I.- ANTECEDENTES:
La YYY a contar del mes de abril del año 2009, se adjudicó procesos licitarios generados por TTT, suscribiendo los correspondientes contratos.
La empresa participó y se adjudicó propuesta de Licitación Pública ID N° xxxxx, para la adquisición de Uniforme de tela Palm Beach Masculino, TTT, y les fue enviada por parte de TTT, Orden de Compra N° xxxxx, por un valor neto de $xxxxxxx, más 19% de IVA, total $xxxxxxx (sic), firmando el respetivo contrato de suministro N° xxxx. El contrato, contempló una cláusula de multas para el caso de retardo en el cumplimiento de la entrega oportuna de los bienes, las que se van devengando progresivamente de acuerdo a la cantidad que trascurra después del incumplimiento.
Para el fiel y oportuno cumplimiento de dicho contrato y el pago de eventuales multas, les fue exigido entregar al momento de la firma del respectivo contrato una Boleta Bancaria de Garantía, de carácter irrevocable y pagadero a la vista, por una suma de 10% del valor estimado, señalando un monto de $xxxxxx a nombre de la Dirección de Logística de TTT.
Señalan que el artículo 1° de la Ley N° 19.886, de Bases sobre Contratos Administrativos de Suministro y Prestación de Servicios, regula la situación aplicable a la contratación de bienes conforme a lo previsto en el artículo 11 de la Ley N° 18.928, que Fija Normas sobre Adquisiciones y Enajenaciones de Bienes Corporales e Incorporales Muebles y Servicios de las Fuerzas Armadas, y prescribe que a los contratos se les aplicarán supletoriamente las normas de Derecho Público, y en defecto de aquellas, las normas de Derecho Privado que correspondan.
Luego, el inciso tercero del artículo 11 de la citada Ley N° 19.775, establece que con cargo a la garantía que asegure el fiel y oportuno cumplimiento del contrato, podrán hacerse efectivas las multas y demás sanciones que afecten a los contratistas.
La misma disposición se recoge en el N° 6 del artículo 20 del decreto N° 95, de 2006, del Ministerio de Hacienda, Reglamento de la referida Ley N° 18.928, con ocasión del contenido mínimo de las bases, agregando en el N° 4 del artículo 21, que se puede contemplar como contenido adicional de las mismas, cualquier otra materia que no contradiga a las disposiciones que señala.
Advierte entonces que la Ley N° 19.896 reconoce la posibilidad que la Administración contemple multas en su contratación de bienes y servicios, pero no la regula.
Agrega que la jurisprudencia administrativa contenida en los dictámenes Nos 8.297 y 21.035, ambos de 2012, y N° 4.508, de 2013, entre otros, de esa Contraloría General, ha precisado que el fundamento que origina la multa es un incumplimiento contractual y que no reviste la naturaleza de una sanción administrativa.
En concordancia con lo anterior, los dictámenes Nos 30.642, de 1989, 5.287 y 6.010, ambos de 1992, entre otros, han reconocido que las estipulaciones contractuales que contienen multas asociadas al incumplimiento de las obligaciones convencionales tienen el carácter de cláusula penal, la que se encuentra definida por el Código Civil en su artículo 1.535 como aquella en que una persona, para asegurar el cumplimiento de una obligación, se sujeta a una pena, que consiste en dar o hacer algo en caso de no ejecutar o retardar la obligación principal, disposición que se aplica supletoriamente a las contrataciones regidas por la Ley N° 19.886 según lo prevé su artículo 1° antes aludido.
Manifiesta que la empresa concuerda sobre la aplicación de multa y así ha firmado el respectivo contrato en caso de incumplimiento o atraso en la entrega de los productos adjudicados y que por razones de fuerza mayor, la empresa se atrasó en la entrega de los productos señalados en la propuesta, argumentando las razones en su debida oportunidad, las que no fueron acogidas por TTT.
De este modo, la empresa y dando cumplimiento a lo firmado, se comprometió a cancelar la multa dispuesta por Of. N° 271 de fecha 17 de marzo de 2013, solicitando previamente pronunciamiento, sobre si la multa aplicada corresponde sobre el Neto o sobre el valor total, recibiendo como respuesta que a la multa sobre sí no se le aplica el IVA, pero que como corresponde al valor total de las especies atrasadas, si se incluye el IVA.
Que ante dicha respuesta, se hizo presente a TTT, que se encontraba mal aplicada dicha multa, puesto que debía ser sobre el Neto y no sobre el total, ya que dicho total contempla el IVA, lo anterior, visto las disposiciones legales como pronunciamientos del propio Servicio de Impuestos Internos que ha manifestado el tratamiento tributable que deben operar las instituciones, aplicables a multas por conceptos de atrasos o incumplimiento de contratos.
Finalmente, la empresa hace ver el trato diferente que se habría dado al tema en otra licitación similar y solicita que ese organismo Contralor disponga que TTT cobre las multas sobre el neto del respectivo contrato y la devolución del exceso que se habría cancelado al incluir el IVA en el cálculo respectivo, lo que a su juicio podría constituir una figura de enriquecimiento ilícito para la Institución mandante.
II.- ANÁLISIS:
El artículo 8° del D.L. N° 825, de 1974, grava con IVA las ventas y servicios. A su vez el artículo 2° define estos conceptos, entendiendo por venta "toda convención independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles,..."; y por servicio “La acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N°s 3 y 4 del artículo 20° de la Ley sobre Impuesto a la Renta”, esta disposición se encuentra complementada por el propio artículo 8° que asimila a venta o servicio una serie de situaciones descritas en él.
Del análisis de las normas descritas precedentemente y tal como lo señala el contribuyente que efectuó la consulta, este Servicio ya se ha pronunciado sobre la situación tributaria de la multa frente al Impuesto al Valor Agregado, señalando que la misma no resulta afecta a IVA, por cuanto la obligación de pagar una cantidad de dinero con ocasión de los atrasos en la entrega de las especies, no reconoce como causa una contraprestación de la entidad adquirente que pudiera constituir o ser asimilada a venta o servicio, requisito fundamental para que se esté ante un hecho gravado con este impuesto .
Sin embargo, en el caso bajo análisis, no se discute la afectación con IVA de la respectiva multa, si no la base de cálculo de la misma, situación que no guarda relación con la aplicación de la legislación tributaria.
Sobre el particular, cabe tener presente que el Impuesto al Valor Agregado es un tributo que se calcula sobre una base imponible constituida, en términos generales, por el valor de la operación respectiva, esto es, el precio, en el caso de las ventas, y la remuneración acordada, en el caso de los servicios.
En efecto, al artículo 15° inciso primero del citado texto establece que “Para los efectos de este impuesto, la base imponible de las ventas o servicios estará constituida, salvo disposición en contrario de la presente ley, por el valor de las operaciones respectivas…”.
De esta manera, aparece de manifestó que el IVA no es parte del precio de la operación sino que es un tributo que se aplica precisamente sobre dicho valor, no obstante la obligación de recargarlo sobre el precio que pesa sobre el vendedor o prestador de servicios, y recaudarlo conjuntamente con éste.
Ahora, en el caso bajo análisis, las normas tributarias han sido aplicadas en forma correcta por cuanto el precio de la venta ha sido gravado con IVA y no se ha aplicado dicho gravamen a la multa respectiva.
El hecho de que entre las partes se haya acordado una determinada base de cálculo para la determinación de las multas establecidas en los contratos, es una situación de índole contractual respecto de la cual este Servicio carece de competencia para pronunciarse, al igual que respecto de los parámetros que deben considerar las entidades fiscales en sus procesos licitarios.
III.- CONCLUSIÓN:
Este Servicio carece de competencia para pronunciarse sobre la base de cálculo establecida en los contratos para la determinación de las multas por incumplimiento de los mismos, al ser esta una situación de carácter contractual que ha sido acordada por las partes.
De la misma manera, los criterios para fijar las multas en los procesos licitarios en que tenga participación un organismo estatal, son ajenos a la competencia de este organismo fiscalizador.
Se hace presente que este Oficio fue preparado por abogados dependientes de la Subdirección Normativa de este Servicio.
ALEJANDRO BURR ORTÚZAR
DIRECTOR (S)
Oficio N° 2037, de 24.09.2013
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos