Según expone, una sociedad domiciliada en los Estados Unidos de América, denominada para estos efectos AAA, es propietaria del 100% de dos compañías, una domiciliada en Holanda, denominada BBB, y la segunda domiciliada en Canadá, denominada CCC.
Por su parte, la sociedad CCC es propietaria en un 100% de la sociedad YYY, domiciliada en Islas Caimán, la que a su vez es dueña del 100% de una sociedad limitada XXX, domiciliada en Chile.
El grupo empresarial planea efectuar una reorganización a nivel global, en virtud de la cual la sociedad AAA aportaría a BBB, a través de un aumento de capital, el 100% de las acciones que la primera posee en la sociedad CCC.
El referido aporte se efectuaría a un valor equivalente al valor de adquisición de las acciones de CCC, de tal manera que no se generaría un mayor valor en esta operación y tampoco se originarían flujos de dinero para AAA, la que continuaría siendo dueña del 100% de los derechos sociales de BBB.
En este contexto, señala que el inciso 3°, del artículo 10 de la LIR, establece que se encuentran afectas al impuesto establecido en el artículo 58 N° 3), las rentas obtenidas por un enajenante no residente ni domiciliado en el país, que provenga de la enajenación de derechos sociales, acciones, cuotas, bonos u otros títulos convertibles en acciones o derechos sociales, o de la enajenación de otros derechos representativos de capital de una persona jurídica constituida o residente en el extranjero, o de títulos o derechos de propiedad respecto de cualquier tipo de entidad o patrimonio, constituido, formado o residente en el extranjero, en los casos indicados en las letras a), b) o c), del mismo artículo.
Señala que el inciso final del mismo artículo 10, dispone que lo establecido en el referido inciso tercero, no se aplicará cuando las enajenaciones ocurridas en el exterior se hayan efectuado en el contexto de una reorganización del grupo empresarial, según éste se define en el artículo 96 de la ley N° 18.045 sobre Mercado de Valores, siempre que en dichas operaciones no se haya generado renta o mayor valor para el enajenante, determinado conforme a lo dispuesto en el artículo 58 N° 3 de la LIR.
Agrega, respecto de la generación de renta para el enajenante, que una de las alternativas que permite el artículo 58 N° 3 de la LIR para calcular el mayor valor en las operaciones descritas, consiste en aplicar “al precio o valor de enajenación de las acciones, cuotas o títulos o derechos extranjeros enajenados, rebajado por el costo de adquisición que en ellos tenga el enajenante, la proporción que represente el valor corriente en plaza (…) de los activos subyacentes (…) y en la proporción en que ellos son indirectamente adquiridos con ocasión de la enajenación ocurrida en el exterior, sobre el precio o valor de enajenación de las referidas acciones cuotas, títulos o derechos extranjeros”.
De esta forma, para que no se genere un mayor valor según esta alternativa de cálculo, el valor de aporte de las acciones de CCC que hace AAA a BBB debería ser equivalente al costo de adquisición que tienen las acciones de CCC.
De acuerdo con lo anterior, solicita que se confirmen los siguientes criterios:
1. La operación de aporte de las acciones de CCC que hará AAA a BBB constituye una reorganización para efectos de la aplicación de la norma de excepción del inciso final, del artículo 10 de la LIR.
2. Si la operación de aporte descrita se realiza a un valor equivalente al valor de adquisición que AAA tiene respecto de las acciones de CCC, no generándose por lo tanto una renta o mayor valor en el aporte, no se dará lugar al impuesto establecido en los artículos 10 inciso 3° y 58 N° 3 de la LIR.
3. Las únicas condiciones para que se realice la operación mencionada y no se genere el impuesto de los artículos 10 inciso 3° y 58 N° 3 de la LIR, son los requisitos autónomos establecidos por el inciso final del artículo 10 de la LIR, es decir, (a) que se trate de un proceso de reorganización empresarial en los términos descritos en la norma; y (b) que no se genere una renta o mayor valor; y que, bajo estos supuestos, el Servicio de Impuestos Internos no puede aplicar a esta operación la facultad de tasación establecida en el inciso 3°, del artículo 64 del Código Tributario.
II.- ANÁLISIS.
Según establece el inciso 3°, del artículo 10 de la LIR, se encuentran afectas al Impuesto Adicional del artículo 58 N° 3 de la misma Ley, las rentas que obtenga un contribuyente no residente ni domiciliado en el país, provenientes de la enajenación, entre otros valores y títulos, de derechos sociales y acciones representativos del capital de una persona jurídica constituida o residente en el extranjero, cuando la operación involucre en forma indirecta y bajo las condiciones indicadas en las letras a), b) o c) de la citada norma, los siguientes activos subyacentes:
i. Acciones, derechos, cuotas u otros títulos de participación en la propiedad, control o utilidades de una sociedad, fondo o entidad constituida en Chile;
ii. Una agencia u otro tipo de establecimiento permanente en Chile de un contribuyente sin domicilio ni residencia en el país, considerándose para efectos tributarios que dicho establecimiento permanente es una empresa independiente de su matriz u oficina principal, y
iii. Cualquier tipo de bien mueble o inmueble situado en Chile, o de títulos o derechos respecto de los mismos, cuyo titular o dueño sea una sociedad o entidad sin domicilio o residencia en Chile.
Sin embargo, conforme a lo dispuesto en el inciso final del mismo artículo 10, aun cumpliéndose las condiciones indicadas en el referido inciso 3°, no se considerará como un hecho gravado con Impuesto Adicional, cuando la enajenación en el exterior se efectúe en el contexto de una reorganización del grupo empresarial, según éste se define en el artículo 96 de la Ley N° 18.045, sobre Mercado de Valores, y siempre que en dichas enajenaciones no se haya generado renta o un mayor valor para el enajenante, determinada conforme a lo dispuesto en el artículo 58 N° 3 de la LIR.
Esta última norma legal, contempla dos modalidades para determinar la renta gravada con Impuesto Adicional, entregando su elección al enajenante. El primer método, señalado en la letra a) de la referida disposición, considera la proporción del mayor valor determinado en la enajenación de los títulos o instrumentos extranjeros proveniente de los activos subyacentes ubicados en Chile, estimándose dicho mayor valor como la diferencia que se establezca entre el precio o valor de enajenación de los referidos títulos o instrumentos y el costo de adquisición en que haya incurrido el enajenante.
El segundo método, señalado en la letra b), del N° 3, del artículo 58 de la LIR, considera la proporción del precio de enajenación de los títulos o instrumentos extranjeros correspondiente a los activos subyacentes situados en Chile, rebajado el costo tributario de los mismos, éste último correspondiente al que se habría deducido de acuerdo a las normas generales contenidas en la LIR u otras leyes que establezcan dichos costos, de haber sido enajenados tales activos subyacentes directamente en el país, por los dueños directos de los mismos.
En consecuencia, la norma de excepción contenida en el inciso final, del artículo 10 de la LIR, requiere la concurrencia de dos requisitos copulativos para que la enajenación referida no sea considerada como un hecho gravado con IA:
1.- Que la enajenación de activos efectuada en el exterior, se realice en el contexto de una reorganización de un grupo empresarial, según éste se define en el artículo 96, de la ley N° 18.045, y
2.- Que no se haya generado en la operación una renta o mayor valor para el enajenante, determinado éste de acuerdo a cualquiera de las modalidades establecidas en el artículo 58 número 3) de la LIR.
En relación al cumplimiento del primer requisito, en el caso planteado las empresas involucradas formarían parte de un mismo grupo empresarial, encontrándose bajo un controlador común, que es la sociedad AAA. Luego, el aporte de todas las acciones de CCC, que realiza AAA a BBB, se efectuaría en el contexto de una reorganización del grupo, tal como exige la norma, toda vez que en virtud de dicho aporte, se estarían reasignando activos de propiedad del controlador a otra sociedad dependiente del mismo controlador y parte del mismo grupo.
En cuanto al segundo requisito indicado, teniendo presente que la LIR permite al enajenante elegir uno de los dos métodos que establece para determinar el mayor valor en la operación conforme a lo dispuesto en el artículo 58 N° 3 de la LIR; en caso de aplicar la primera de ellas, no se generará renta o mayor valor, cuando el precio o valor de enajenación –valor del aporte en el caso planteado- sea equivalente al costo de adquisición de las acciones, cuotas, títulos o derechos extranjeros que se enajenan.
Ahora bien, en caso de cumplirse los requisitos copulativos establecidos en el inciso final del artículo 10 de la LIR, no se configura el hecho gravado con Impuesto Adicional dispuesto en el inciso 3°, del artículo 10 de la misma Ley, y en consecuencia, este Servicio no podría aplicar la facultad de tasación que contempla el inciso 3°, del artículo 64 del Código Tributario.
III.- CONCLUSIÓN.
Sin perjuicio de la verificación que corresponda efectuar en la instancia de fiscalización respectiva, y de acuerdo a los antecedentes expuestos en su presentación:
1.- La operación de aporte de las acciones de CCC que hará AAA a BBB constituye una reorganización del grupo empresarial, para efectos de la aplicación de la norma de excepción del inciso final, del artículo 10 de la LIR.
2.- Si la operación de aporte descrita se realiza a un valor equivalente al valor de adquisición que AAA tiene respecto de las acciones de CCC, no se genera una renta o mayor valor en el aporte, conforme a lo dispuesto en el artículo 58 N° 3 de la LIR.
3.- Las condiciones para que se realice la operación mencionada y no se genere el Impuesto Adicional que establecen los artículos 10 inciso 3° y 58 N° 3 de la LIR, son los requisitos copulativos establecidos en el inciso final del artículo 10 de la LIR, es decir, (a) que se trate de un proceso de reorganización del grupo empresarial en los términos ya descritos; y (b) que no se genere una renta o mayor valor en la operación, determinado conforme a lo dispuesto en el artículo 58 N° 3 de la LIR.
Cumpliéndose ambos requisitos, este Servicio no puede aplicar en la operación referida, la facultad de tasación establecida en el inciso 3°, del artículo 64 del Código Tributario.
Con todo, se hace presente que la verificación de los antecedentes de hecho que expone en su presentación, entre las cuales se cuenta que no se genere renta o un mayor valor en al aporte referido, debe efectuarse en la instancia de fiscalización pertinente.
JUAN ALBERTO ROJAS BARRANTI
DIRECTOR (S)
Oficio N° 2158, de 03.10.2013
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos