En la presentación recibida en esta Dirección Nacional se plantea la situación de la Sociedad XX, la cual construirá con materiales de su propiedad un edificio en un terreno perteneciente a la Sociedad YY.
Se expone que ambas sociedades celebrarán un pacto denominado “Retención de Dominio” sobre el edificio construido por XX en el terreno perteneciente a la Sociedad YY, de manera que el dominio de la construcción no se radique en la Sociedad YY en su calidad de dueña del terreno, manteniendo la propiedad de lo construido la Sociedad XX.
Por lo anterior, en opinión del recurrente, el dominio de lo construido no pasaría al dueño del terreno sino que lo detentaría la Sociedad XX.
Una vez concluida la construcción, la Sociedad XX cedería en arrendamiento el edificio amoblado a la Sociedad YY. A su vez, la Sociedad XX tendría la opción de comprar el terreno a la Sociedad YY una vez terminado el contrato de arrendamiento suscrito.
Expresa el recurrente, que el edificio formaría parte del activo fijo de XX, puesto que no se verificaría el ánimo de haber sido construido para su venta, de acuerdo con lo afirmado por este Servicio en el Oficio N°26, del año 2006.
En relación con lo anteriormente expuesto, solicita que se confirmen los siguientes criterios señalados a continuación:
1.- El contrato mediante el cual la Sociedad XX cede en arrendamiento el edificio amoblado construido en un terreno de la Sociedad YY a esta última, se encontraría afecto al Impuesto al Valor Agregado.
2.- La Sociedad XX podría solicitar la devolución del remanente de crédito fiscal mediante el mecanismo del Art. 27 bis del Decreto Ley N°825, de 1974, una vez transcurridos 6 meses desde la construcción del edificio, atendido que la edificación ingresaría como un bien del activo fijo en la contabilidad de la Sociedad XX.
II.- ANÁLISIS:
1.- Antes de analizar cada una de las consultadas formuladas, primeramente se debe establecer si una edificación construida en un terreno ajeno, mediando una convención con el propietario del terreno, constituye un bien de naturaleza mueble o inmueble.
Sobre el particular, el Art. 568 del Código Civil define inmueble, finca o bienes raíces como aquellas cosas que no pueden transportarse de un lugar a otro, como las tierras y minas, y las que adhieren permanentemente a ellas, como los edificios y los arboles.
En este sentido, en opinión de la doctrina, los edificios son siempre bienes inmuebles, cualquiera sea la persona que los haya construido, dado que la ley no exige que dicha persona sean el propietario del terreno .
2.- En materia estrictamente tributaria y específicamente en lo que respecta a la primera consulta expuesta, relativa a la aplicación del hecho gravado del Art. 8 letra g) del Decreto Ley N°825, de 1974 al arrendamiento de la edificación amoblada por parte de la Sociedad XX a la Sociedad YY, cabe señalar que la mencionada disposición grava con Impuesto al Valor Agregado el arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y de todo tipo de establecimiento de comercio.
Se desprende de la disposición citada que el hecho gravado establecido en la norma pende de una situación objetiva, a saber, que el inmueble cuyo uso o goce se cede temporalmente cuente con instalaciones o maquinarias que permitan desarrollar una actividad industrial o comercial aun cuando el arrendatario en el hecho no las desarrolle, o bien, que el inmueble en cuestión se arriende dotado de muebles, lo que, según los antecedentes expuestos, en la especie se verificaría.
3.- Sobre la segunda consulta planteada, se puede señalar que el Art. 27 bis del Decreto Ley N°825, de 1974, faculta a los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado y a los exportadores que tengan remanente de crédito fiscal determinado de acuerdo a las normas del Art. 23 y siguientes del mismo Decreto Ley, acumulado durante seis o más períodos tributarios consecutivos como mínimo, que se haya originado en la adquisición de bienes corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte de su activo fijo, o en servicios que deban integrar el valor de costo de éstos, a imputar dicho remanente al pago de cualquier tributo fiscal o gravamen aduanero u optar por que dicho remanente le sea reembolsado por Tesorería, de acuerdo al procedimiento que esa misma norma establece.
Uno de los requisitos esenciales que debe concurrir para que opere esta franquicia, es que los bienes cuya adquisición originó el remanente de crédito fiscal, sean del activo fijo del contribuyente que solicita la devolución.
Cabe mencionar que de acuerdo con la técnica contable, el concepto de activo fijo comprende aquellos bienes de la empresa construidos o adquiridos con el ánimo de ser usados en forma permanente en la explotación de la empresa o negocio, sin el propósito de negociarlos, revenderlos o ponerlos en circulación.
Con respecto a la propiedad de la edificación, considerando que en el caso bajo análisis ésta se encuentra emplazada en un terreno ajeno, cabe precisar que el criterio sostenido por este Servicio, para efectos tributarios, específicamente respecto de la devolución establecida en el Art. 27° bis, es que las partes en ejercicio de la autonomía de la voluntad son libres para determinar la propiedad de los bienes construidos . De esta forma, en el caso analizado, no obstante encontrarse la edificación emplazada en un terreno de la Sociedad YY, el dominio de la construcción lo mantendría la Sociedad XX en virtud de lo estipulado en el pacto “Retención de Dominio”.
Adicionalmente, los bienes corporales, sean éstos muebles o inmuebles, adquiridos con ánimo de ser arrendados clasifican como bienes del activo inmovilizado de la empresa que los cede en arrendamiento, independientemente que, en forma eventual, dichos bienes sean posteriormente vendidos porque ya no son susceptibles de ser arrendados debido a su deterioro u obsolescencia .
Por lo anteriormente expuesto, atendido que la Sociedad XX se reputa propietaria del edificio, el que fue construido con la intención de cederlo en arrendamiento amoblado, hecho por cierto hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado, y no para negociarlo, revenderlo o ponerlo en circulación, dicha edificación calificaría como un bien del activo fijo de la Sociedad XX.
Finalmente, los seis o más períodos tributarios consecutivos deben empezar a contar desde el primer mes en que exista un remanente de Impuesto al Valor Agregado soportado en la adquisición del inmueble, lo que en el caso de una construcción por suma alzada, de conformidad con lo prescrito por el Art. 1996 del Código Civil, ocurriría una vez terminada la obra y aprobada por el que la ordenó, emitiendo el certificado de recepción correspondiente.
III.- CONCLUSIÓN:
Respecto de la primera consulta planteada, atendido que se indica claramente por el recurrente que se suscribirá un contrato de arrendamiento sobre una edificación amoblada, de acuerdo con lo dispuesto por el Art. 8° letra g) del Decreto Ley N°825, de 1974, el arrendamiento de la referencia se encontraría gravado con Impuesto al Valor Agregado, debiendo recargarse en la operación el tributo correspondiente, sin perjuicio de que por tratarse de una situación que requiere de una verificación en terreno cabe dentro de la competencia del Director Regional respectivo.
En relación con la segunda consulta, se informa que el edificio reuniría los requisitos para ser considerado como un bien del activo fijo de la Sociedad XX, pudiendo en consecuencia dicha Sociedad solicitar la devolución del remanente de crédito fiscal originado en la construcción del referido inmueble, acumulado durante seis o más períodos tributarios consecutivos desde la fecha de su adquisición, en los términos y condiciones expresados en el Art. 27 bis del Decreto Ley N°825, de 1974.
Se hace presente que la validación de los elementos de hecho y derecho expresados en la consulta, son materia de los procesos e instancias de fiscalización que corresponda.
Sin perjuicio de lo anterior, si luego de haber obtenido la recuperación del remanente de crédito fiscal a través del mecanismo del Art. 27 bis, la Sociedad XX en cualquiera de los períodos tributarios siguientes ejecutare operaciones exentas o no gravadas con Impuesto al Valor Agregado, deberá restituir el exceso obtenido correspondiente a las operaciones exentas o no gravadas que realice, hasta que la recuperación anticipada se encuentre saldada.
JUAN ALBERTO ROJAS BARRANTI
DIRECTOR SUBROGANTE
Oficio N° 823, de 23.04.2013
Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Indirectos