La I. Corte de Apelaciones de Rancagua confirmó una sentencia del Tribunal Tributario de la VI Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, que había rechazado una reclamación tributaria, intentada por un contribuyente en contra de la liquidación de Impuesto al Valor Agregado.

El tribunal de segundo grado señaló en su fallo que excepcionalmente se dispone el cambio del sujeto de derecho del Impuesto al Valor Agregado, como ocurre en el caso del adquirente en las ventas de trigo que realicen vendedores a molinos, fábricas de fideos y de sémolas, para lo cual el comprador debe emitir una factura de compra y en consecuencia, retener y enterar en arcas fiscales el 11% correspondiente a IVA. venta o servicio.

El texto de la sentencia se reproduce a continuación:

Primero: Que, como antecedente previo de esta causa, cabe consignar que Molino Caupolicán S.A., con motivo de la compra de trigo que hiciera a Agrícola Hacienda Canteras Ltda., mediante cuatro operaciones de venta realizadas en Abril de 2002, no otorgó las facturas ni retuvo el impuesto del 11% de IVA, a consecuencias de lo cual, el Servicio de Impuestos Internos - mediante Resolución exenta N° 151, dictada el 5 de mayo de 2005, en los autos Rol 1.799-2004, de Reclamación de Notificación de Infracción, confirmada con declaración por esta Corte el 14 de Noviembre del mismo año - le aplicó una multa que en definitiva se fijó en 10 Unidades Tributarias Mensuales, más un día de clausura, por infracción al Articulo 52 y siguientes del Decreto Ley 825, de 1974, y su Reglamento, en razón de que Molino Caupolicán S.A., teniendo la calidad de agente retenedor de dicho tributo en las ventas a molinos y fábrica de fideos y sémolas, estaba obligada a retenerlo y pagarlo, al tenor de las resoluciones exentas N° 5281, de 2000 y N° 40, de 2001. Por ello, el Servicio de Impuestos Internos liquidó dicho impuesto en la cantidad de $ 6.435.996, la que, aumentada por los reajustes, intereses y multa ascendió a la suma de $12.154.894 al día 14 de Diciembre de 2004, según documento de fs 2, cuya reclamación dió origen al presente juicio Rol N° 10.038-2005.

Segundo: Que, en relación a lo anterior, constituye un hecho de la causa, aceptado por las partes y establecido en la sentencia que se reclama que la sociedad vendedora Agrícola Hacienda Las Canteras Ltda., aduciendo tener la calidad de agente retenedor opcional del impuesto de IVA- lo que es efectivo según lo reconoce el Servicio, pero con un alcance diferente según se analizará más adelante – emitió tales facturas, pero no retuvo el 100% de ese impuesto, limitándose a considerarlo como débito fiscal según se desprende del documento en fs 7. Pues bien, esta conducta tributaria es la que invocó en su favor la reclamante, arguyendo que, al actuar como lo hizo, la sociedad vendedora cumplió con la exigencia legal del caso, debiéndose aceptar, entonces, que el señalado impuesto devengado por las ventas de trigo que aquella la hiciera en Abril de 2002 "se encuentra declarado y pagado íntegramente" (afirmación ésta sostenida con especial énfasis en la apelación de fs. 13, y, también, en estrados). Como consecuencia de lo anterior, es que Molino Caupolicán S.A. reclamó de la liquidación N° 395 de 14 de Diciembre de 2004 agregada a fs 2, pues, a su entender, si el impuesto "está pagado, bien pagado" y "en arcas fiscales" (expresiones contenidas a fs 28 en la reclamación), no justifica que el Fisco pretenda nuevamente su pago, más si no hubo perjuicio fiscal y en todo se actúo de buena fe, pues se estuvo a la respuesta verbal que el fiscalizador dio a la consulta que se le hizo en esa oportunidad, en cuanto a que la vendedora (Agrícola Hacienda Canteras Ltda.) "podía extender la factura por ser ambos retenedores del impuesto de IVA" (fs 105 del reclamo de notificación de infracción causa Rol 1799-2004, tenido a la vista).

Así, la tajante afirmación de dicho pago que recorre toda la reclamación de fojas 27, se constituye en su único fundamento, basado, como se dijo, en la actuación tributaria que tuvo la vendedora en los términos y circunstancias mencionadas. Precisamente, sobre esta línea argumental es que en su apelación de fojas 53, la reclamante cuestiona la determinación del asunto controvertido establecido en el motivo tercero ( fojas 49) de la resolución recurrida, que lo centra en "determinar si la liquidación de impuesto N° 395 [ ... ] se encuentra ajustada a derecho, para lo cual será necesario establecer si [ ... ] Molino Caupolicán S.A., tenia la obligación de retener el 11% del IVA en las cuatro operaciones de trigo que efectuó a la Sociedad Agrícola Hacienda Canteras Ltda., en el mes de Abril del 2002 y, consecuentemente, determinar si la recurrente se encontraba obligada a emitir una factura de compra [... ] y si sobre ella recaía la obligación de enterar en arcas fiscales ( el IVA) [ .. ] y si la actuación de la contribuyente produjo un perjuicio fiscal que sea susceptible de subsanar a través de la liquidación de los impuestos".
Así, contrariamente a lo que estima y sostiene la apelante, la cuestión a resolver no se reduce tan sólo a determinar si debe darse por pagado o no el tributo reclamado, habida consideración de su declaración y compensación que hizo la vendedora, pues, para ello, es preciso establecer previamente quién es en la especie el sujeto pasivo del impuesto, lo que constituye un asunto de derecho.

Tercero: Que para resolver lo anterior, es conveniente tener en cuenta los siguientes antecedentes preliminares sobre la materia:
a) Por regla general, el sujeto pasivo de la obligación tributaria en las ventas y servicios es el vendedor o el prestador de aquellos, según el artículo 10 del decreto Ley N° 825.
b) Sin embargo, en su artículo 3°, dicho texto legal permite lo que se ha dado en llamar “la inversión de la titularidad”, es decir, el sujeto pasivo ya no es el vendedor sino el comprador o beneficiario del servicio, debiendo, en consecuencia, asumir el rol de contribuyen te, y en cuanto tal efectuar el pago del impuesto de IVA, teniéndose en cuenta para ello la naturaleza de la actividad económica.
c) Particularmente, la resolución exenta N° 5281, de 30 de noviembre de 2000, de la Dirección Nacional de Servicio de Impuestos Internos, dispuso el cambio parcial del sujeto de derecho del IVA “al adquirente en las ventas de trigo que realicen vendedores a Molinos, Fábricas de Fideos y de Sémolas...” debiendo el comprador, en este caso, retener y enterar íntegramente en arcas fiscales un 11% del IVA, con la consecuente obligación de emitir la correspondiente factura de compra, en la que se haga efectiva tal retención, de forma que si no cumple es sancionado de acuerdo al artículo 97 de Código Tributario.
d) Conforme a dicha resolución, Molino Caupolicán S.A., tiene la calidad de agente retenedor de IVA en las ventas de trigo, no obstante ser compradora de este producto.
e) La vendedora Agrícola Hacienda Cantares Ltda.., también tiene tal calidad, pero en forma “opcional”, en conformidad a la resolución exenta N° 40, de 14 de septiembre de 2001 de la citada Dirección, que establece que por cada operación en la que un vendedor o prestador de servicio haya ejercicio la opción “deberá emitir una factura de compra..”, debiendo en tal caso retener, declarar y pagar el 100% del IVA, no teniendo el vendedor o prestador de servicio la obligación de emitir la factura por dicha venta o servicio, lo que equivale a que pueda eventualmente retener IVA por las compras que realice, siempre que aquellos hayan ejercido dicha opción. Además, la Resolución N° 40 es terminante en exige el pago íntegro en arcas fiscales “sin que opere, a su respecto, imputación o deducción alguna...” (fojas 28 y 134 y siguientes causa Rol 1799.2004, tenida a la vista).

Cuarto: Que, establecida la base fundamental del juicio, son válidas, a la luz de tales antecedentes, las consideraciones contenidas en el motivo quinto y séptimo de la resolución apelada (fojas 49 y 50), las que por su precisión y extensión hacen innecesaria su repetición. De aquellas se concluye indubitadamente que el sujeto pasivo del pago de impuesto de IVA por la compra de trigo efectuada en Abril de 2002 a la Agrícola Hacienda Cantares Ltda.., es Molino Caupolican S.A., en virtud de la aludida inversión de titularidad establecida claramente por la Resolución exenta N° 2581, de 2000, pero con la especial particularidad de que no afectó con la medida de cambio de sujeto parcial a los compradores de trigo, en el caso que las ventas de dicho producto se efectuaren entre los mencionados contribuyentes por detentar ambos la calidad de agentes retenedores del tributo. Es precisamente respecto de esta doble calidad que la mencionada resolución, en el N°1 de su parte resolutiva, se refiere a los contribuyente obligados a ser agentes retenedores, calidad que no invisten los agentes retenedores opcionales, que en tanto tales no se comprenden en su normativa (considerando duodécimo de la sentencia en causa por infracción tributaria). Por ello es que Agrícola Hacienda Cantares Limitada, no podía declarar ni retener el IVA por el negocio de venta mencionado.

Quinto: Que, tal como se señalara precedentemente, la apelante hizo hincapié en la presente causa sobre el hecho – que da por cierto en forma categórica – que el mencionado impuesto a fin de cuentas habría sido enterado por la sociedad vendedora de trigo, razón suficiente, a su juicio, para dejar sin efecto su liquidación y eventual duplicidad de pago. En su apelación, la recurrente acusa que en la sentencia no hubo discusión si determinación “sobre la suficiencia de éste”.

Al respecto, es menester nuevamente remitirse al considerando séptimo del fallo en alzada, el cual, en su párrafo final, alude en forma directa a la retención del 11° del IVA, aclarando que éste debe declararse y enterarse en arcas fiscales, “no como un débito fiscal sino como un impuesto de retención (...) ya que la forma de operar no sólo constituye una formalidad, sino que incide directamente en el ingreso que percibirá el Fisco.”

CORTE DE APELACIONES DE RANCAGUA – 16.01.2007 - MOLINO CAUPOLICAN S.A. C/ SII - ROL 406-2006 - MINISTROS SRES. CARLOS ARANGUIZ ZUÑIGA – RAUL MERA MUÑOZ – ABOGADO INTEGRANTE SR. JUAN GUILLERMO BRICEÑO URRA.