I.- ANTECEDENTES.
Indica que en su calidad de consultora, se encuentra asesorando a un grupo empresarial dedicado principalmente a la distribución y venta de combustibles al público en general, por medio de bombas de bencina.
Para la realización del negocio, su representada precisa utilizar una serie de inmuebles sobre los cuales le resulta esencial tener una certeza jurídica de su posesión, a fin de no correr riesgos de inversión en ellos. Con tal propósito, posee diversos inmuebles a título de usufructo, derecho que le otorga mayor certeza jurídica que el contrato de arrendamiento.
Para ello, adquiere el usufructo de los referidos bienes raíces a sus dueños, por plazos entre 20 y 15 años, para lo cual, entre ambas partes, se fija un precio correspondiente a todos los años.
Respecto al precio, es habitualmente pagado entregando un tercio en calidad de anticipo al momento de la suscripción del contrato, y los dos tercios restantes, se dividen de acuerdo a la cantidad de meses de duración del contrato y se paga mensualmente una cuota del saldo del precio.
Seguidamente, analiza la jurisprudencia administrativa de este Servicio relacionada con la amortización de activos intangibles que han perdido su valor económico y el tratamiento que debe darse al pago anticipado de rentas de arrendamiento, criterios que la llevan a concluir que los desembolsos incurridos por su representada por concepto de pago del usufructo, es de un costo diferido, en el caso de los pagos anticipados (un tercio del precio), y de gasto del ejercicio, en caso de los pagos mensuales (dos tercios del precio), siendo posible rebajarlo proporcionalmente a lo largo de la duración del contrato, en los mismos términos aplicables a los cánones de arrendamiento.
Las razones que fundamentan su interpretación radican en que en el usufructo se fija y paga un precio determinado por el uso y goce de un terreno, siendo pagado proporcionalmente en relación a los años que dure el contrato, manifestando que este derecho real, no obstante sus diferencias con el contrato de arrendamiento, comparte gran similitud con éste, ya que una de las partes tiene derecho a usar de un determinado bien por un tiempo preestablecido, al término del cual el bien pasará a manos del nudo propietario o dueño, permitiendo, al igual que en el arrendamiento, amortizar proporcionalmente el precio pagado en función de la duración del derecho, cumpliendo con la debida correlación que debe existir entre ingresos y gastos establecida por este Servicio en variada jurisprudencia.
Por lo anterior, solicita a este Servicio se confirmen los siguientes criterios:
a) Que, en caso de activos intangibles, debe castigarse el valor de los mismos una vez que se pierde el valor económico de ellos, criterio contenido en el Oficio N°144, de 1994, de este Servicio.
b) Que este Servicio, para la deducción de gastos, considera que debe existir una debida correlación con los ingresos que se generan durante un período tributario determinado, a fin de reflejar la real utilidad generada por el contribuyente en dicho período, (Oficio N°3.338, de 2009), y
c) Que en definitiva, y sobre la base anterior, el tratamiento tributario que deberá dársele al precio que se paga por concepto de usufructo pactado por plazos determinados, es el mismo que corresponde al contrato de arrendamiento, lo cual significará que cada pago anual del usufructo sea cargado como gasto del ejercicio, y, los anticipos, si es que existe alguno deberán tratarse como un costo diferido. Ello, con el propósito de cumplir cabalmente con los principios de correlación de ingreso gasto y amortización de intangibles, en caso de perder su valor económico.
II.- ANÁLISIS.
Este Servicio ha sostenido respecto al castigo del valor invertido en una marca comercial, como activo intangible que integra el patrimonio de una empresa y que ha perdido su valor económico, que dicha inversión no es susceptible de acogerse a las normas de depreciación del N° 5, del artículo 31, de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), por no constituir un activo físico, y que la única forma de recuperar dicha inversión será al momento de enajenar dicho bien, o bien, si esto no ocurre, cuando ésta deje ser utilizable por la empresa o pierda totalmente su valor económico, siendo en ese momento procedente su castigo de acuerdo a las normas establecidas en el artículo 31 de la LIR.
Al respecto, conviene precisar que en la situación planteada, se trata de la adquisición a título oneroso de un derecho real de usufructo sobre bienes raíces por un plazo determinado, donde se paga una parte del precio al contado y el resto en cuotas, hasta que la extinción del citado derecho.
Por su parte, el inciso primero del artículo 31 de la LIR, dispone que la renta líquida se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30 de la misma Ley, pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante este Servicio.
Respecto al tema, este Servicio ha señalado en diversos pronunciamientos que para que un gasto pueda ser calificado de necesario para producir la renta, además, debe guardar una debida correlación con los ingresos que genera, a fin de poder imputar en cada período tributario la utilidad real y efectiva sobre la cual corresponde cumplir las obligaciones que establece la LIR, sin la posibilidad de postergar el pago de impuestos a ejercicios siguientes.
Ahora bien, en relación con el usufructo, este Servicio ha señalado con anterioridad que al precio pagado por citado derecho debe dársele el tratamiento tributario de un activo intangible y no la de un gasto diferido, por ende, quedará sujeto a las normas cobre corrección monetaria que establece el N° 6, del artículo 41 de la LIR. Se ha señalado además, que respecto de la amortización de este derecho, la LIR no contempla ninguna norma en virtud de la cual pueda ser traspasado a resultado por la vía de su amortización o depreciación, de manera que tributariamente dicho activo no es susceptible de ser amortizado.
III.- CONCLUSIONES.
a) El criterio contenido en el Oficio N°144, de 1994, se encuentra vigente, procediendo la deducción como gasto una vez que la inversión en un activo intangible pierda totalmente su valor económico, oportunidad en que procederá su castigo de acuerdo al N° 1, del artículo 31 de la LIR, siempre y cuando ella se acredite de modo fehaciente con las pruebas que aporte el contribuyente. En todo caso, se hace presente que dicha inversión podrá ser deducida como costo de la misma, en caso que el activo intangible sea enajenado.
b) Efectivamente, este Servicio ha sostenido reiteradamente que para que un gasto pueda ser deducido de la renta bruta, deberá cumplir con las exigencias previstas en el artículo 31 de la LIR, y además, ellos deberán guardar una debida correlación con los ingresos que se generen en el mismo período a fin de imputar en cada ejercicio la utilidad real sobre la cual el contribuyente cumpla con sus obligaciones establecidas en la LIR.
c) Las sumas pagadas por la adquisición del derecho real de usufructo sobre un bien raíz por un plazo determinado, atendido que constituyen un valor intangible que forma parte del activo de la empresa y no un gasto diferido de la misma, sólo podrán cargarse al resultado tributario, mediante su deducción como costo en el momento en que tal derecho se enajene, o bien, mediante su castigo cuando se acredite que el mismo ha perdido todo su valor económico para la empresa que realizó la inversión, lo que podrá ocurrir al término del plazo de 15 o 20 años según corresponda, cuando el derecho de usufructo se consolide con la nuda propiedad.
JUAN ALBERTO ROJAS BARRANTI
DIRECTOR (S)
Oficio N° 2151, de 03.10.2013
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos