La Excma. Corte Suprema rechazó un Recurso de Casación en el Fondo intentado por un contribuyente en contra de una sentencia de la Corte de Apelaciones de Valparaíso, que revocó la de primer grado del Tribunal Tributario de la V Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, disponiendo que se dejen sin efecto determinadas liquidaciones reclamadas y confirmando, en lo demás apelado, dicha sentencia. El recurrente denunció la transgresión de los artículos 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, 20 y 47 del Código Civil, al considerar el fallo en cuestión que la carga de la prueba, en cuanto a acreditar el origen de los fondos con los que se efectuaron determinados movimientos en una cuenta corriente, corresponde al contribuyente.

Al respecto, el excelentísimo tribunal manifestó que el artículo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta reitera el principio que rige en materia tributaria, en el sentido de que la carga de la prueba recae siempre en el contribuyente, sea en la etapa administrativa o en la jurisdiccional. Lo anterior, agregó el fallo, no puede ser de otro modo, desde que las impugnaciones del Servicio se realizan luego de una previa indagación administrativa, que lleva a determinar la existencia de irregularidades o errores en las declaraciones de impuestos. Así, acorde con la estructura procesal del juicio de reclamación, añadió el tribunal supremo, es el contribuyente quien se alza contra determinadas decisiones del Servicio en un procedimiento que puede parangonarse con una investigación de tipo criminal y en que el contribuyente, al menos en primer grado, actúa solo, debiendo aportar las evidencias que sean del caso.

En lo pertinente, el fallo consideró:

“10°) Que, como se aprecia de lo expuesto previamente, el recurso aborda una materia que ha sido reiteradamente conocida y resuelta por este tribunal, y de un modo invariable. Se trata de la justificación de los dineros utilizados en determinados, gastos o inversiones y la presunción que establece el artículo 70 de la Ley de la Renta.
El precepto estatuye que “Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas.”
El inciso segundo agrega que “Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría según el N° 3 del artículo 20 o clasificadas en la Segunda Categoría conforme al N° 2 del artículo 42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente.”
El inciso tercero, agregado por la Ley N° 19.247, de 15 de septiembre de 1993, que rige desde el 1° de enero de 1994, dispone que “Los contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad completa, podrán acreditar el origen de dichos fondos por todos los medios de prueba que establece la ley.”

11°) Que el precepto transcrito es lo suficientemente claro como para rechazar tajantemente las afirmaciones del recurrente de casación, en orden a que ha sido el Servicio de Impuestos Internos el que ha debido probar la existencia de un gasto, desembolso o inversión, afirmación ésta que contraría el tenor de dicho artículo, el que establece precisamente lo contrario de lo que afirma el contribuyente, como se desprende de su simple lectura;

12°) Que, el aludido artículo 70 no hace sino reiterar el principio sobre la carga probatoria en materia tributaria, contenido en el artículo 21 del Código Tributario, y que también se aprecia en el artículo 23 de la Ley del IVA, contenida en el D.L. N° 725. Efectivamente, el artículo 21 del Código indicado es categórico cuando afirma que “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y montos de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.”
Dicho inciso, que es el primero del señalado precepto, se refiere a la etapa de la indagación administrativa, en la que, luego de realizar la investigación pertinente, el Servicio de Impuestos Internos cita al contribuyente, para poner en su conocimiento las irregularidades o problemas detectados en su situación tributaria.
Si el contribuyente satisface adecuadamente los requerimientos del Servicio, entonces el asunto concluye en dicha etapa;

13°) Sin embargo, si la entidad aludida estima insatisfactorias las explicaciones o descargos, deberá expedir la liquidación o reliquidación que corresponda.
Sobre esto, el inciso segundo del artículo 21 dispone que “El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64, practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder.”
La parte final, que alude a la etapa jurisdiccional del procedimiento de reclamación tributaria, establece de un modo categórico que “Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.”

14°) Que, como se advierte, en materia tributaria, claramente el peso o carga de la prueba recae siempre en el contribuyente, sea en la etapa administrativa o en la jurisdiccional, por existir una disposición legal que expresamente lo prescribe, principio que es repetido o mantenido en el artículo 70 de la Ley de la Renta, que es el que interesa para el presente proceso.
Y ello no puede ser de otro modo, porque las impugnaciones del Servicio se realizan luego de que ésta lleva a cabo una previa indagación administrativa, que es la que lo conduce a determinar la existencia de irregularidades o errores en las declaraciones de impuestos.

Lo anterior deriva del hecho de que dicha entidad tiene la calidad de fiscalizador, de acuerdo con el artículo 1° del Decreto con Fuerza de Ley N° 7, que fija el texto orgánico del Servicio de Impuestos Internos. Dicho precepto estatuye que “Corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés al (sic) Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por la ley a una autoridad diferente”;

15°) Que, dada la señalada calidad del Servicio, no puede atribuirse la carga de probar en un procedimiento de reclamo, porque ello contraría su naturaleza jurídica, que es, como se dijo, la de ser un organismo fiscalizador. Además, porque es un funcionario del Servicio quien asume la calidad de juez de primer grado en la etapa jurisdiccional.
Dichas calidades son incompatibles con la de partes del procedimiento, en quienes recae el peso o carga de la prueba, por lo que sostener que dicha entidad haya debido probar en el presente asunto, importa un grueso error conceptual, que parte del desconocimiento de las funciones que le asigna la ley, y de la naturaleza jurídica del procedimiento de reclamación, como ya se indicó;

16°) Que debe recordarse que, acorde con la estructura procesal del juicio de reclamación, es el contribuyente quien se alza contra determinadas liquidaciones o decisiones del Servicio, en un procedimiento que puede parangonarse con una investigación de tipo criminal, y en que normalmente el contribuyente, al menos en primer grado, actúa sólo, debiendo aportar, acorde la normativa sobre prueba antes aludida, las evidencias que sean del caso, todo lo cual se puede evidenciar con la simple lectura de la normativa del caso, contenida en los artículos 123 y siguientes del Código del ramo.
En estos procedimientos, el verdadero interesado es el Fisco de Chile y no el Servicio de Impuestos Internos, lo que determina que intervenga en ellos, normalmente en segundo grado y en sede de casación, el Consejo de Defensa del Estado, en representación del Fisco;

17°) Que, por lo tanto, en el caso de la especie, los jueces del fondo estimaron, adecuadamente, que la carga probatoria corrió por cuenta del contribuyente, porque ello es lo que corresponde en derecho, como se desprende del propio artículo 70 de la Ley de la Renta, que establece la presunción ya dicha, y además, en forma general en materia tributaria, de lo prescrito por el artículo 21 del Código de la especialidad;

18°) Que, por lo tanto, la conclusión a que conduce todo lo que se ha expuesto hasta el momento, es que las cantidades que egresaron de las cuentas corrientes del contribuyente, y que éste afirma que son simples movimientos de valores “sin afectación de mi patrimonio”, según se lee en el reclamo, a fs 42 vta., y cuyo destino se desconoce, implican necesariamente gastos, desembolsos o inversiones, y correspondía entonces que éste desvirtuara la presunción del artículo 70, tantas veces aludido, lo que, según los jueces del fondo, a quien corresponde apreciar las pruebas y razonar en base a ellas, o por el contrario, consignar que no se rindieron probanzas, no ocurrió;

19°) Que, en las condiciones señaladas, el corolario inevitable es que no se vulneró ni el artículo 70 de la Ley de la Renta, ni el artículo 47 del Código Civil, relativo a las presunciones, ya que éste último, en verdad, ninguna aplicación tiene en el presente caso, enmarcado por entero en las disposiciones del Código Tributario y la Ley de la Renta.
Por ende, no ha existido tampoco transgresión del artículo 20 del Código Civil, pues nada ha sido erróneamente entendido por la sentencia impugnada, como se denuncia por el recurrente, sin fundamento alguno.”

CORTE SUPREMA- 20.07.2005 – RECURSO DE CASACION EN EL FONDO – GUILLERMO JUBAL SALAZAR C/ S.I.I. - ROL 5523-2004 – MINISTROS SRES. JORGE MEDINA - DOMINGO KOKISCH – FISCAL JUDICIAL SRA. MONICA MALDONADO – ABOGADOS INTEGRANTES SRES. JOSE FERNANDEZ – RENE ABELIUK.