La Excma. Corte Suprema acogió un Recurso de Casación en el Fondo intentado por el Fisco de Chile en contra de una sentencia de la I. Corte de Apelaciones de Coyhaique, que revocó la de primer grado del Tribunal Tributario de la XI Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, que no había dado lugar a una reclamación tributaria presentada en contra de giros de impuestos. El recurrente denunció la infracción de los artículos 12 letra E N° 17, 2°, 8°, 23 incisos 1° y 10° del artículo 36 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, 20 N° 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, 6° letra A N° 1 del Código Tributario y artículos 19, 20 y 22 del Código Civil, por cuanto la sentencia de segunda instancia hizo extensivo el beneficio tributario contemplado en el primer artículo citado a casos no previstos en ella.

En su fallo, el Excmo. Tribunal señaló que la exención tributaria establecida en el artículo 12 letra E) N° 17 del D.L. 825, debe entenderse referida a los servicios de alojamiento turístico, abarcando aquéllos de carácter complementario, como los relativos a comidas, bebidas, lavandería o teléfono, pero en ningún caso servicios de diversión y esparcimiento como la práctica de pesca deportiva, tour con guías turísticos y excursiones a las montañas, ni a servicios de arrendamiento de vehículos, lanchas o botes.

El fallo consideró lo siguiente:

“En estos autos rol Nº680-05, el Fisco de Chile dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia pronunciada por la Corte de Coyhaique, que revocó la de primer grado, del tribunal tributario de la misma ciudad, y acogió la reclamación interpuesta, a fs. 1, por don Carlos Muñoz Aguirre, empresario, en representación de Servicios Turísticos y Hoteleros Paloma Lodge Limitada, dejando sin efecto los giros folio Nº100837303-1, 100837773-8 y 100838494-9, de 12 de septiembre de 2003, emitidos por el Servicio de Impuestos Internos. El reclamo se entabló contra los referidos giros cursados para el reintegro de fondos por devolución indebida de Impuesto al Valor Agregado, respecto de la contribuyente ya individualizada, del giro hoteles, hostería, moteles, cabañas y agencia de turismo. Se trajeron los autos en relación. Considerando:
1º) Que el recurso denuncia que el fallo incurrió en errores de derecho, consistentes en interpretar erradamente el artículo 12 letra e) Nº17; 2º, 8º, 23 e incisos 1º y 10º del artículo 36, todos del Decreto Ley Nº825; 20 Nº4 del Decreto Ley Nº824; 6º letra a) Nº1 del Código Tributario; y artículos 19, 20 y 22 del Código Civil, al hacer extensivo el beneficio tributario previsto en la primera de esas disposiciones a casos no previstos en ella;
2º) Que, fundamentando el recurso, se expresa por el Fisco de Chile que la controversia planteada en la causa se originó en los giros emitidos por el Servicio de Impuestos Internos, mediante los cuales exigió de la contribuyente antes individualizada, la devolución de I.V.A., que ésta había obtenido indebidamente, al amparo del artículo 1º del D.S. Nº348 de 1975 del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción;
3º) Que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1º de dicho D.S. prosigue el recurrente- las personas, consideradas exportadoras de bienes y servicios, para los efectos del artículo 36 del D.L. Nº825, pueden recuperar el impuesto del Título II (Impuesto al Valor Agregado), que se les haya recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación o considerada como tal, o que haya pagado al importar bienes con el mismo objeto. A su turno, el artículo 36 del D.L. Nº825, en su inciso 1º, luego de referirse al derecho de devolución del I.V.A. a favor de los exportadores, señala que la solicitud y demás antecedentes necesarios para hacer efectivo ese beneficio deben presentarse en el Servicio de Impuestos Internos y agrega en el inciso 10º que las empresas hoteleras a que alude el artículo 12, letra E), Nº17 del mismo D.L. también tienen derecho a la mencionada devolución;
4º) Que el recurrente transcribe en su libelo este último precepto, según el cual, se encuentran exentos del I.V.A., los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas en el Servicio de Impuestos Internos con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile;
5º) Que cita, asimismo, el recurso, el D.S. Nº227 de 1987 del referido Ministerio, en cuyo artículo 2º se considera como alojamiento turístico el que se presta comercialmente por un período no inferior a una pernoctación en establecimientos, cuyas características enumera; y en su artículo 4º expresa que Hotel es aquel establecimiento en que se presta el servicio de alojamiento turístico en un edificio o parte independiente del mismo, sin perjuicio de ofrecer otros servicios complementarios. La autoridad administrativa prosigue el recurrente- haciendo uso de la facultad de interpretar las disposiciones de carácter tributario que le reconoce el artículo 6º, letra A) Nº1 del Código del Ramo, dictó la Circular Nº56 de fecha 3 de diciembre de 1991, en que se señala que se encuentran exentos del I.V.A., de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12, letra E) Nº17 del D.L. Nº825, aquellos establecimientos que, cumpliendo con los requisitos exigidos en los precitados artículos 2º y 4º del D.S. Nº227, prestan servicios similares a los hoteles, como aquellos denominados moteles, apart-hoteles, hosterías y hostales; concluyendo que, por lo tanto, los servicios favorecidos con la exención son todos aquellos que, por lo común, prestan dichos servicios a sus pasajeros, en este caso extranjeros, vale decir, alojamiento, comidas y bebidas, lavandería, teléfono, etc.;
6º) Que, de las disposiciones reseñadas, la recurrente colige que a las empresas hoteleras, por encontrarse incluidas en el artículo 36 del D.L. Nº825, se les ha reconocido el carácter de exportadoras de servicios, con derecho a recuperar el I.V.A. pagado o soportado al importar o adquirir bienes o utilizar servicios gravados con I.V.A., en la parte o proporción que corresponda a los servicios que se prestan a turistas extranjeros, siempre, empero, que tales servicios se ajusten a la descripción contemplada en el artículo 12 letra E) Nº17 del D.L. Nº825, esto es, que correspondan a servicios de hotelería;
7º) Que, con ocasión de un proceso de auditoria y fiscalización practicados a la Sociedad Servicios Turísticos y Hoteles Paloma Lodge Limitada, -continúa el recurrente- el Servicio de Impuestos Internos detectó que ésta, además de prestar servicios de hotelería propiamente tales, otorgaba otros anexos: arriendo de vehículos, lanchas y/o botes, enseñanza y práctica de pesca deportiva (pesca con mosca), tour con guías turísticos, excursiones a las montañas o trekking y cabalgatas (arriendo de caballos); operaciones éstas que, de acuerdo con el criterio antes esbozado, no se encuentran exentas de I.V.A. sino, por el contrario, están afectas a dicho tributo; razón por la cual, el ente fiscalizador emitió los giros destinados a recuperar los fondos correspondientes al I.V.A., que s e le habían devuelto indebidamente a dicha empresa;
8º) Que, apelada la sentencia del juez tributario, que había acogido la tesis del Servicio de Impuestos Internos, declarando la procedencia de los giros cuestionados por la contribuyente, en segunda instancia se aceptó el reclamo presentado por ésta, al estimarse por el tribunal de alzada, que los referidos servicios gozan de la exención establecida en el tantas veces citado artículo 12 letra E Nº17 del D.L. Nº825; interpretación que el recurrente considera errónea y transgresora de dicho precepto y de las reglas de hermenéutica consagradas en los artículos 19 y 20 del Código Civil, por hacer extensiva la exención prevista en la primera de esas disposiciones a casos no contemplados en ella, sin tomar en cuenta que las normas que establecen tratamientos tributarios excepcionales deben ser interpretadas restrictivamente y no pueden aplicarse por analogía a situaciones no comprendidas expresamente en ellas;
9º) Que, en su análisis del fallo cuestionado, el recurso le reprocha la inconsecuencia de haber invocado en apoyo de su interpretación de la norma la acepción del vocablo hotel en su sentido natural y obvio, prescindiendo, sin embargo, de la definición que le asigna el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española como el establecimiento de hostelería capaz de alojar con comodidad a huéspedes y viajeros en su primer significado y en el segundo, como la casa más o menos aislada de las colindantes y habitada por una sola familia;
10º) Que, al contrario de lo que, erróneamente se sostiene en el fallo impugnado, -expone el recurrente- los servicios anexos suministrados por la sociedad contribuyente se hallan gravados de manera expresa en el D.L. Nº825 sobre I.V.A.: a) aquéllos sobre diversión y esparcimiento, como la práctica de pesca deportiva (pesca con mosca), tour con guías artísticos y excursiones a las montañas o trekking, por el artículo 8 en relación con el artículo 2 Nº2; y b) el arriendo de vehículos, lanchas y/o botes, por el mismo artículo 8 en su letra g);
11º) Que, por último, el recurso asevera que la errónea interpretación dada por los jueces de segunda instancia al artículo 12 letra E) Nº17 del D.L. Nº825, influyó sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia cuestionada, toda vez que si hubieran admitido el alcance restrictivo de la exención establecida en dicho precepto, habrían confirmado el fallo de primer grado, rechazando el reclamo de la contribuyente;
12º) Que, de los antecedentes relacionados, aparece como una situación de hecho establecida en el fallo recurrido acerca de la cual no hubo discrepancia entre los litigantes- que el Servicio de Impuestos Internos emitió los tres giros individualizados en lo expositivo para obtener el reintegro del I.V.A. cuya devolución la empresa Servicios Turísticos y Hoteleros Paloma Lodge Limitada había obtenido, al amparo de lo dispuesto en el artículo 17 letra E) Nº17 en concordancia con el artículo 36 inciso 8º del D.L. Nº825 de 1974; devolución que la entidad fiscalizadora estimó improcedente, por referirse a servicios correspondientes a una actividad no comprendida en la exención tributaria contemplada en la primera de las normas legales mencionadas;
13º) Que el Servicio de Impuestos Internos cuyo criterio sobre la materia fue compartido por el fallo de primera instancia- consideró indebida dicha recuperación, en razón de tratarse de impuestos que se habían recargado a la contribuyente en la adquisición de bienes o utilización de servicios extraños a su giro de hotelería, consistentes en actividades de esparcimiento y que se hallan gravados con el I.V.A.;
14º) Que, según ha podido advertirse, el recurso plantea una cuestión meramente de derecho y que estriba en precisar el sentido y alcance del citado artículo 12 letra A Nº17 del D.L. Nº825, de acuerdo con el cual, están exentos de I.V.A. Los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras registradas ante el Servicio de Impuestos Internos con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio o residencia en Chile; desde que, si se estima que la exención así establecida es amplia en términos de abarcar, a más de los servicios específicos de hotelería, las actividades de esparcimiento a que se aludió en el basamento anterior, la contribuyente habría tenido derecho a la recuperación del I.V.A, por lo que el reintegro pretendido por el organismo fiscalizador, a través de los giros reclamados , no sería legal; tesis que ha sostenido dicha sociedad y que han compartido los jueces de segundo grado en el fallo recurrido de casación. Si, a la inversa, el alcance de la norma se limitara a los servicios de hospedaje propiamente tales, la devolución del tributo no habría sido procedente y, en consecuencia, correspondería su reintegro mediante los giros expedidos por la entidad fiscalizadora, como lo determinó el juez tributario;
15º) Que el estudio concerniente a la interpretación de la mencionada norma legal debe comenzar por ubicarla dentro del contexto del D.L. Nº825, el cual establece en su artículo 1º un impuesto, a beneficio fiscal, sobre las ventas y servicios, cuyo significado define en el artículo 2º. A su vez, el artículo 8º enumera las operaciones que se encuentran gravadas con el tributo; en tanto el artículo 12 contempla aquéllas que se encuentran exentas del mismo. El primero de estos preceptos, entonces, se encarga de señalar el marco general de las operaciones afectas al impuesto de que se trata; en cambio, el segundo se refiere a la situación excepcional en que se encuentran algunas de esas operaciones, que no resultan gravadas con dicha carga tributaria;
16º) Que, sentada esta premisa, cobra importancia para la adecuada resolución del recurso el principio de hermenéutica, según el cual, los preceptos que se apartan del criterio general adoptado en un cuerpo normativo, regulando casos de excepción, deben interpretarse restrictivamente; situación en que, por lo dicho con anterioridad, se halla el artículo 12 del D.L. Nº825 y, en lo que aquí interesa, su apartado E) Nº17; a cuyo respecto, no resultan aceptables, por ende, interpretaciones de carácter extensivo o por analogía;
17º) Que conviene recordar, en este orden de ideas, que la exención consagrada por dicha disposición legal se refiere a servicios prestados a extranjeros sin domicilio o residencia en Chile- por empresas hoteleras. Tales servicios, de acuerdo con el tenor de la norma, no pueden ser otros que aquéllos que ordinariamente se suministran en un hotel; término que el Diccionario de la Real Academia Española define como establecimiento de hostelería capaz de alojar con comodidad a huéspedes o viajeros. A su turno, de acuerdo con el mismo Diccionario, se entiende por hostelería el conjunto de servicios que proporcionan alojamiento y comida a los huéspedes y viajeros mediante compensación económica;
18º) Que, por otra parte, el D.S. Nº227, publicado en el Diario Oficial de 26 de agosto de 1987 del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, que aprueba el Reglamento de Clasificación y Registro de Establecimientos que prestan Servicios de Alojamiento Turístico, señala en su artículo 2º que se considerará servicio de alojamiento turístico: el que se presta comercialmente, por un período no inferior a una pernoctación, en establecimientos que mantengan como procedimiento permanente, un sistema de registro de ingreso cada vez que éstos utilicen sus instalaciones; permitan el libre acceso y circulación de los huéspedes a los lugares de uso común y estén habilitados para recibir huéspedes en forma individual o colectiva, con fines de recreo, deportivos, de salud, de estudios, de gestiones, de negocios, familiares, religiosos, vacacionales u otras manifestaciones turísticas; y agrega en el artículo 4º que debe entenderse por Hotel el establecimiento en que se preste el servicio de alojamiento turístico en habitaciones y otro tipo de unidades habitacionales en menor cantidad, privadas, en un edificio o parte independiente del mismo, constituyendo sus dependencias un todo homogéneo y con entrada de uso exclusivo; agregando que disponen, además, como mínimo, del servicio de recepción durante las 24 horas, una cafetería para el servicio de desayuno y salón de estar para la permanencia de los huéspedes, sin perjuicio de proporcionar otros servicios complementarios;
19º) Que, en el mismo orden de razonamientos, el Director del Servicio de Impuestos Internos, en ejercicio de la facultad de interpretar las leyes impositivas que le entrega el artículo 6º letra A) Nº1 del Código del Ramo, dictó la Circular Nº56 de 3 de diciembre de 1991, en que, precisando el alcance de la exención tributaria establecida en el precitado artículo 12 letra E) Nº17 del D.L. Nº825, expresa que ella debe entenderse referida a los servicios de alojamiento turístico que se mencionan en el D.S. Nº227, abarcando también aquéllos de carácter complementario, como los relativos a comidas, bebidas, lavandería o teléfono;
20º) Que semejante interpretación emanada de la autoridad administrativa se conforma al criterio restrictivo con que corresponde abordar la aplicación de la norma en análisis, de acuerdo con lo expuesto en el razonamiento décimo quinto de esta sentencia; y obedece a un modo de entender su sentido, sujeto a los postulados de la lógica, desde que con una interpretación extensiva, que permitiese proyectar la exención tributaria más allá del servicio de hospedaje hotelero propiamente tal- y de los servicios complementarios, a que recién se hizo alusión- a otros como aquéllos postulados por la contribuyente en su reclamo enseñanza y práctica de pesca deportiva, cabalgatas y excursiones a la montaña- se podría llegar a la consecuencia, a todas luces, inaceptable, de que empresas del rubro hotelero, con el argumento de tratarse de servicios de hotelería, pretendieren amparar bajo su giro, una variada gama de servicios actualmente afectos al I.V.A., pretextando que para ellos rige la exención tributaria en referencia;
21º) Que, despejado en los términos expuestos el tema de la exención tributaria prevista en el artículo 12 letra E) Nº17 del D.L. Nº825, es menester señalar que los servicios que la contribuyente, de manera equivocada, pretendió incluir en dicha norma de excepción, se encuentran gravados efectivamente por el I.V.A. establecido en dicho cuerpo legal. En efecto, tratándose de los servicios de diversión y esparcimiento, como la práctica de pesca deportiva, tour con guías turísticos y excursiones a las montañas, debe tenerse presente que su artículo 8º, ubicado en el párrafo 1º del Título II, sobre Impuesto al Valor Agregado, señala, refiriéndose al hecho gravado, que dicho tributo afecta a las ventas y servicios; agregándose en su artículo 2 Nº2 que debe entenderse por servicio, la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta. Esta última disposición, a su vez, contempla en su Nº4, entre otras actividades gravadas, aquéllas que realizan las empresas de diversión y esparcimiento. En lo tocante a las prestaciones referidas a arriendo de vehículos, lanchas y/o botes, ellas están gravadas específicamente en la letra g) del mencionado artículo 8º, que corresponde al arrendamiento de cosas corporales muebles;
22º) Que los razonamientos desarrollados en los considerandos que preceden demuestran que la sentencia de segundo grado incurrió en error de derecho al interpretar la norma de exención tributaria prevista en el artículo 12 letra E) Nº17 del D.L. Nº825, aplicándola a situaciones no previstas en ella; infracción normativa que influyó sustancialmente en lo dispositivo de dicho fallo, pues, de haber precisado el alcance y sentido de esa disposición legal en los términos restrictivos que se han señalado en los considerandos anteriores, se habría confirmado el fallo de primera instancia, reconociéndose la procedencia de los giros librados por el servicio fiscalizador. Y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 764, 765, 767, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal del escrito de fs. 80, contra la sentencia de veinticuatro de diciembre de dos mil cuatro, escrita a fs. 73 y siguientes, la que, en consecuencia, es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación.”

CORTE SUPREMA - 20.10.2005 – RECURSO DE CASACION EN EL FONDO – SERVICIOS TURISTICOS Y HOTELEROS PALOMA LODGE LIMITADA C/ S.I.I. - ROL 680-05 – MINISTROS SRES. RICARDO GALVEZ – DOMINGO YURAC – MILTON JUICA – ADALIS OYARZUN - SRTA. MARIA ANTONIA MORALES.