I ANTECEDENTES
De acuerdo a su presentación, el Banco XXXX (en adelante, el “banco”) está desarrollando un producto para el financiamiento de importaciones, en los siguientes términos:
a) El cliente solicita un crédito en pesos o UF, señalando que el propósito del crédito es financiar una importación e instruyendo que los pesos chilenos que obtenga en virtud del crédito, se destinen a comprar divisas y que con ellas se cancele al proveedor extranjero.
b) Aprobado el crédito, el banco compraría las divisas correspondientes y, de acuerdo con las instrucciones del importador, pagaría directamente al proveedor, antes de la importación de las mercaderías al país o de su ingreso a la zona franca. Así se evitaría el riesgo económico del cliente respecto de la variación del tipo de cambio o el costo de contratar instrumentos financieros destinados a cubrir ese riesgo.
c) El crédito se documentaría con un pagaré a plazo con vencimiento en una fecha posterior a la de aceptación del respectivo documento de destinación aduanera o de ingreso a zona franca de la mercadería.
Tras citar el texto del artículo 3° de la Ley sobre Impuesto de Timbres y Estampillas y analizar los elementos que, en su concepto, configuran el hecho gravado, la base imponible, tasa y devengo del impuesto, solicita confirmar los siguientes criterios:
a) La importación de mercancías a través de un crédito otorgado al importador en pesos moneda local reúne los elementos constitutivos del hecho gravado establecido en el artículo 3° citado, toda vez que las partes suscriben un documento (contrato de crédito o pagaré) necesario para efectuar una importación y dicho crédito se pagará con posterioridad a la aceptación del documento de internación aduanera.
b) Que la base imponible del impuesto sustitutivo será el monto de la cuota o del crédito en pesos moneda nacional, excluidos los intereses.
c) Que la tasa aplicable será el porcentaje resultante de multiplicar 0.033% por cada mes o fracción de mes que medie entre la fecha de aceptación o ingreso del bien importado y la fecha de pago de la cuota o del crédito en pesos moneda nacional.
d) Que el banco deberá enterar el impuesto dentro del mes siguiente al mes de devengamiento, esto es, dentro del mes siguiente a aquel en que se paga la cuota o el crédito.
En su opinión, una interpretación en sentido contrario vulneraría el principio de no discriminación en materia tributaria contenido en el N° 20 del artículo 19 de la Constitución Política de la República, porque ante una misma situación, se perjudicaría a quien, con el objeto de protegerse de la fluctuación de tipo de cambio, decide contraer una obligación en moneda nacional.
II ANÁLISIS
Para efectos de una acertada inteligencia del precepto, forzoso es citar a continuación el texto literal del artículo 3° de la Ley sobre Impuesto de Timbres y Estampillas:
“En reemplazo de los impuestos establecidos en las demás disposiciones de esta ley, estará afecta al impuesto único establecido en este artículo la documentación necesaria para efectuar una importación o para el ingreso de mercaderías desde el exterior a zonas francas, bajo el sistema de cobranzas, acreditivos, cobertura diferida o cualquier otro en que el pago de la operación o de los créditos obtenidos para realizarla se efectúe con posterioridad a la fecha de aceptación del respectivo documento de destinación aduanera o de ingreso a zona franca de la mercadería.
Este impuesto tendrá una tasa de 0,066% que se aplicará por cada mes o fracción de mes que medie entre la fecha de aceptación o ingreso y aquella en que se adquiera la moneda extranjera necesaria para el pago del precio o crédito, o la cuota de los mismos que corresponda, y se calculará sobre el monto pagado por dicha adquisición, excluyendo los intereses. En todo caso, la tasa que en definitiva se aplique no podrá exceder del 0,8%.
Para los efectos del presente artículo, se incluirán entre los documentos necesarios para efectuar una importación o para el ingreso a zona franca, todos aquellos que se emita o suscriban con ocasión del pago o la constitución de garantías a favor del exportador extranjero o de los bancos que intervienen en la operación.”
Conforme lo dispuesto en la parte final del inciso primero se sigue que, como requisito del impuesto sustitutivo, el pago de la operación o de los créditos obtenidos para realizarla se efectúe “con posterioridad” a la fecha de aceptación del respectivo documento de destinación aduanera o de ingreso a zona franca de la mercadería.
Lo anterior, a su turno, es consistente con el hecho que, de acuerdo al inciso segundo, la tasa se aplique por cada mes o fracción de mes que medie entre la “fecha de aceptación o ingreso” y aquella en que “se adquiera la moneda extranjera necesaria” para el pago del precio o crédito, o la cuota de los mismos que corresponda.
En consecuencia, de una interpretación armónica y sistemática de los incisos primero y segundo de la norma en comento se sigue que, para operar el impuesto sustitutivo, deben darse los siguientes elementos de orden temporal:
a) En el tiempo uno, debe haber aceptación del respectivo documento de destinación aduanera o de ingreso a zona franca de la mercadería.
b) A continuación, y en el tiempo dos, se debe “adquirir” la moneda extranjera necesaria para pagar el precio o crédito o la cuota de los mismos que corresponda.
Sobre este segundo elemento, si bien es posible – para efectos de la exención – pagar lo adeudado al exterior con “recursos propios” (de suerte que, en estricto rigor, no se “adquiere” moneda extranjera), igualmente se ha exigido que ese pago con recursos propios se verifique con posterioridad al momento descrito en la letra a) precedente, cuestión que no se verifica en su presentación.
De no cumplirse esos hechos operativos, en el orden temporal dispuesto por la ley, no se verifica el impuesto sustitutivo ni es posible aplicar consecuencialmente la tasa por cada mes o fracción de mes que medie entre las fechas indicadas.
Considerando que en el caso analizado la moneda extranjera necesaria para la operación se adquiere antes de ocurrida la importación, precisamente para evitarle al cliente las vicisitudes propias de las variaciones del tipo de cambio, no se verifican los elementos de orden temporal exigidos por la norma de suerte que no procede su aplicación.
Finalmente, se debe tener presente lo dispuesto en los artículos 14, inciso final, y 15 N° 4° de la Ley sobre Impuesto sobre Timbres y Estampillas.
De acuerdo al primer precepto legal, cuando el impuesto del artículo 3º deba ser ingresado en arcas fiscales por el banco o entidad que venda la moneda extranjera, el tributo se “devengará” al momento de dicha venta. En los demás casos, el impuesto “se devengará” cuando se efectúe el pago al exterior.
A su turno, conforme al artículo 15 N° 4, salvo norma expresa en contrario los impuestos de la referida ley “deberán pagarse” dentro del mes siguiente a aquel en que se “devengue” el impuesto del artículo 3º.
Luego, concediendo que la moneda extranjera se “venda” al momento inmediatamente posterior de otorgarse el crédito al importador en pesos moneda local (fijando el tipo de cambio), en ese mismo momento debiera entenderse devengado el impuesto (artículo 14, inciso final), de suerte que su pago debiera enterarse dentro del mes siguiente del devengo (artículo 15, N° 4).
Sin embargo, en el caso planteado, ello tampoco ocurre si el banco entiende que debe enterar el impuesto dentro del mes siguiente a aquel en que se paga la cuota o el crédito.
De este modo, atendido que el hecho generador del devengo y la época de su pago son elementos fijados por la propia ley, su configuración no queda sujeta al arbitrio de las partes. Asimismo, de la estructura del impuesto sustitutivo dispuesta en el artículo 3° de la Ley sobre Impuesto de Timbres y Estampilla, no se vislumbra un vicio de entidad suficiente para vulnerar el principio de igualdad.
III CONCLUSIÓN
En razón de lo expuesto precedentemente, no es posible aplicar el artículo 3° de la Ley sobre Impuesto de Timbres y Estampillas como tampoco confirmar los criterios señalados en su presentación respecto de la operación descrita en el antecedente.
FERNANDO BARRAZA LUENGO
DIRECTOR
Oficio N° 2497, de 06.09.2016
Subdirección Normativa
Dpto. de Técnica Tributaria