La I. Corte de Apelaciones de Valdivia confirmó una sentencia de primer grado que había absuelto a un querellado de las acusaciones que se formularan en su contra, al concluir en la ausencia de un elemento del tipo, cual es el dolo específico que exige la norma contenida en el artículo 97 N°s 4 y 5 del Código Tributario. El apelante sostuvo que la existencia de este dolo específico se evidencia en la naturaleza misma de las infracciones, que hacen inverosímil una justificación por error o ignorancia.

Al respecto, el tribunal de segunda instancia estimó que los antecedentes de la causa, asentados en hechos que se han dado por acreditados por el juez de la causa, esto es, la emisión de facturas falsas, no constituyen prueba suficiente para establecer el dolo específico que exige la norma. Aclaró que el tipo de actividad comercial desarrollada por el acusado, la administración del negocio entregada a terceros, el natural tráfico de facturas y la posibilidad de que éstas puedan ser falseadas por terceros para beneficios tributarios propios, son circunstancias que hacen posible un desorden contable que no necesariamente deba ser calificado como maliciosamente encaminado a un resultado intencionado.

El texto de la sentencia es el siguiente:

Vistos y teniendo presente:

Primero: Que el abogado, don Hugo Osario Morales, por el Servicio de Impuestos Internos, dedujo recurso de apelación contra la sentencia definitiva de fecha treinta de Septiembre de dos mil seis, que absolvió al querellado Jaime Manríquez Fuentes de las acusaciones formuladas en estos autos.

Segundo: Que la señora Fiscal Judicial, doña Loreto Coddou Braga, es de opinión de revocar el fallo en alzada y condenar al querellado Jaime Edgardo Manríquez Fuentes a la pena de cinco años y un día de presidio mayor en su grado mínimo por su responsabilidad como autor de delitos tributarios previstos por el artículo 97 números 4 y 5 del Código Tributario y además en su calidad de representante legal de la Sociedad de Servicio Comercial y Obras Civiles Limitada, previstos en el artículo 97 N°4, incisos 1 ° y 2° del mismo cuerpo legal y se le condene, además, al pago de una multa del 100% del valor del tributo eludido y a la pena accesoria del artículo 28 del Código Penal.

Tiene en consideración la señora Fiscal informante, los diversos medios de prueba reunidos en los autos y reseñados por la Juez de primer grado en las consideraciones décima a décimo octava. En cuanto a la participación del encartado en los ilícitos, disiente de la conclusión contenida en el número veinticuatro de la referida sentencia.
Tercero: Que el querellado Manríquez Fuentes fue acusado, según consta a folio 727 de los autos reconstituidos 1°) como autor: de los delitos tributarios previstos y sancionados en el artículo 97 N°4 y 5 del Código Tributario, cometidos entre los años 1998, 1999 y 2000; y entre Febrero de 1998 a Febrero de 2000, y 2°), en su calidad de representante legal de la Sociedad de Servicios Comerciales y Obras Civiles Ltda., 3) como autor de los delitos tributarios previstos en el artículo 97 N° 4 incisos 1° y 2° del Código Tributario, cometidos en el período comprendido entre, Enero y Agosto del año 2002.

La acusación tiene por establecidos los siguientes hechos "que un contribuyente presentó declaraciones de impuestos maliciosamente falsas utilizando al efecto facturas falsas, ya que en algunos casos estas no estaban autorizadas por el Servicio de Impuestos Internos, o en otros casos el Rut consignado en ellas no guardaba relación con el contribuyente a quien correspondían o se trataba de contribuyentes que nunca dieron aviso de iniciación de actividades".

A fojas 737 el Servicio de Impuestos Internos dedujo acusación particular en conformidad con los artículos 425 del Código de Procedimiento Penal sosteniendo que las maquinaciones materializadas por el acusado en el período comprendido entre enero de 1998 y diciembre del año 2000, tanto en su condición de persona natural como de persona jurídica, le permitieron aumentar su crédito fiscal rebajando indebidamente el impuesto al valor agregado que debía paga disminuyendo el Impuesto a la Renta. Solicita el querellante que se sentencie al acusado como autor a cumplir una pena de 10 años y un día de presidio mayor en su grado mínimo, sin perjuicio de la sanción de multa, como autor de la infracción contenida en el artículo 97 N° 4 incisos primero y segundo del Código Tributario.

Cuarto: Que los elementos que el Juez tiene en cuenta en el considerando décimo son: la querella, la declaración de la Fiscalizadora del Servicio de fojas 22: declaraciones, órdenes de investigar, facturas, formularios y documentos en general, arribando, en el considerando décimo segundo, a la conclusión de que tales, elementos de convicción constituyen un conjunto de presunciones judiciales que para reunir las exigencias del artículo 488 del Código de Procedimiento Penal, permite tener por acreditado, que en diversas fechas entre Enero de 1998 y Diciembre e 2000, se emitieron, a nombre del acusado, las facturas referidas, sin que hayan sido timbradas por el Servicio de Impuestos Internos; fueron incorporadas a su contabilidad, declarando el impuesto al valor agregado de que daban cuenta obteniendo una disminución en el débito fiscal por dicho concepto. A continuación en el considerando décimo tercero, el juez de la instancia, detalla las facturas que resultaron ser falsas, en razón de no haber sido otorgadas por los contribuyentes, que en ellas aparecen como titulares o por haber sido extendidas sin estar autorizadas por el Servicio de Impuestos Internos, agregando que, no obstante, ser examinadas es posible apreciar rastros similares al timbre de agua utilizado por el Servicio de Impuestos Internos. En el considerando décimo cuarto concluye la sentencia que las facturas analizadas constituyen un conjunto de presunciones Judiciales que por reunir las exigencias del articulo 488 del Código de Procedimiento Penal, permiten tener por acreditado que en diversas fechas entre Enero de 1998 Diciembre de 2000, se emitieron las facturas que quedaron detalladas en considerando respectivo, fueron incorporadas a la contabilidad del acusado Manríquez y se presentaron declaraciones al Impuesto al Valor Agregado, dando cuenta de las facturas, obteniendo el contribuyente una disminución del débito fiscal por dicho concepto.

En la consideración décimo séptima del fallo apelado, se analizan facturas falsas y en el considerando décimo octavo se precisa que éstas fueron emitidas a nombre del contribuyente Sociedad de Servicios Forestales y Obras Civiles Ltda., cuyo representante legal es el acusado y se presentaron declaraciones de impuesto al valor agregado, dando cuenta de tales facturas y obteniendo con ello, una disminución en su débito fiscal.

Quinto: Que habiendo establecido el juez algunos hechos, en la forma que ha quedado reseñada, llega a la conclusión de que falta en la especie un elemento de tipo, cual es el dolo específico o malicia. Precisa la sentencia en su considerando vigésimo cuarto que los hechos asentados en las consideraciones décima, décimo segunda, décimo cuarta, no son suficientes para configurar los delitos tributarios previstos y sancionados en los artículos 97 N° 4 y N° 5 del Código Tributario.

Sexto: Que según se lee de la consideración vigésimo octava, se absuelve acusado Manríquez Fuentes de las acusaciones fiscal y particular deducidas en su contra, toda vez que la juez no ha llegado a la convicción de que en la especie el que actuó más allá del dolo general.

Séptimo: Que el Servicio de Impuestos Internos señala en la querella deducida en contra del acusado Martínez Fuentes, y en su ampliación de fojas 405 del Tomo que sometió a investigación administrativa a la Sociedad de Servicios Forestales Obras Civiles Ltda., con giro de Servicios Forestales y en contra de las personas que resultaren responsables. De acuerdo con el informe contable que evacuó la señora fiscalizadora, se constató que durante los meses de enero de 1998 a diciembre de 2000, en forma reiterada y sistemática utilizó facturas ideológicamente falsas y por lo tanto en el transcurso de más de 12 meses declaró y contabilizó crédito fiscal carente de todo respaldo, en relación al impuesto a la renta, dada la incidencia que ello tuvo en relación con el impuesto a la renta, gracias a haber declarado existencia de gastos ficticios.

Con respecto al elemento subjetivo de los tipos penales que la parte querellante atribuye al acusado y que exigen las normas legales, tiene en consideración que requieren un ánimo subjetivo específico que supone conocimiento de la ilicitud de los hechos y de sus consecuencias, además de la voluntad orientada a la prosecución del fin predeterminado. Sostiene que este dolo, se evidencia tanto en naturaleza misma de las infracciones que hacen inverosímil una justificación con error o ignorancia, teniendo en consideración que la declaración de impuesto constituye una actuación tendiente a un fin.

Octavo: Que a fojas 227 del tomo I del cuaderno reconstituido, consta declaración judicial del acusado Jaime Edgardo Manríquez, de 42 años de edad, casado, técnico en administración. Manifiesta que es inocente de los hechos que se le imputan, ya que toda la maquinación de la cual da cuenta el Servicio de Impuestos Internos, es de responsabilidad de Teobaldo Francisco Ramírez Gallardo, de quien ignora domicilio y que fue el supervisor de la empresa; era quien hacía las compras y emitía las facturas durante el año 1998. Precisa que Ramírez hacía las facturas y él sólo las firmaba. Agrega que durante el año 1999 se desempeñó en este rol, don Carlos Edward Opazo Álvarez. Declara que estas dos personas que ha nombrado pagaban los traslados, efectuaban las compras de materia prima que siempre se pagaban en efectivo. Las precauciones que tomaban eran que las facturas tuvieran un timbre virtual claro. Declara sobre cada uno de los proveedores y facturas del informe. No reconoce a algunos. Sobre las operaciones, algunas no las recuerda, reitera la participación de Opazo y Ramírez, como si hubiesen actuado juntos durante todo el período. A fojas 429 declara sobre la ampliación de querella, reitera su inocencia y responsabiliza nuevamente a sus dos supervisores Opazo y Ramírez. En cuanto al lleno de las facturas, no reconoce el lleno de ella sólo le colocaba ¿una mosca? Que reconoce como suya y pagaba todo en efectivo. No tenía cuenta corriente. No reconoce los llenos de algunas de las facturas que, se le exhibe y desconoce quien las hacía.

Noveno: Que el artículo 197 N° 4 del Código Tributario dispone como infracción tributaria en su inciso primero: “las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o omisión maliciosa en los libros de contabilidad", inciso segundo: “Los contribuyentes afectos al impuesto de Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados...” De la lectura del numeral correspondiente, aparece que la “malicia” que se exige debe estar vertida en las declaraciones, ya sea por falsedad o falta de integridad y tengan como finalidad producir una liquidación de un impuesto inferior. La exigencia de malicia, en los términos dichos, viene a constituir un elemento del tipo penal; por lo tanto, debe quedar establecida en el proceso, vía prueba directa, o por la vía de presunciones que cumplan realmente con las exigencias legales contenidas en el artículo 488 del Código de Procedimiento Penal.

Décimo: Que el tipo de actividad comercial desarrollada por el acusado, administración del negocio eventualmente a cargo de terceros, el natural tráfico de facturas, la posibilidad de que estas puedan ser falseadas por terceros para beneficios tributarios propios, la falta de prolijidad en la administración, hacen posible un desorden contable que no necesariamente deba ser calificado jurídicamente como maliciosamente encaminado a un resultado intencionado.

Es precisamente la situación descrita la que hace más exigente la prueba y en que ha tratado el acusado de encontrar su absolución culpando a terceros, señalando ignorar o no recordar transacciones. Pero estos terceros declararon en causa y no sólo no confirmaron la declaración del encausado, sino que le resta verosimilitud a todos sus dichos. Carlos Edward Opazo Alvear de 39 años de edad comerciante ambulante, condenado anteriormente por delito de estafa declara fojas 691 del Tomo I y manifiesta no conocer al acusado Manríquez ni a Teobaldo Francisco Ramírez Gallardo. A fojas 703 se hizo un careo, con el acusado en el cual Manríquez señala que no es el Carlos Opazo a que él se refirió. Teobaldo Francisco Ramírez Gallardo, de 37 años, casado, agricultor, declara a fojas 663 y manifiesta que efectivamente conocer a Manríquez, pero que nunca le ha prestado servicio Hace presente que si alguna vez le lleno una guía o factura, fue a petición expresa, de él, agregando fue que sin mala intención. Señala que la persona que trabajaba con el acusado como comisionista, era don Jorge García, pero este no fue mencionado por el acusado. A fojas 719 se agregó una pericia caligráfica respecto de la participación de los inculpados por Manríquez. Dicho informe no establece la participación de Ramírez y Opazo en la confección de las facturas que el querellante impugnó como falsas.

Undécimo: Que la señora Fiscal, en su informe expresa que los diversos medios de prueba reunidos en los autos y reseñados por el juez a quo en el fallo acredita que se emitieron facturas falsas, por no haber sido otorgados por los contribuyentes que se expresan, por no haber sido otorgados sin los timbres correspondientes porque el Rut no correspondía, o eran de contribuyentes que no dieron aviso de iniciación de actividades, de lo que deduce que el encausado presentó declaraciones de impuestos maliciosamente falsas. Señala las declaraciones prestadas por el inculpado en las indagatorias y careo son vagas e imprecisas y que tanto Ramírez como Opazo, a quienes les atribuyó responsabilidad, desconocieron los hechos.

Duodécimo: Que además de los hechos que la sentencia da por establecidos en las consideraciones décimo segunda, décimo tercera, décimo cuarta y décimo octava de la sentencia de primer grado, esto es: a) que entre enero de 1998 y diciembre de 2002; entre el año 1998 y 2000, en su calidad de persona natural y entre 2000 - 2001, en su calidad de representante legal, se emitieron facturas a nombre del contribuyente Jaime Manríquez Fuentes b) fueron incorporadas en su contabilidad y declaró el valor agregado de que daban cuenta, a fin de obtener una disminución de crédito fiscal, es necesario tener en consideración además, que las facturas resultaron falsas por dos órdenes de consideraciones: a) por no haber sido otorgadas por los contribuyentes que aparecen como titulares y b) por no haber, sido autorizadas por el SII.

Para los efectos de la participación merece consignarse la condición de comerciante del acusado; el número de veces que habría sido sorprendido por terceros; el hecho de que a las facturas impugnadas sólo les colocaba, a modo de firma, lo que llama “una mosca”, ignorando en definitiva quién escribía las menciones correspondientes; e) al señalar como supervisores de sus negocios a dos personas que individualizadas con precisión con dos nombres y sus dos apellidos, interrogado en el tribunal, desconocieron la vinculación laboral que invocó el acusado a modo de justificación del desconocimiento de la forma en que se realizaron sus propios negocios.

Décimo Tercero: Que los antecedentes expuestos asentados en hechos reales probados que el juez ha dado por acreditados, cuales son las falsificaciones de que da cuenta su análisis, no constituyen, sin embargo, prueba suficiente para establecer el dolo específico que exige el artículo 97 N° 4 y 5 del Código Tributario. en razón de lo cual y disintiendo con la opinión de la señora Fiscal Judicial,

En mérito de lo considerado y de lo que disponen los artículos 488, 500, 510 y 511 del Código de Procedimiento Penal, SE CONFIRMA la sentencia apelada de treinta de septiembre de dos mil seis, escrita a fojas 876 y siguientes, de estos antecedentes, en cuanto por ella se absuelve al acusado de la totalidad de acusación.”

CORTE DE APELACIONES DE VALDIVIA – 01.10.2007 – RECURSO DE APELACION – C/ JAIME MANRIQUEZ FUENTES - ROL 468-06– MINISTROS SRES. ADA GAJARDO PEREZ – JUAN IGNACIO CORREA ROSADO – ABOGADO INTEGRANTE SRA. HELGA STEFFEN RIEDEMANN.