La I. Corte de Apelaciones de Valdivia revocó una sentencia dictada por la X Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, que había rechazado una reclamación tributaria presentada en contra de determinadas liquidaciones de impuestos. Dicha sentencia consideró que la condición de transportista terrestre impidió al recurrente hacer uso del derecho a recuperar el impuesto al petróleo diesel contemplado en el artículo 7° de la Ley N° 18.502.

El fallo de alzada consideró que el D.L. N° 311, de 1986, del Ministerio de Hacienda, que reglamentó el artículo 7° de la Ley N° 18.502, dispuso que los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado y los exportadores pueden recuperar el impuesto específico al petróleo soportado en la adquisición de dicho combustible, siempre que éste no se destine al uso de vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por calles o caminos y vías públicas en general, agregando que en caso alguno pueden acogerse a ese beneficio las empresas de transporte terrestre.

Sin embargo, agregó el fallo, sólo están impedidos de recuperar dicho impuesto los transportistas de carga por carretera, y al no ser éste el giro principal del contribuyente, tiene derecho al beneficio tributario en su condición de contribuyente, no quedando al margen de la posibilidad de recuperar el impuesto específico al petróleo diesel.

El texto de la sentencia es el siguiente:

Valdivia, veintisiete de marzo de dos mil ocho.

Vistos:

Se reproduce la sentencia en alzada de veinte de Noviembre de dos mil siete, escrita a fojas 63 y siguientes, pero se eliminan los considerandos 15, primer párrafo y 18 y 19.

Y teniendo presente:
Primero: Que la parte reclamante dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia de veinte de noviembre de dos mil siete, escrita a fojas 63 y siguientes de estos antecedentes, que rechazó la Reclamación deducida por el contribuyente, disponiendo el giro de las liquidaciones 357 a 386.

Segundo: Que la sentencia considera, para el rechazo de la Reclamación planteada por el contribuyente, su condición de transportista terrestre, situación que le impidió hacer uso del derecho a recuperar el impuesto al petróleo diesel contemplado en el artículo 7° de la ley 18.502, conforme lo establecido en esa misma norma legal y lo contemplado en el artículo 1° del Decreto Supremo N° 311 del Ministerio de Hacienda de 1986, sin perjuicio del derecho de recuperar el 20% de las sumas pagadas por el concepto de impuesto específico al petróleo diesel, respecto de los vehículos que utilizó para dicha actividad en el período que abarca el 1 de Enero de 2003 y el 30 de Junio de 2006, de conformidad con lo que dispone el artículo 2 de la ley 19.764.

Tercero: Señala el contribuyente en su recurso, que, actuando como persona natural, se constituyó en una empresa individual con giros o actividades económicas múltiples. Uno de ellos es el Transporte Terrestre. Señala que no puede quedar al margen del beneficio que con respecto al petróleo diesel concedió la ley 18.502. Tal normativa permite la recuperación del 100% del crédito del petróleo consumido en forma exclusiva por la maquinaria, cuyo tránsito no se realiza ni por calle ni carreteras públicas. En cuanto al consumo de petróleo de su empresa, manifiesta que éste se encuentra registrado en forma separada y con documentación separada tal como lo establece la ley. Sostiene que del artículo 7 de la ley 18.502 fluye que la franquicia sólo está vedada respecto del petróleo diesel que sea utilizado por empresas de transporte de carga terrestre y por los vehículos que usen petróleo diesel que no esté destinado a vehículos motorizados que transiten por las calles y vía pública en general. Señala que su caso es ser un contribuyente que posee giros o actividades de agricultor y prestador de servicios, constituyendo su giro o actividad económica principal, el de movimiento de tierra y carguío forestal, por lo que mantiene maquinaria estacionaria.

Agrega que el problema se produjo desde el momento en que se publicó la ley 19.764 del año 2001. A partir de entonces se le acepta por el Servicio la recuperación del impuesto específico al petróleo consumido, solamente por la actividad de transporte de carga y se le desconoce en su actividad principal que es la de prestador de servicio con maquinaria agrícola.

Cuarto: Que el antecedente de la Reclamación, es la Citación N° 4º del Servicio de Impuestos Internos, en la que se consignó que las actividades o giros declarados por el contribuyente son: Contratista de Transporte, Venta de Combustibles y sus Derivados, Movimiento de tierra, Carguío Forestal y Transporte de Carga por Carreteras, por lo tanto, no tiene derecho a recuperar el impuesto específico al petróleo diesel, en virtud de lo dispuesto en la Ley 18.502 de 1986, aunque le reconoce el derecho a recuperar el impuesto específico de la ley 19.764, en aquellos camiones cuyo peso vehicular sea superior a 3.860 Kilos.

En el documento de fojas 4 el Servicio de Impuestos Internos señala que la Ley excluyó en forma expresa la modalidad de recuperación, a las empresas de Transporte de Carga Terrestre, concluyendo que no procede que empresas con este giro entre otros, utilicen dicho crédito. A su juicio, tal es el caso del reclamante.

Quinto Que el artículo 2|° de la Ley 19.764 dispone que las Empresas de Transporte de Carga que sean propietarias o arrendatarias con opción de compra de camiones de un peso bruto vehicular igual o superior a 3. 860 kilogramos, podrán recuperar en la forma que se señala, un porcentaje de las sumas pagadas por dichos vehículos por concepto de impuesto específico al petróleo diesel establecido en el artículo 6° de la ley 18.502. El artículo 6° precedentemente referido establece, a beneficio fiscal, impuestos específicos a las gasolinas automotrices y al petróleo diesel. Estos impuestos se devengarán al tiempo de la primera venta o importación de los productos señalados y afectarán al productor o importador de ellos.

Sexto: El artículo 7° de la ley 18.502, que contiene el beneficio invocado por el reclamante, facultó al Presidente de la República para que, por decretos expedidos a través del Ministerio de Hacienda, “pueda establecer para las empresas afectas al Impuesto al Valor Agregado, que usen petróleo diesel, que no esté destinado a vehículos motorizados que transiten por las calles, caminos y vías públicas en general, la recuperación del impuesto de esta ley soportado en la adquisición de dicho producto, como crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, determinado en el período correspondiente o mediante su devolución.”

Séptimo: Que, cumpliendo el mandato precedentemente señalado, mediante el DL. 311 de 1986 del Ministerio de Hacienda, se reglamentó el artículo 7° de la Ley 18.502 y se dispuso en su artículo 1° que los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado establecido en el Título II del DL. 825 y los exportadores, podrán recuperar el impuesto específico al petróleo establecido en la letra b) del artículo 6° de la ley 18.502, soportado en la adquisición de dicho combustible, siempre que éste no se destine al uso de vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por calles o caminos y vías públicas en general. En caso alguno podrán acogerse a lo dispuesto en el presente decreto, las empresas de transporte terrestre. En el artículo 3° del referido Decreto Ley, se dispone que las empresas que no sean de transporte terrestre afectas al Impuesto al Valor Agregado, pero que tengan a cualquier título vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por las calles, caminos y vías públicas en general, que utilicen petróleo diesel, no podrán considerar como crédito fiscal el impuesto específico soportado en la adquisición de ese combustible destinado al uso de los citados vehículos

En el artículo 50 del mismo cuerpo legal se dispone que las empresas de Transporte Terrestre afectas al IVA que utilicen petróleo diesel, no podrán recuperar el impuesto que afecte a dicho combustible, pero deberán contabilizarlo en columna separada en el Libro de Compras y Ventas. Las empresas que no sean de transporte terrestre, afectas al IVA, pero que tengan vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por las calles, caminos y vías públicas en general, que utilicen petróleo diesel deberán llevar un libro especial denominado Combustible Diesel Ley 18.502,” en el cual registrarán cada día y en columnas separadas, N° de factura, cantidad, monto neto e impuesto al petróleo diesel adquirido y aparte, la cantidad, destino y monto del impuesto en cada caso, y el monto del impuesto recuperable.

Octavo: Que la situación que el contribuyente plantea, surge de las disposiciones legales citadas, en las que la prohibición está referida a una actividad concreta, pero que la misma no puede extenderse a las demás actividades del empresario en el que sí utiliza el petróleo diesel, con diferente destino. Para resolver tal cuestión, es necesario tener destacar que el cuerpo legal que otorgó el beneficio, la Ley 18.502, hizo una referencia a la prohibición, que ha quedado consignado en forma precedente en esta sentencia. El Decreto Reglamentario de la ley 18.502, N° 311 del Ministerio de Hacienda detalló que “las empresas que no sean de transporte terrestre, afectas al Impuesto al Valor Agregado, pero que tengan a cualquier título vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por las calles, caminos y vías públicas en general, que utilicen petróleo diesel, no podrán utilizar como crédito fiscal el impuesto específico soportado en la adquisición de este combustible, destinado al uso de los citados vehículos”. Tal disposición hace la distinción en la que el reclamante funda su alegación, cual es que resulta posible a las empresas que no sean exclusivamente de transporte terrestre, excluir del beneficio, sin alterar la normativa legal, el petróleo diesel destinado a aquellos vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por caminos o vía pública en general.

Noveno: Que a fojas 47 de estos antecedentes consta la documentación que el contribuyente acompañó a su reclamo. Cabe destacar de entre ellos, el Libro de Control de Petróleo Diesel, con el detalle individual de consumo de cada maquinaria o vehículo destinado a transporte de carga ajena.

Décimo: Que el reclamante acompañó en segunda instancia, a modo ilustrativo, sentencias emanadas de otros tribunales. A fojas 88 corre agregada una sentencia de la Corte de Apelaciones de la Serena, que sustentada en el artículo 166 del Código de Comercio que regula el contrato de Transporte, concluye que sólo están impedidos de recuperar el impuesto al petróleo diesel los transportistas de carga por carretera, y siendo el contribuyente una persona natural con giros múltiples, no queda al margen de la posibilidad de recuperar el impuesto específico al petróleo diesel.

Undécimo: Que el artículo 166 del Código de Comercio, que la sentencia impugnada cita, precisa, que se entiende por empresario de transporte, como aquél que ejerce la industria de hacer transportar personas o mercaderías por sus dependientes asalariados en vehículos propios o que se hallen a su servicio. En razón de ello el reclamante queda excluido del beneficio, pero no de aquél contemplado en la ley 19.764 de 2001.

Es necesario tener presente que el Servicio de Impuestos Internos no controvirtió el hecho de que el contribuyente posee giros de Agricultor, Movimiento de Tierra y Carga Forestal además del de Carga Terrestre. Es más, el considerando 19° del fallo en análisis reconoce la circunstancia de que el contribuyente durante el período que abarcan las liquidaciones reclamadas, tuvo como actividad principal el movimiento de tierra y carguío forestal, por lo tanto, concluye, no tiene, para efectos tributarios, la condición definida en el artículo 166 del Código de Comercio, por no ser su giro exclusivo ni principal. Pero, a juicio de esta Corte, el reclamante no se enmarca estricta y exclusivamente en la definición. Es necesario tener presente que el Servicio de Impuestos Internos no controvirtió el hecho de que el contribuyente posee giros de Agricultor, Movimiento de Tierra y Carga Forestal además del de Carga Terrestre. Es más, el considerando 19° del fallo en análisis reconoce la circunstancia de que el contribuyente durante el período que abarcan las liquidaciones reclamadas, tuvo como actividad principal el movimiento de tierra y carguío forestal, por lo tanto, concluye, no tiene, para efectos tributarios, la condición definida en el artículo 166 del Código de Comercio, por no ser su giro exclusivo ni principal. Pero, a juicio de esta Corte, el reclamante no se enmarca estricta y exclusivamente en la definición del artículo 166 referida, dado que el beneficio tributario, lo tiene en su condición de contribuyente y no en su condición de empresario. De acuerdo con el artículo 3° de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, Decreto Ley 825, son Contribuyentes para los efectos de la referida ley, las personas naturales o jurídicas que realicen ventas, que presten servicios o efectúen cualquiera otra operación gravada con impuestos establecidos en ella. Es del caso precisar que el Decreto Supremo N° 311 se refiere a los contribuyentes al Impuesto al Valor Agregado establecido en el Título II del Decreto ley 825, por lo tanto, al hecho gravado con el impuesto a las ventas y servicios, en este caso, la adquisición del combustible, siempre que éste no se destine a uso de vehículos que por su naturaleza sirvan para transitar por vías públicas en general.

Duodécimo: Que el rechazo de la Reclamación por parte del Servicio de Impuestos Internos, se fundó de acuerdo con el proceso, y su sentencia, únicamente en la prohibición irrestricta que encuentra en la ley en su condición de empresario de transporte terrestre que ostenta el contribuyente.

En mérito de lo considerado y de lo que disponen los artículo 198 y siguientes del Código de Procedimiento Civil y artículo 114 del Código Tributario, se resuelve:

Que SE REVOCA la sentencia de veinte de noviembre de dos mil siete, escrita a fojas 63 y siguientes de estos antecedentes y se declara, en cambio, que se acoge el Reclamo deducido por don Jorge Marcelo Klenner Shaefer y en consecuencia se dejan sin efecto las liquidaciones 357 a 386 de 27 de 07 de 2006.

Acordada con el voto en contra del Ministro señor Mario Julio Kompatzki Contreras quien estuvo por confirmar la referida sentencia, en virtud a lo dispuesto por el artículo 7 de la Ley 18.502, en relación al artículo 1 del Decreto 331 del Ministerio de Hacienda de 1986, por haberse acreditado que durante el periodo objeto de la liquidación, el reclamante ejerció el giro de transporte terrestre, además de otros giros, lo que según las normas antes citadas le impedía hacer uso del beneficio tributario de recuperación del impuesto específico al petróleo diesel.

Regístrese y devuélvase.

Redacción de la Ministra señora Ada Gajardo Pérez y del voto en contra, su autor.

Rol N° 932-2007.

CORTE DE APELACIONES DE VALDIVIA – 27.03.2008 – JORGE MARCELO KLENNER SHAEFER C/SII - ROL 932-07 – MINISTRA REDACTORA SRA. ADA GAJARDO PÉREZ.