de IA 35%
IA determinado 350
Crédito provisorio por Impuesto de 1ª Categoría -170
Retención efectuada y pagada 180
Puede advertirse desde ya, que la tasa de retención de 35% de IA se aplica tanto a la renta gravada ($830), como al incremento por el crédito por Impuesto de Primera Categoría ($170). Luego, si finalmente dicho crédito resulta improcedente, el Impuesto Adicional aplicado sobre el citado incremento, también resultaría improcedente.
ii.- Situación al cierre del ejercicio:
Dividendo distribuido 830
Incremento definitivo por el crédito por Impuesto de 1ª Categoría 0
Base imponible afecta a retención de IA 830
Tasa de IA definitivo 35%
IA determinado 290,5
Crédito definitivo por Impuesto de 1ª Categoría 0
IA definitivo 290,5
Atendido que la sociedad anónima ha pagado la restitución del crédito deducido en exceso de $170, en opinión de esa Dirección, se habría producido una tributación en exceso de $59.5, que resulta de la comparación de la retención de IA de $350 (que resulta a su vez de la suma entre la retención de IA de $180, más el pago de la restitución del crédito por Impuesto de Primera Categoría deducido en exceso al momento de practicar la retención de $170) determinado en i.-, versus el IA definitivo de $ 290.5, determinado en ii.-.
Por tanto, considerando los antecedentes expuestos, solicita la confirmación de los siguientes criterios:
a) Que el IA deviene en excesivo, cuando la sociedad anónima efectivamente restituye por cuenta del accionista extranjero el crédito por Impuesto de Primera Categoría, según la obligación tributaria prevista en el artículo 74, N°4 de la LIR;
b) Que los únicos habilitados para solicitar la devolución respectiva, son los accionistas sin domicilio ni residencia en Chile, de acuerdo a lo establecido en artículo 126 del Código Tributario, sin perjuicio que puedan mandatar a la sociedad anónima constituida en Chile para tramitar la misma;
c) Que atendida la situación especial, el acto o hecho que le sirve de fundamento a la petición señalada en la letra anterior, es el pago de la restitución del crédito por Impuesto de Primera Categoría deducido en exceso, efectuado por la sociedad anónima por cuenta de los accionistas sin domicilio o residencia en el país, realizado con fecha 28 de octubre de 2011, por lo que el plazo de 3 años a que se refiere el artículo 126 del Código Tributario se cuenta desde dicha oportunidad.
II.- ANÁLISIS.
El Servicio, a través de sus instrucciones , ha establecido los siguientes criterios en relación con las normas de retención de IA sobre los dividendos distribuidos por sociedades anónimas chilenas, a sus accionistas sin domicilio ni residencia en Chile:
a) La imputación de los dividendos, se efectúa en el momento mismo de su distribución, considerando para tales fines el Fondo de Utilidades Tributables (FUT) y Fondo de Utilidades No Tributables (FUNT) existente al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior al de la distribución del dividendo, reajustado hasta la fecha del reparto;
b) En consecuencia, la situación tributaria de los dividendos distribuidos, vale decir la imputación señalada en la letra anterior, efectuada conforme al orden establecido en la letra d), del N° 3, del Párrafo A), del artículo 14 de la LIR, queda definida en el momento de la distribución;
c) En el caso de los accionistas de sociedades anónimas chilenas sin domicilio ni residencia en el país, vale decir, en el caso de los contribuyentes del artículo 58 N° 2 de la LIR, si la distribución de los dividendos se imputa a rentas o utilidades tributables, la tributación de los mismos se cumple mediante la retención de IA establecida en el artículo 74, N° 4, de la misma ley;
d) Si al 31 de diciembre del año anterior al de la distribución del dividendo, la sociedad anónima respectiva, no registra FUT ni FUNT, o los montos registrados no fueren suficientes para cubrir la distribución, el dividendo o la parte no cubierta, se considerará que corresponde a dividendos provisorios efectuados con cargo a las utilidades generadas en el ejercicio en marcha, debiendo en este caso, para definir la situación tributaria de la distribución, esperarse el resultado tributario definitivo obtenido por la sociedad al término del ejercicio;
e) Respecto del dividendo provisorio indicado en la letra anterior, de todas maneras deberá practicarse la retención de IA que dispone el N° 4, del artículo 74 de la LIR, con tasa de 35% y con derecho a deducir el crédito por Impuesto de Primera Categoría, aunque tales dividendos provisorios, a la fecha del reparto no hayan sido afectadas con este impuesto;
f) Finalmente y en el evento que el crédito por Impuesto de Primera Categoría señalado en la letra anterior, resulte improcedente, ya sea total o parcialmente, por haberse determinado al final del ejercicio, respectivamente, una pérdida tributaria o bien por haberse generado utilidades tributarias insuficientes para cubrir el monto del dividendo provisorio, la sociedad anónima respectiva, por cuenta del accionista sin domicilio o residencia en el país, deberá restituir a las arcas fiscales, el total o el exceso del crédito rebajado indebidamente, todo ello conforme a lo dispuesto por la parte final, del inciso 1°, del N° 4, del artículo 74 de la LIR.
En la situación planteada, la sociedad anónima no registraba al 31 de diciembre del año anterior al de la distribución, FUT ni FUNT suficientes para cubrirla, y en consecuencia, resultaron dividendos provisorios a los cuales se otorgó el crédito por Impuesto de Primera Categoría conforme a lo dispuesto en el artículo 74 N° 4 de la LIR, y en concordancia con lo establecido en el N° 2, del artículo 58 de la misma ley, la base imponible sujeta a la retención de IA se incrementó en el monto correspondiente al referido crédito.
Una vez definida la situación tributaria de la distribución al término del ejercicio respectivo, se determinó que tales utilidades no tenían derecho al crédito por Impuesto de Primera Categoría, y en consecuencia, nació la obligación para la sociedad anónima de restituir, por cuenta del accionista sin domicilio o residencia en el país, el total o la parte del crédito por Impuesto de Primera Categoría deducido en exceso, conforme a lo dispuesto en la parte final, del inciso 1°, del N° 4, del artículo 74 de la LIR.
Como se puede apreciar, tanto la retención de IA por la distribución del dividendo, como la restitución del crédito por Impuesto de Primera Categoría deducido en exceso, se han efectuado por los montos que correspondían y en conformidad a las normas legales e instrucciones impartidas por este Servicio.
En consecuencia, no existe de parte de la sociedad anónima, ni del accionista no domiciliado ni residente en Chile, un pago que se haya efectuado doblemente, en exceso o que resulte indebido, y por tanto, no procede que dichos contribuyentes soliciten la devolución de impuesto alguno, conforme a la mecánica establecida en el artículo 126 del Código Tributario.
Finalmente, cabe señalar que con motivo de la publicación de la Ley 20.630 , las normas sobre restitución del crédito deducido en exceso contenidas en el artículo 74 N° 4 de la LIR, fueron modificadas, afectando las restituciones que deban enterarse en razón de las retenciones de impuestos practicadas sobre las distribuciones de dividendos que se efectúen a contar del 1° de enero de 2013. La nueva norma legal establece que deberá reintegrarse o enterarse en arcas fiscales, por cuenta del accionista extranjero, sólo la diferencia de IA que se determine al haberse deducido indebidamente el crédito, y no el total del crédito deducido en exceso como ocurre en la actualidad. Dicha modificación, da solución a partir de la vigencia de la modificación legal en comento, a la situación planteada en su consulta.
III.- CONCLUSIÓN.
a) En la situación planteada, no existe un pago efectuado doblemente, en exceso o indebido, sino que más bien, se han cumplido las obligaciones tributarias de retención y restitución, en la forma que dispone el artículo 74, N°4 de la LIR y las instrucciones de este Servicio.
b) De acuerdo a lo anterior, no procede autorizar la devolución solicitada en virtud de lo dispuesto en el artículo 126 del Código Tributario, sea que dicha solicitud se presente por la sociedad anónima o por el accionista no domiciliado ni residente en el país.
c) De acuerdo a lo indicado en las letras a) y b) precedentes, no corresponde referirse a lo consultado en tercer término.
JULIO PEREIRA GANDARILLAS DIRECTOR
Oficio N° 1268, de 11.06.2013
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos