El XXXX, al cual representa, dentro de su amplia gama de negocios, tiene incorporada una División de Leasing, medio por el cual sus clientes acceden al financiamiento de bienes de capital tanto muebles como inmuebles.
En el mes de julio del año 2012, el XXXX por medio de la División Leasing, vendió dos unidades de generación eléctrica (turbinas), las cuales correspondían a bienes recuperados de una operación de “Leaseback financiero” que no se perfeccionó en los términos esperados, sino que fue objeto de término anticipado de común acuerdo por las partes, debido a la quiebra de su cliente.
En los contratos de arrendamiento suscritos en el marco de esta operación, entre XXXX y AAAS.A. (En adelante AAA), mediante escritura pública del año 2009, referentes a una unidad de generación termoeléctrica SWIFTPAC FT 8, marca Pratt & Whitney de 60 MW (unidad de generación N° 3 de AAA), y unidad de generación termoeléctrica de 42 MW, compuesta de un turbogenerador gas 42 MW, modelo PG 6581 B, generador eléctrico 42MW, modelo QFR -38-2 frecuencia 50 Hz (unidad de generación N° 4 de AAA) AAA declaró que los bienes eran nuevos y sin uso.
En este contexto considera de importancia señalar algunas cláusulas del contrato de arriendo celebrado respecto de dichos bienes:
“Octavo: Opciones al término del arrendamiento Uno) El presente contrato finalizará irrevocablemente al término del plazo que se estipula en la cláusula quinta, sin necesidad de requerimiento previo alguno. Dos) Al término del arrendamiento la arrendataria podrá optar por alguna de las siguientes alternativas: a) Devolver el bien arrendado a la arrendadora, b) Celebrar un nuevo contrato de arrendamiento, o bien c) Comprar el bien arrendado. Tres) Si la arrendataria decidiera hacer uso de la primera opción, deberá entregar dentro de los cinco días hábiles siguientes al vencimiento del plazo de duración del contrato, el bien en el lugar que le indique el XXXX, en perfecto estado de mantención y funcionamiento sin más desgaste que el normal de su propio uso. Todos los gastos que se originen con motivo de la restitución del bien será de cargo exclusivo de la arrendataria…”.
“Décimo Tercero: Incumplimiento de la arrendataria. Uno) El no pago oportuno de dos rentas de arrendamiento consecutivas o el incumplimiento grave de cualquiera de las obligaciones esenciales del presente contrato por parte de la arrendataria cuyo cumplimiento no sea remediado dentro de un plazo de 30 días de ser requerido por el XXXX para ejercer, a su opción uno cualquiera de los siguientes derechos: a) Dar por terminado el contrato y, por lo tanto, exigir la inmediata devolución del bien arrendado… En el caso de la alternativa indicada en la letra a), el arrendador estará facultado para entrar a los lugares en que se encontrare el bien a fin de hacerse cargo de los mismos y retirarlos, sin autorización judicial ni intervención de autoridad alguna, ya que el arrendatario le presta desde ya su autorización para tal efecto, en términos irrevocables”.
AAA fue declarada en quiebra, mediante resolución ejecutoriada dictada con fecha xx de xx de 2011, por el xx Juzgado Civil de Santiago. En la primera reunión ordinaria de acreedores, celebrada el día xx de noviembre de 2011, los acreedores de la quiebra, en conjunto con la fallida, acordaron por una parte poner término a los contratos de arrendamientos antes señalados y por otra enajenar la totalidad de los activos de la Compañía mediante un proceso de Licitación privada.
Realizado el término anticipado de los contratos, dichos bienes fueron contabilizados como recuperados y con fecha 12 de Junio de 2012 se llevó a efecto el proceso de licitación de los activos de la Central, se recibieron ofertas y con fecha 29 de Junio del mismo año, se comunicó a BBB Sociedad Encomandita por acciones, que se había adjudicado la totalidad de los activos.
En este sentido, indica además que las turbinas fueron adquiridas nuevas por parte del XXXX, siendo el único funcionamiento, no comercial, la puesta a prueba para el Sistema Interconectado Central (SIC).
Desde su punto de vista y tal como darían fe cada uno de los documentos que adjunta, la turbinas (N° 3 y 4°) correspondían a bienes corporales muebles, pues se reconoce en todo momento la posibilidad de ser retirados del inmueble al cual se encontraban destinados, característica propia de los bienes muebles, los cuales fueron entregados a campanario para la operación de su giro principal, esto es generación eléctrica.
Dado que dichos bienes fueron adquiridos nuevos en el año 2009 y 2010, y dada su calidad de bienes corporales muebles, ellos fueron vendidos gravándose con IVA puesto que serían vendedores habituales de dichos bienes, señalando que se encuentran dentro de los plazos legales correspondientes al hecho gravado especial del artículo 8° letra m) de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, y el XXXX utilizó el crédito fiscal soportado en la adquisición de dichas turbinas.
En atención a lo anteriormente expuesto, solicita confirmar si el procedimiento de gravar con IVA la venta de los bienes individualizados a la empresa BBB, se ajustó a la normativa tributaria vigente, o por el contrario, señalar fundadamente si en dicha venta no correspondía recargar el IVA débito fiscal.
En este sentido, agrega que lo anterior cobra mucha relevancia, toda vez que el adquirente de los bienes BBB, habría solicitado a la respectiva Dirección Regional la devolución del IVA Crédito fiscal Art. N° 27 bis, la cual habría sido rechazada, por cuanto se estimó que las Unidades de Generación Termoeléctricas, constituirían bienes corporales inmuebles por adherencia, por lo tanto, la venta se encontraba fuera de los 12 meses que contempla la norma especial del artículo 8° letra m), consecuentemente no debió gravarse con IVA.
II.- ÁNALISIS:
El Servicio de Impuestos Internos reiteradamente ha sostenido que los bienes corporales muebles o inmuebles adquiridos con ánimo de ser arrendados deben ser clasificados como bienes del activo inmovilizado de la empresa que los cede en arrendamiento, independientemente que, en forma eventual, dichos bienes sean posteriormente vendidos, ya sea por el ejercicio de una opción de compra, o bien porque ya no son susceptibles de ser arrendados debido a su deterioro u obsolescencia.
La enajenación de bienes corporales muebles que pertenecen al activo inmovilizado de la empresa arrendadora, y siempre que la venta no se produzca como consecuencia del ejercicio de una opción de compra introducida en un contrato de arriendo, deberá regirse para efectos de la aplicación de IVA, por lo dispuesto en el artículo 8° letra m) del D.L. 825, de 1974, es decir, sólo se gravará con IVA si la venta se verifica antes de que haya terminado la vida útil normal del bien, de conformidad a lo dispuesto en el N° 5 del artículo 31° de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido cuatro años contados desde su primera adquisición, siempre que el vendedor, por estar sujeto a las normas del Título II del D.L. 825, haya tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes.
En este sentido, el artículo 567 del Código Civil (C.C) establece: “Muebles son las cosas que pueden transportarse de un lugar a otro, sea moviéndose ellas a sí mismas, como los animales (…), sea que sólo se muevan por una fuerza externa, como las cosas inanimadas”.
A su vez el artículo 568 dispone que: “Inmuebles o fincas o bienes raíces son las cosas que no pueden transportarse de un lugar a otro; como las tierras y las minas, y las que adhieren permanentemente a ellas, como los edificios, los árboles”.
Por su parte, el artículo 571 del mismo cuerpo normativo, señala: “Los productos de los inmuebles, y las cosas accesorias a ellos, como las yerbas de un campo …, se reputan muebles, aun antes de su separación para el efecto de constituir un derecho sobre dichos productos o cosas a otra persona que el dueño”.
Pues bien, conforme a la normativa señalada, algunas cosas muebles por naturaleza se reputan inmuebles cuando no están destinadas a ser movidas, o cuando siendo el mueble una cosa accesoria al inmueble, se inmoviliza mediante una ficción jurídica. Sin embargo, la doctrina y la jurisprudencia son consistentes en señalar que para el caso de los inmuebles por adherencia, es el propio legislador el que seguidamente lo libera de este gravamen para efectos del establecimiento de derechos sobre dichos bienes en favor de terceros, como sería el caso de su enajenación. Lo anterior, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 571 del C.C. previamente transcrito.
Ahora bien, de acuerdo a lo expresado tanto en el contrato de compra venta como en la Factura, en la especie se trata de la venta de dos unidades de generación termoeléctrica: La primera de ellas, modelo Swiftpac FT 8, de marca Pratt & Whitney que incluye: un sistema de generación, sistema de transferencia, sistema eléctrico de control y sistemas y equipos auxiliares; la segunda unidad, marca Nanging compuesta por un turbogenerador a gas fabricado por Nanjing & Electric Machinery, equipos y sistemas de alimentación de combustibles, interconexión eléctrica y servicios generales, y un turbogenerador a vapor.
De acuerdo a lo expresado por el recurrente, dichos bienes habrían sido confeccionados en el extranjero e importados por AAA, quien posteriormente los vendió al recurrente, en el marco de una operación de leaseback. Dadas las características de dichos bienes en cuanto a su capacidad para ser transportadas de un lugar a otro conservando su individualidad, y valor económico, indudablemente corresponden al concepto de bienes muebles establecido en el artículo 567 anteriormente transcrito.
En este contexto, es posible inferir que habida consideración de las características físicas del objeto de la operación, éste no posee una identidad corpórea con el inmueble en el cual se encuentra, aun cuando se encuentre fijado al suelo con sistemas de anclaje, por lo tanto se trata de bienes muebles que si bien respecto del inmueble en que se encuentran podrían tener el carácter de inmuebles por adherencia, para efectos de su enajenación conservan su naturaleza de bienes muebles.
Conforme a lo anteriormente expuesto, y desde el punto de vista de la operación consultada, se desprende que no se trata de una operación que verse conjuntamente sobre mueble e inmueble. De esta manera, tratándose de una operación que recae sobre bienes muebles, a efectos de verificar la procedencia del IVA, respecto de su venta, particularmente de la configuración del supuesto impositivo contemplado en el artículo 8° letra m), se deberá cumplir con los demás requisitos que exige la norma, los cuales no han sido acreditados en esta oportunidad.
III.- CONCLUSIÓN:
En relación a lo consultado, es posible señalar que de acuerdo a los antecedentes tenidos en vista, respecto de la transferencia de las unidades de generación termoeléctrica a que se refiere la consulta, se configurará el supuesto impositivo contemplado, en el artículo 8° letra m) del D.L. N° 825, encontrándose correctamente aplicado el Impuesto al Valor Agregado, en la medida que la venta se haya realizado dando cumplimiento a los demás requisitos que dicha disposición exige para la enajenación de los bienes corporales muebles, esto es que se haya realizado antes de que los bienes hayan terminado su vida útil normal, de conformidad a lo dispuesto en el artículo N°5 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta o que hayan transcurrido cuatro años contados desde la primera adquisición de dichos bienes.
ALEJANDRO BURR ORTÚZAR
DIRECTOR (S)
Oficio N° 2465, de 22.11.2013
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos.