Un cliente del recurrente, denominado para estos efectos como mandatario, deberá ejecutar, por encargo de un tercero, diversas gestiones vinculadas con trámites o servicios requeridos para la inhumación de un difunto.
El mandatario es una sociedad de responsabilidad limitada sometida a las normas del Impuesto de Primera Categoría según contabilidad completa. La persona que otorga el mandato normalmente será un familiar del difunto u otra persona facultada especialmente para ello.
Conforme al contrato que se suscribirá, el mandante solicitará las siguientes gestiones:
a) Solicitud y obtención del Certificado Médico de Defunción.
b) Inscripción de la defunción en el Registro Civil.
c) Obtención de la orden de traslado de los restos del difunto, de la autoridad respectiva.
d) Hacer los siguientes arreglos para la realización de una ceremonia religiosa para el difunto: i) reservar día y hora para la realización de la ceremonia. ii) pagar por cuenta de la mandante los derechos, aportes o gastos que sean requeridos para realizar la ceremonia; iii) pagar por cuenta del mandante los gastos de traslado en vehículos de alquiler de familiares hacia y desde el lugar de la ceremonia.
e) En general, obtener por cuenta del mandante cualquier otro certificado o autorización que pueda ser requerida o necesaria para el retiro y/o inhumación de los restos mortales del difunto.
El mandante reembolsará al mandatario los gastos efectivos en que incurra y, adicionalmente, le pagará una remuneración por el encargo realizado. En efecto, el mandante reembolsará al mandatario los gastos incurridos en la gestión y que hayan sido pagados a terceros, como por ejemplo, el derecho de estola cobrado por el sacerdote que realizará la misa, gastos del recinto donde se realice la ceremonia religiosa, honorarios del taxi o servicio de pasajeros que transporte a la familia, derechos pagados por la obtención de certificados y, en general cualquier otro gasto directo pagado a terceros en que incurra el mandatario en relación con el encargo. En ningún caso se incluyen dentro de estos gastos reembolsables, remuneraciones de personal o gastos generales del mandatario.
Para efectos de realizar las gestiones encomendadas, el mandatario recibirá una provisión de fondos conjuntamente con la solicitud de cada encargo. Esta provisión de fondos se destinará a pagar la remuneración del mandatario y reembolsar los señalados gastos, que deben ser rendidos documentalmente por el mandatario. Las boletas o facturas u otros documentos que puedan ser emitidos nominativamente en comprobante de los gastos incurridos, serán solicitados a nombre del mandante y le serán entregados en original, reembolsando las diferencias que queden a favor de una u otra parte.
La parte de la provisión de fondos destinada a los gastos del encargo sería contabilizada en una cuenta especial de pasivos (fondos por rendir). Por otra parte, los pagos hechos posteriormente por el mandatario, por cuenta del mandante serían contabilizados a la mencionada cuenta de pasivo.
La parte de los fondos correspondientes a la remuneración del mandatario se registraran en una cuenta de ingresos.
En relación a lo anterior, solicita se confirmen los siguientes criterios:
1.- Los fondos que recibiría el mandatario para cubrir su remuneración y los gastos en que incurrirá, corresponde que sean tratados tributariamente conforme al destino que tendrán dichos fondos.
2.- La parte de provisión de fondos destinada a reembolsar los gastos efectivos que efectúa el mandatario por cuenta del mandante, no deberían considerarse como ingresos afectos al Impuesto de Primera Categoría y tampoco se encontraran afectos a IVA, atendido en este último caso, que no estamos frente a un servicio, venta u otro hecho gravado especial de dicho impuesto, sino que a un simple reembolso de gastos. La sociedad mandataria no debería emitir factura o boleta alguna al mandante en relación con estas sumas.
3.- La parte de provisión de fondos destinada a pagar la remuneración del mandatario constituirá un ingreso bruto conforme al artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), percibido a la fecha en que se recibe la provisión de fondos por parte del mandante.
4.- En relación con la remuneración del mandato obtenida por el mandatario, ella constituye un ingreso no gravado con IVA, por tratarse de un mandato civil, debiendo emitir al mandante, una factura de servicios no gravados o exentos de IVA por dicho monto.
II.- ANÁLISIS.
En relación con su solicitud, cabe señalar que este Servicio a través de su jurisprudencia analizó, desde el punto de vista de la LIR, los efectos tributarios de la celebración de actos realizados en virtud de un mandato, distinguiendo si el mandatario obra en representación del mandante, ó bien si obra a nombre propio.
Basado estrictamente en lo señalado en su presentación y en el formato de borrador de contrato de mandato que acompaña, respecto a que su cliente actúa como mandataria, en nombre y representación de sus mandantes, cabe expresar que los términos de los referidos pronunciamientos en la parte referida al mandatario que obra en representación del mandante, son aplicables a la situación que describe.
Desde el punto de vista de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, el artículo 2 N° 2 de dicha ley, entiende por servicio “la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima o comisión o cualquier otra forma de remuneración siempre que provenga de las actividades comprendidas en los números 3 y 4, del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta”.
Por otra parte, el artículo 52° del mismo cuerpo normativo, establece que “Las personas que celebren cualquier contrato o convención de los mencionados en los Títulos II y III de esta Ley deberán emitir facturas o boletas, según el caso, por las operaciones que efectúen. Esta obligación regirá aun cuando en la venta de los productos o la prestación de los servicios no se apliquen los impuestos de esta ley, incluso cuando se traten de convenciones que versen sobre bienes o servicios exentos de dichos impuestos”.
Respecto de la actividad a desarrollar por el contribuyente, en orden a prestar servicios de asistencia fúnebre a sus contratantes a través de un mandato, consistentes en realizar gestiones que dicen relación con la obtención de certificados y autorizaciones (detalladas en el punto anterior) necesarias para llevar a cabo la inhumación de un difunto, en que se actuará a nombre del mandante, es posible señalar, que analizada la naturaleza de las gestiones objeto del encargo, este Servicio considera que éstas no constituyen actos de comercio, por lo tanto, y en concordancia con el criterio sometido a confirmación, en cuanto a que los actos a realizar se enmarcan dentro de un mandato de carácter civil, el contrato no se afectará al Impuesto al Valor Agregado. Lo anterior, por tratarse de una actividad que no encuentra una clasificación en los N°s 3 ó 4 del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta como lo exige la definición de “servicio” contemplada en el artículo 2° N° 2 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
En cuanto al tratamiento frente al Impuesto al Valor Agregado, de la provisión de fondos destinada a cubrir gastos efectivos en que incurra su cliente en las gestiones propias del encargo, cabe señalar que efectivamente ésta no se encuentra afecta a Impuesto al Valor Agregado, por tratarse de un reembolso de gastos y no un hecho gravado. En este escenario no procede la emisión de documento tributario por parte del mandatario, respecto de dichas sumas.
En relación a la situación de la provisión de fondos destinada a remuneración desde el punto de vista del Impuesto al Valor Agregado, es posible señalar que éstas sumas no se gravarán con dicho impuesto, toda vez que, como ya se indicó en los párrafos anteriores, la prestación que remuneran no se enmarca en los números 3 ó 4 del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, de esta manera no se da cumplimiento a los requisitos del supuesto impositivo.
Sin embargo, conforme a lo establecido en el artículo 52° del D.L 825 de 1974 y lo instruido en la Resolución Ex. N° 6.080 del 10.09.1999, modificada por las resoluciones Ex. N° 6.444 y N° 8.377, de fechas 24.09.1999 y 16.12.1999, respectivamente, el mandatario deberá emitir a su mandante la respectiva boleta o factura no gravada o exenta de IVA (según las reglas generales), y en las oportunidades que señala el artículo 55 de la citada Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, esto es, tratándose de un servicio en el mismo período tributario en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma a disposición del prestador del servicio.
III.- CONCLUSIÓN.
En respuesta a sus consultas, se informa a Ud. que:
1.- En lo que respecta a la situación tributaria frente al Impuesto a la Renta, este Servicio ya se ha pronunciado sobre la materia en los Oficios citados en el análisis.
2.- En materia de Impuesto al Valor Agregado, en la medida que el encargo a ejecutar por su representada consista únicamente en las gestiones descritas en su presentación, éstas no constituyen un “servicio” desde el punto de vista de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicio. Consecuentemente, el prestador del servicio o mandatario, deberá emitir a su cliente la correspondiente boleta o factura exenta o no gravada, según sea el caso, por las sumas percibidas por concepto de remuneración de sus servicios, en la oportunidad indicada en el punto anterior.
En este contexto, las sumas percibidas por concepto de provisión de fondos, sea que estén destinadas a reembolsar gastos efectivos o bien al pago de la remuneración, no se afectarán a Impuesto al Valor Agregado por cuanto no remuneran algún hecho gravado en particular.
JULIO PEREIRA GANDARILLAS
DIRECTOR
Oficio N° 1458, de 03.07.2013
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos