Señala que la Delegación de la Unión Europea en Chile, contrató un agente de nacionalidad chilena como encargado de comercio, sujeto a contrato de trabajo. Este contrato establecía que sin perjuicio de la aplicación de las normas previsionales de Chile, el trabajador cotizaría en un fondo de previsión social para la constitución de una renta complementaria en caso de invalidez o jubilación, al que también contribuiría la comisión.
Cuando el agente local cesara definitivamente en su trabajo, y hubiere estado afiliado a la compañía de seguros por un período inferior a diez años, percibiría el importe capitalizado en su haber personal.
Para la constitución de la renta complementaria, el agente aportaría el 5% de su sueldo base, y la comisión aportaría un 5% del mismo sueldo, los que se abonaron mensualmente en la respectiva institución.
Por consiguiente, se consulta si el pago al trabajador del aporte que efectuó el empleador, está afecto a impuesto cuando se ponga término al contrato, y en caso afirmativo, el procedimiento para su cálculo.
A juicio de la Dirección Regional, por los argumentos que señala, la devolución del aporte efectuado por parte del empleador al fondo de pensiones en el extranjero, está afecto al Impuesto Único establecido en el artículo 42, N° 1, de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), que deberá retener y declarar el empleador, pudiendo tener eventualmente aplicación el artículo 17, N° 13, de la misma Ley, en los términos que plantea.
II.- ANÁLISIS.
Conforme a lo dispuesto en el artículo 3°, de la LIR, las personas domiciliadas o residentes en Chile, salvo disposición en contrario de esta Ley, estarán afectos a impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él.
El N° 1, del artículo 42 de la LIR, dispone que se gravan con el Impuesto Único de Segunda Categoría, los sueldos, sobresueldos, salarios, premios, dietas, gratificaciones, participaciones y cualesquiera otras asimilaciones y asignaciones que aumenten la remuneración pagada por servicios personales, montepíos y pensiones, exceptuadas las imposiciones obligatorias que se destinen a la formación de fondos de previsión y retiro, y las cantidades percibidas por concepto de gastos de representación.
Por otro lado, cabe señalar que el artículo 17 de la LIR, establece en su N°13 que no constituyen renta, la asignación familiar, los beneficios previsionales y la indemnización por desahucio y la de retiro hasta un máximo de un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a seis meses. De la misma manera, establece en su N° 17, que no constituyen renta las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera.
Ahora bien, para analizar la situación tributaria de los referidos aportes, se debe distinguir entre aquellos efectuados por el trabajador al fondo de previsión social o compañía de seguros situada en el extranjero, y los aportes efectuados por el empleador al mismo fondo o compañía.
Respecto de los aportes efectuados por el trabajador, cabe señalar que por expreso mandato del inciso 1°, del N°1, del artículo 42 de la LIR, se exceptúan del cálculo del Impuesto Único de Segunda Categoría que establece, las sumas que correspondan a imposiciones obligatorias que se destinen a la formación de fondos de previsión y retiro. Al respecto, este Servicio ha expresado que las sumas a que se refiere esta norma legal deben ser enteradas necesariamente a Instituciones de Seguridad Social . Conforme a lo anterior, se concluyó que el requisito de la obligatoriedad de la afiliación del trabajador a la respectiva institución administradora del fondo, es esencial para exceptuar a los respectivos aportes del Impuesto Único, criterio que se mantiene plenamente vigente.
De esta forma, si la afiliación a una entidad administradora de un fondo de previsión no es obligatoria, como sucede en el caso en consulta, los respectivos aportes efectuados por el trabajador al fondo de previsión en el extranjero, no pueden deducirse de la base imponible sobre la cual se calcula el Impuesto Único de Segunda Categoría, de acuerdo a las normas generales contenidas en el citado artículo 42, N°1 de la LIR y por tanto, al momento del pago o restitución de las cantidades aportadas por el trabajador al fondo que indica, no resultan gravadas con impuesto, en atención a que en su momento debieron formar parte de la base imponible afecta al referido impuesto.
En todo caso, los pagos por concepto de rentabilidad que puedan obtener los recursos aportados por el trabajador a la formación del fondo señalado, se encontrarán afectos a la tributación general que establece la LIR, sin que proceda practicar retención de impuestos sobre dichas cantidades al momento de su pago.
En cuanto a los aportes efectuados por el empleador y su rentabilidad, considerando que éstos son pagados al momento en que el trabajador es finiquitado y que encuentran su fuente o causa en la prestación de servicios personales bajo un vínculo de subordinación o dependencia, tienen la naturaleza de rentas afectas al Impuesto Único de Segunda Categoría establecido en el artículo 42, N°1 de la LIR, y por lo tanto, el impuesto debe ser calculado aplicando la escala de tasas establecida en el N°1, del artículo 43 de la misma Ley, vigente en el mes de pago de las referidas rentas. El referido impuesto deberá ser retenido por el pagador de las rentas al momento de su pago, y declarado y enterado en arcas fiscales dentro de los primeros doce días del mes siguiente , utilizando para tal efecto el Formulario N° 29, de declaración mensual y pago simultáneo de impuestos.
En relación a la aplicación de las liberaciones de impuesto citadas en el análisis, debe tenerse en consideración que al establecer dichas normas una excepción a la tributación normal que establece la LIR, ellas deben interpretarse de manera restrictiva. De esta forma, en cuanto a la aplicación del N°17, del artículo 17 de la LIR, que libera de tributación a las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera, este Servicio ha señalado con anterioridad , que para los efectos de la liberación que dicha norma establece, las sumas respectivas deben tener la naturaleza y características de pensiones o jubilaciones reguladas por la normativa interna. Por consiguiente, debe corresponder a una prestación otorgada periódicamente, calculada sobre la base de los años de vida laboral, tales como las jubilaciones o pensiones de vejez, las pensiones de invalidez y las pensiones de sobrevivencia pagadas por un organismo de previsión. A juicio de este Servicio, las sumas a que se refiere su requerimiento, al corresponder a una renta que tiene por causa el término del contrato de trabajo, y que se paga como una remuneración complementaria en forma de un capital acumulado en el extranjero, no tiene las características de una pensión o jubilación.
Por otro lado, tampoco resulta aplicable a la situación planteada, lo dispuesto en el N°13, del artículo 17 de la LIR, que establece que los beneficios previsionales que se otorguen a los trabajadores no constituyen renta para los efectos tributarios, ya que, debe entenderse por beneficio previsional todos aquellos que emanan de los sistemas orgánicos de las Instituciones de Previsión Social, como también aquellos otorgados por otras entidades u organismos autorizados por Ley que estén bajo la tuición y supervigilancia de la Superintendencia de Seguridad Social, concepto que indudablemente no se aplica al caso en consulta, en que el pago de la renta corresponde a una mayor retribución por la prestación de los servicios del trabajador.
III.- CONCLUSIONES.
El pago que se efectúa al trabajador de los recursos aportados por su empleador a un fondo de previsión o compañía de seguros situada en extranjero y su rentabilidad, se encuentran afectos al Impuesto Único de Segunda Categoría, al corresponder a una renta complementaria a su sueldo o salario, es decir, al tener su causa o fuente en la prestación de sus servicios personales. En consecuencia, dicho impuesto debe ser calculado aplicando la escala de tasas establecida en el N°1, del artículo 43 de la LIR, vigente en el mes de pago de las referidas rentas, y retenido por el pagador de las rentas al momento de su pago, y declarado y enterado en arcas fiscales dentro de los primeros doce días del mes siguiente, utilizando para tal efecto el Formulario N° 29, de declaración mensual y pago simultáneo de impuestos.
ALEJANDRO BURR ORTUZAR
DIRECTOR (S)
Oficio N° 2517, de 05.12.2013
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos