La I. Corte de Apelaciones de Valdivia revocó una sentencia del Tribunal Tributario de la X Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, que rechazó una reclamación tributaria presentada en contra de determinadas liquidaciones de impuestos notificadas a un contribuyente. El fallo de primer grado estimó que las diferencias de impuesto determinadas provenían de no haberse rebajado los montos netos de compra e IVA resultantes de notas de crédito emitidas por sus proveedores, detalladas en anexos no contabilizados, dando origen a declaraciones incompletas.

Al respecto, la sentencia de segundo grado consideró que, si bien no se ha comprobado que el contribuyente haya omitido registrar notas de crédito supuestamente emitidas ni hablerlas recibido, aun cuando éste no hubiere reclamado a sus proveedores la remisión de tales documentos, no cabe sancionarlo como infractor a la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, pues dicha ley no sanciona tal conducta. Agregó el fallo que las sanciones son de derecho estricto y si la ley establece que la emisión de las notas de crédito por devoluciones debe efectuarla el vendedor, éste es el responsable y sólo a él cabe sancionar por la omisión de tal conducta.

El texto de la sentencia se reproduce a continuación:

PRIMERO: Que la Sociedad Hipermercado Unico Ltda., dedujo reclamación contra las liquidaciones N° 235 al N° 282, del 21 de Julio de 2003 del Servicio de Impuestos Internos que establecieron diferencias de Impuestos al Valor Agregado en períodos tributarios desde noviembre de 1996 a marzo de 1998; de mayo a noviembre de 1998; de enero a mayo de 1999; de julio a noviembre de 2001; de febrero a junio de 2002; de agosto a octubre de 2002, e impuestos a la Renta de la categoría años tributarios 1997, 1998, 1999 y 2003 y reintegrar devolución de Impuestos a la Renta diciembre de 2000 y febrero de 2003.

SEGUNDO: Que el Servicio de Impuestos Internos fundamenta las liquidaciones señalando que las diferencias de impuestos determinadas son “de costo de compras no rebajados a la base imponible de la categoría, conforme al artículo 30 de la Ley de Impuestos a la Renta, y falta a deducción al crédito fiscal del IVA, conforme al artículo 24 del Decreto Ley 825/74 y provienen de no haber rebajado los montos netos de compra e IVA resultantes de notas de crédito emitidas por sus proveedores, detallada en anexos que no fueron contabilizados ni rebajados, dando origen a declaraciones incompletas de los respectivos impuestos”.

TERCERO: Que la Sociedad sostiene que ni las liquidaciones ni sus antecedentes, ni tampoco la citación N°11, de 21 de abril de 2003, establecen que efectivamente la Sociedad recibiera las notas de crédito, que, según los proveedores, habrían emitido. Sostiene además, que la fiscalización no estableció que los proveedores efectivamente hubieren emitido las notas de crédito que deberían rebajarse de los montos facturados.

CUARTO: Que consta, así lo sostiene el propio Servicio, letra a), considerando 3°, “que en los períodos auditados existen guías de despacho emitidas por la reclamante, efectuando devoluciones parciales de mercaderías comprendidas en facturas de compra por las cuales se utilizó el crédito fiscal del IVA, las que están registradas en el libro de compras”, debiendo, en consecuencia, el proveedor-emisor de la factura, emitir la correspondiente nota de crédito y enviarla al comprador para los efectos legales, esto es, rebaja de costos y del crédito fiscal, rebajas que hará el comprador contribuyente, una vez recibido el documento pertinente; mientras no lo reciba la modificación que hiciere en el libro de compras carecería de respaldo, incurriendo en grave infracción tributaria.
De manera que el contribuyente no puede hacer anotación alguna sin contar con el respaldo de la documentación correspondiente, pues el inciso final del artículo 75 del Decreto Supremo 55, Reglamento de la Ley sobre Impuestos a la Ventas y Servicios, dispone “todas las anotaciones efectuadas en estos libros deben justificarse con la documentación legal correspondiente”. Por consiguiente, una anotación sin respaldo documentario debe ser censurada, porque implica irregularidad.

QUINTO: Que el Hipermercado Arauco ha señalado que no ha recibido las notas de crédito pertinentes; no se ha probado que los proveedores las hayan emitido; si éstos no han cumplido con sus obligaciones legales al respecto, el Hipermercado no ha incurrido en falta y no cabe sancionarlo. Cabe agregar que la empresa ha indicado que en el período de julio de 1999 a junio de 2001, devolvió a sus proveedores tal cantidad de mercaderías que significó que éstos emitieran 15.220 notas de crédito en el período de noviembre de 1996 a junio de 1999 y 27.463 en el período comprendido entre agosto de 2001 a octubre de 2002, de cuyo total sólo una cantidad menor y de poco monto fue objetado por el fiscalizador.

SEXTO: Que, en el caso, no es posible sancionar al contribuyente que devuelve a su proveedor la mercadería adquirida, por no contar con la correspondiente nota de crédito que debe emitir el emisor de la factura; debe establecerse previamente la emisión de la nota de crédito por el proveedor y su recepción por el comprador.

SÉPTIMO: Que la supuesta infracción que se le imputa al Supermercado estaría prescrita por haber transcurrido el término de tres años a que se refiere el inciso primero del artículo 200 del Código Tributario, los actos que se pretenden sancionar corresponden a períodos anteriores, cuando ya la prescripción había producido sus efectos. No es procedente la ampliación a seis años de ese plazo, como invoca el Servicio, porque si bien se trata de una revisión de impuestos sujetos a declaración, solamente el Servicio puede prorrogar el plazo de tres años -que es el general- a seis años si se cumplen las siguientes circunstancias: 1).- que se trate de impuestos sujetos a declaración; 2) Sino se hubiere presentado la declaración; y 3) Si la presentada fuere maliciosamente falsa. En el caso en examen no se cumple la última condición, pues no hay malicia en las declaraciones tributaria respectivas; el contribuyente hizo sus declaraciones en razón de todas las operaciones realizadas y contabilizadas debidamente sin artificios ni interpretaciones impropias o maliciosas. De manera que el plazo de prescripción no puede ser ampliado arbitrariamente.
El contribuyente hizo la respectiva declaración y no se ha indicado que haya incurrido en artificios ni actos que ameriten la calificación de maliciosamente falsos.

OCTAVO: Que el artículo 21 del Código Tributario señala que corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establece en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones. El Servicio no puede prescindir de los antecedentes y declaraciones presentados y formuladas por el contribuyente. Ahora bien, el contribuyente ha señalado todas las operaciones de compra de mercaderías recibiendo oportunamente las facturas emitidas por sus proveedores; ha indicado que ha devuelto partidas de lo comprado a sus proveedores, debiendo éstos emitir las correspondientes notas de crédito que deben hacerle llegar para su contabilización y rebajar el crédito fiscal, rebaja que no puede hacer mientras no reciba las correspondientes notas de crédito, porque la ley, artículo 44 del Reglamento de la Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios así lo disponen expresamente. De modo que mientras no se reciban esas notas no pueden ser consideradas por el contribuyente. Todo el sistema del Impuesto al Valor Agregado descansa en la emisión y entrega de facturas o boletas, respecto de la operación de compra. Las deducciones que el contribuyente debe o puede hacer deben constar de las notas de créditos recibidas, como lo dispone expresamente el artículo 21 de la Ley y 44 de su reglamento.
La recepción de dichos documentos es elemento fundamental en la operación del impuesto, ello resulta no sólo de las normas citadas sino también de los artículos 69, 75 y 77 del Reglamento.
Todo ello está en concordancia con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley sobre Ventas y Servicios que establece que los ajustes al crédito y al débito del impuesto sólo podrán efectuarse cuando las respectivas notas de crédito y débito se reciban o se registren con retraso.
La emisión de esas notas de crédito y débito no es elemento que produzca efecto, es indispensable su recepción por el contribuyente, pues de lo contrario estaría haciendo anotaciones sin respaldo documentario, lo que la ley no acepta.

NOVENO: Que conforme a lo señalado anteriormente no está establecido en modo alguno que el Hipermercado haya omitido registrar en sus libros notas de crédito supuestamente emitidas y menos que hubiere recibido dichas notas.
Si no se ha probado que el contribuyente haya recibido las notas de crédito que debieron emitir los proveedores al recibir las devoluciones de mercadería que sus compradores les hicieron, no puede de ninguna manera sancionársele por la simple razón que no puede operar sin tener la nota de crédito correspondiente.
Si el Hipermercado no hubiere reclamado a sus proveedores la remisión de las notas de crédito correspondientes a sus devoluciones, no cabe sancionarlo como infractor de la Ley de Impuestos a la Compraventa, pues, en parte alguna dicha ley sanciona tal conducta, y las que considera, no corresponden a la conducta que se le imputa al Hipermercado. Las sanciones no se aplican por analogía; ellas son de derecho estricto, lo que significa que solamente cabe aplicarlas al caso preciso establecido en la Ley.
Si ésta establece que la emisión de las notas de crédito por devoluciones debe hacerla el vendedor, éste y no el comprador es el responsable, y sólo a él cabe sancionar, puesto que las sanciones como penas que son de derecho estricto, no cabe aplicarlas al comprador ni a ninguna otra persona, sino solamente a quien la ley designó como sujeto de la obligación.

El artículo 24 de la Ley es suficientemente claro al respecto al señalar que “del crédito calculado según las normas del artículo 23 se deberán deducir los correspondientes, a las cantidades recibidas en el mismo período por concepto de bonificaciones, descuentos y devoluciones...”; y deberán sumarse al crédito fiscal el impuesto que consta en las notas de débito recibidas.

DECIMO: Que, en todo caso, no cabe aplicar el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario extendiendo las facultades del Servicio de tres a seis años, en razón “de lo reiterado de la omisión de registrar en el libro de compras las notas de crédito recibidas de sus proveedores y en atención a los montos involucrados y al hecho que tal maniobra evasiva es perjuicio del interés fiscal... el Servicio señala que las declaraciones son maliciosamente falsas”, pues las razones invocadas carecen de fundamento por cuanto no se ha demostrado que las notas de crédito hayan sido recibidas por la reclamante. Tanto es así que en parte alguna la reclamante ha calificado dichas notas de crédito las que sí ha desconocido haberlas recibido.
La razón nos dice que no es posible calificar algo que se desconoce. Si el reclamante señala que no ha recibido las notas de crédito correspondiente a sus devoluciones es imposible calificarlas y si lo hubiere hecho la calificación sería absurda, porque no se puede calificar algo que no se conoce.
No hay en el proceso antecedente que demuestre la recepción por el Hipermercado, todas o alguna de las notas de crédito que sus proveedores debieron enviarle.

UNDECIMO: Que debe acogerse también las reclamaciones formuladas por don Jean Jano Kourou, doña Eivlin Kourou Kourou, don Kaurieh Jano Kourou, don Joseph Jano Kourou, contra las respectivas liquidaciones que les formulara el Servicio de Impuestos Internos a cada uno de ellos como consecuencia y efecto de las formuladas a la empresa Hipermercado Unico Ltda., pues siendo improcedente los cargos contra la Sociedad, no es posible imputarse las consecuencias a quienes son sus socios.

DUODECIMO: Finalmente, cabe considerar que la calificación de las declaraciones de la Sociedad como maliciosamente falsas que formula el Servicio, carece absolutamente de fundamento, puesto que se sostiene a fojas 109 que “sus declaraciones eran maliciosamente falsas teniendo presente para ello lo reiterado de la omisión de registrar en el libro de compras las notas de crédito recibidas de sus proveedores, en atención además a los montos involucrados le era aplicable lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario”. La imputación “de maliciosamente falsa” se fundamenta en un hecho no acreditado de modo alguno en el proceso: “la recepción de las notas de crédito que sus proveedores habrían emitido.”
Como no está reconocida la recepción de las notas de crédito que debieron emitir los proveedores, y tampoco ha sido probado en autos esa recepción, no cabe calificar de maliciosamente falsas las declaraciones de la reclamante, si ni siquiera se ha probado la emisión de esas notas.
Y visto además, lo dispuesto en los artículos 21, 141 y 148 del Código Tributario SE REVOCA la sentencia de fecha veintinueve de marzo de dos mil cinco, escrita a fojas 399 y siguientes, y se resuelve que SE ACOGEN las reclamaciones formuladas por el Hipermercado Arauco Limitada, causa 251-2003 y Joseph Jano Koirou, causa rol 258-2003; por don Jean Jano Kourou, causa rol 259-2003; por don Kaurieb Jano Kourou, Rol 260-2003; y por don Eivlin Kourou, Rol 261-2003 y se declara que quedan sin efecto todas y cada una de las liquidaciones correspondientes formuladas por el Servicio de Impuestos Internos en contra de cada uno de los reclamantes.”

CORTE DE APELACIONES DE VALDIVIA – 22.11.2005 - HIPERMERCADO UNICO C/SII . - ROL 313.2005 - MINISTROS SRES. JUAN IGNACIO CORREA ROSADO – RUBY ALVEAR MIRANDA – ABOGADO INTEGRANTE SR. JUAN CONCHA URBINA.