La I. Corte de Apelaciones de Iquique revocó una sentencia definitiva, dictada por el Tribunal Tributario de la I. Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, que negó lugar a una reclamación tributaria, que señalara que las obras de construcción realizadas dentro del recinto Zofri, no gozan de la exención del Impuesto al Valor Agregado contemplada en el artículo 23 del DFL 341, de 1977, en cuanto los contratos de construcción son considerados como ventas o servicios. Por otra parte, el juez de 1ª instancia consideró que los materiales de construcción incorporados a la obra son inmuebles por adherencia, no constituyendo mercaderías.

Respecto de la exención contenida en el artículo 23 de la Ley de Zonas Francas, el Tribunal de Segundo Grado señaló que se aplica tanto a las sociedades administradoras de zonas francas como a los usuarios que se instalan en esas zonas por las operaciones que realicen en ellas, enmarcándose dentro de dicho concepto la ejecución de una obra de construcción, no siendo procedente restringir dicho término sólo al ingreso de mercaderías a las Zonas Francas. Por otra parte, argumentó la I. Corte, dentro de las obligaciones que la Ley de Zonas Francas le impone a las Administradoras está la de realizar obras de infraestructura en la zona y la de celebrar toda clase de contratos relacionados con sus actividades, entre los que se comprende el contrato de construcción ya mencionado.

Al respecto, el Tribunal de alzada señaló:

“1.- Que tal como lo refiere el considerando 7° de la sentencia de primer grado, la presente controversia se reduce a la siguiente materia de derecho; si las obras de construcción de Zofri Centros y Separación Alas 10, 11 y 12 de los Almacenes Públicos del Recinto Amurallado Zofri realizadas por la Empresa Constructora Dab Ltda a Zofri S.A. constituyen hechos gravados de conformidad con lo dispuesto en la letra e) del artículo 8 del D.L. 825 de 1974 o, por el contrario, gozan de la exención del Impuesto al Valor Agregado (IVA) que contempla el artículo 23 del D.F.L. 341, de 1977 del Ministerio de Hacienda sobre Zonas y Depósitos Francos.

2.- Que por sostener el sentenciador tributario que las obras de construcción se encuentran gravadas por el Impuesto al Valor Agregado, de conformidad con el artículo letra e) ya citado en concordancia con los artículos 2° N°1 y 3, l4 y 26 letra c) del D.L. 825 rechazó la reclamación interpuesta por Constructora Dab Ltda. y Zofri S.A. y confirmó como consecuencia las liquidaciones N°365 a la 368, de 5 de Noviembre de 1998, por concepto de impuesto IVA adeudado y liquidado por un total $12.952.934.- incluidos los intereses, multas y reajustes.

3) Que para alcanzar tal decisión el Juez Tributario se funda en un criterio interpretativo del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos en cuanto entiende que lo que el legislador quiso beneficiar con la exención del IVA son las operaciones que versan exclusivamente con las mercaderías ingresadas a las zonas francas para después ser revendidas al exterior, o a la zona franca de extensión o al resto del país o usadas o consumidas en la respectiva zona y en lo que respecta con los contratos de construcción los considera como ventas o servicios afectas al Impuesto al Valor Agregado (IVA), reflexionando, además, que los materiales de construcción incorporados definitivamente a la obra son inmuebles por adherencia y no constituyen mercaderías ya que éstas corresponden a bienes corporales muebles, cual no es la situación de los aludidos materiales que se integran a las construcciones que han dado motivo a las liquidaciones reclamadas.

4) Que en relación con la exención que establece el artículo 23 de la Ley de Zonas Francas en Iquique y Punta Arenas, las sociedades administradoras de aquellas y los usuarios que se instalan dentro de las zonas francas estarán exentos de los impuestos a las ventas y servicios del Decreto Ley N°825 por las operaciones que realicen dentro de dichos recintos y zonas, si bien la ley en análisis no precisa cuáles son las operaciones que realizan las administradoras y los usuarios, debe tenerse en cuenta que dicha expresión debe entenderse en su sentido natural y obvio, acorde lo define el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en cuanto el verbo operar importa ejecutar diversas acciones o trabajos y la voz operación corresponde a la ejecución de una obra, de lo cual ha de concluirse que no es posible restringir el concepto “operaciones al solo ingreso de mercaderías a las Zonas Francas”, según se desprende de la interpretación administrativa que el Servicio de Impuestos Internos hace, basado en la enumeración que a título ejemplar contiene el artículo 8° de la Ley de Zonas Francas, sino a todas las acciones y trabajos que les cumple efectuar a las administradoras y usuarios con las únicas excepciones que dicen relación con la actividad bancaria de seguros, pesquera reductiva, minera y de sociedades financieras, las que resultan excluidas por el artículo 5° del tratamiento preferencial de Zona Franca.

5) Que cabe mencionar, a mayor abundamiento, que las obligaciones que la Ley de Zonas Francas señala a las Administradoras de éstas, están contenidas en el artículo 12, el cual, además de las operaciones y actividades que enuncia el artículo 8° ya citado, debe realizar obras de infraestructura dentro de la zona, construir edificios, industrias, almacenes, depósitos, talleres para uso propio o para arriendo, contratar la prestación de servicios de agua, luz, gas, telecomunicaciones y otros necesarios para las operaciones de Zona Franca, como también celebrar toda clase de contratos relacionados con sus actividades, uno de aquellos es precisamente el contrato de que da cuenta el documento agregado a fojas 119 celebrado entre los apelantes de esta causa para la construcción de la obra denominada Zofri Centros en el interior del recinto amurallado de la Zona Franca por parte de la usuaria Constructora Sap Ltda., lo que necesariamente importó por parte de esta última la venta y traspaso de materiales de construcción a la Sociedad Administradora, a fin de incorporarlas al edificio a ejecutar, por un valor neto sin IVA, en consideración a las exención, por un monto total de treinta y ocho millones, trescientos cuarenta mil, ochocientos veinte y dos pesos y en cuya cláusula Tercero se estipuló expresamente que el servicio a prestar que involucra la transformación de las mercaderías y materiales de construcción se efectuará según las normas tributarias y aduaneras exenta de IVA al tenor del artículo 23 del D.F.L. 341/77 (Ley de Zonas Francas) por tratarse de un servicio entre usuarios con mercaderías exentas de IVA; situación similar ha debido ocurrir con las construcciones de separación a Alas 10, 11 y 12 de los Almacenes Públicos en el Recinto Amurallado, cuyo contrato no se agregó a los autos.

6) Que del contrato antes descrito, es necesario concluir que los materiales de construcción empleados por el usuario Dab se consumieron mediante un proceso de transformación industrial cual fue la prestación del servicio de ejecución de un edificio de los que menciona el acápite c) del artículo 12 y que por lo tanto por corresponder a una operación acorde al artículo 23 está exenta de Impuesto a las Ventas y Servicios establecidos en el D.L. 825.

7) Que por último es menester tener presente que la Ley de Zona Franca, es una ley especial y por tanto prima sobre otra de aplicación general, más si la intención del legislador fue la de impulsar la decaída actividad económica de las zonas extremas del país, de modo que el régimen de franquicias tributarias y aduaneras que estableció mediante la ley en referencia tuvo como finalidad atraer inversionistas nacionales y extranjeros a operar con sus capitales en condiciones de excepción tanto para la Primera como para la Duodécima Región.”

CORTE DE APELACIONES DE IQUIQUE – 29.08.2000 – RECURSO DE APELACIÓN – ROL 36.682 – EMPRESA CONSTRUCTORA DAB LTDA. C/ S.I.I. - MINISTROS SRES HERNÁN SANCHEZ MARRÉ – JAIME CHAMORRO NAVIA – GLORIA MENDEZ WANNHOFF – ELIANA AYALA ORELLANA.