Código Tributario –Artículo 200 – Ley 18.320 – Artículo Único Número 3
CAUSAL DE EXCLUSIÓN DE LA LEY N° 18.320 – CADUCIDAD DEL PLAZO – CARGA DE LA PRUEBA – RECURSO DE APELACIÓN – CORTE DE APELACIONES DE TEMUCO – SENTENCIA REVOCATORIA
La Ilustrísima Corte de Apelaciones de Temuco revocó una sentencia dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Temuco en la cual se había acogido un reclamo deducido por un contribuyente en contra de unas liquidaciones que determinaron diferencias de IVA al detectarse la utilización de facturas ideológicamente falsas y la declaración de crédito fiscal IVA que no tenía documentación de respaldo.
El Servicio de Impuestos Internos, como recurrente, argumentó que el sentenciador de primera instancia había incurrido en una confusión entre la Ley 18.320 y el Artículo 161 N°10 del Código Tributario, a propósito de la determinación de la procedencia de la acción penal por delito tributario o la aplicación de una sanción pecuniaria. Por otra parte, señaló que el reclamante no probó la regularidad de las operaciones objetadas.
El Tribunal Ad Quem consideró que la Ley 18.320 sólo es aplicable a contribuyentes que tienen una situación tributaria ajena a toda ilicitud o irregularidad, empero, este no era el caso del reclamante al cual se le habían detectado en la auditoría realizada por el Servicio de Impuestos Internos facturas ideológicamente falsas, lo cual determinaba la existencia de la malicia que exige el artículo 97 número 4 del Código Tributario y, por tanto, no procedía la prescripción de corto plazo establecida en el numeral cuarto del Artículo Único de la Ley 18.320 y, consecuencialmente a ello, tampoco la aplicación del artículo 136 del Código Tributario que obliga a la anulación o eliminación de los rubros de una liquidación reclamada que corresponden a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción, sino la aplicación del inciso 2° del Artículo 200 del Código Tributario, con el plazo de prescripción de la acción fiscalizadora de seis años.
El texto de la sentencia es el siguiente:
"Temuco, veintidós de abril de dos mil trece.
Vistos y teniendo presente:
Se reproduce la sentencia de fecha ocho de octubre de dos mil doce, que rola a fojas ciento noventa a doscientos cinco de autos, con la excepción de los considerandos decimo primero al vigésimo segundo que se eliminan, y teniendo además presente :
1.- Que, el recurrente, Servicio de Impuestos Internos, fundamenta su recurso, en primer término, en la confusión incurrida en por el sentenciador entre dos instituciones diversas reguladas en nuestra normativa tributaria, como lo son la ley 18.320 que incentiva el cumplimiento tributario y la recopilación de antecedentes regulada en el artículo Nº 161 Nº 10 del Código Tributario, con el objeto de determinar la procedencia de la acción penal por delito tributario o la aplicación de una sanción pecuniaria. En segundo lugar, la fundamenta en que el reclamante no probó en el proceso la regularidad de las operaciones que le fueron objetadas.
2.- Que, la Ley N° 18.320 establece que el ejercicio de las facultades del Servicio de Impuestos Internos, para examinar la exactitud de las declaraciones y verificar la correcta determinación y pagos mensuales de los impuestos contemplados en el Decreto Ley N° 825, sólo podrá ajustarse a las normas que tal disposición señala, preceptuando en la primera parte de su numeral 1°: “Se procederá al examen y verificación de los últimos treinta y seis períodos mensuales por los cuales se presentó o debió presentarse declaración, anteriores a la fecha en que se notifique al contribuyente requiriéndolo a fin de que dentro del plazo señalado en el artículo 63 del Código Tributario presente al Servicio los antecedentes correspondientes.” Por su parte, en su numeral 2° dispone: “Sólo si del examen y verificación de los últimos treinta y seis períodos mensuales señalados en el número anterior se detectaren omisiones, retardos, o irregularidades en la declaración, en la determinación o en el pago de los impuestos, podrá el Servicio proceder al examen y verificación de los períodos mensuales anteriores, dentro de los plazos de prescripción respectivos…”. El numeral 3° establece que el Servicio se entenderá facultado para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario, entre otros, en los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal. Finalmente el numeral 4° de la norma referida establece un plazo de 6 meses para citar, liquidar o formular giros, el que se cuenta desde el vencimiento del término que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes requeridos en la notificación señalada en el Nº 1 de la Ley Nº 18.320.
3.- Que, tal como se ha señalado por la Excma. Corte Suprema, en la en la sentencia de fecha 28 de Julio del 2012, autos Rol Nº 2.954-2011, el plazo de seis meses antes indicado sólo regiría cuando la limitación afecta al ente fiscalizador, ( Nº1 ) por lo que no operaría en los otros casos descritos en los números 2 y 3 del artículo único citado, ya que los plazos dentro de los cuales el Servicio de Impuestos Internos puede citar, liquidar o girar son los que establecen los artículos 200 y 201 del Código Tributario.
4.- Que, la Ley N° 18.320 sólo es aplicable a los contribuyentes que tienen una situación tributaria ajena a toda ilicitud o irregularidad, caso en el cual se imponen limitaciones a las facultades fiscalizadoras de que dispone el Servicio de Impuestos Internos para examinar la exactitud de las declaraciones formuladas por los contribuyentes y a la de verificar la correcta determinación de los impuestos. Sin embargo, tales restricciones sólo benefician a los contribuyentes que presentan una situación tributaria correcta, pues si en el lapso que la mencionada ley autoriza estudiar se advierten irregularidades, como ser la existencia de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, el contribuyente deja de estar amparado por esta normativa y queda sujeto a una revisión completa de sus antecedentes tributarios por el período que se contempla en el artículo 200 del Código Tributario, a fin que el Servicio ejerza sus facultades de examinar la documentación pertinente, liquidar y girar los impuestos que se determinen de esta última revisión.
5.- Que, el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario señala, que el plazo de prescripción será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos, constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto. A su vez el art. 97 Nº 4 del Código Tributario indica que la declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda es sancionada con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a máximo.
6.- Que “la malicia que se requiere no es de tipo penal sino que de orden tributario, y dice relación con el plazo para liquidar, la expresión maliciosamente falsa no implica ni requiere que haya una declaración judicial previa, sino que ella ha de buscarse en los propios antecedentes que presente el proceso respectivo” Corte Suprema sentencia de 27/11-2003; Rol 1581-2003, y sentencia de 06-03-2013,5390-2011).
7.- Consecuencialmente, basta que una factura sea irregular o digna de reparos, para que a su respecto se produzcan las consecuencias de orden tributario que la legislación del ramo contempla, esto es, la privación del crédito respectivo y la variación en la base imponible subsecuente, caso en el cual opera la ampliación de los plazos de prescripción del artículo 200 del Código Tributario, no siendo aplicable la prescripción de corto plazo establecida en el numeral cuarto del artículo único de la Ley N° 18.320.
8.- Por lo mismo, de la correlación de las diversas normas citadas, se desprende que “no se requiere que efectivamente se deduzca acción criminal por delito tributario para hacer improcedente la franquicia en estudio, pues basta para ello la sola circunstancia de que la ley sancione las infracciones tributarias con pena corporal, sin que sea requisito el hecho de haberse deducido acción penal por parte del Servicio”( Corte Suprema , sentencia de fecha 11/11/1999, Rol Nº 399-96).
9.- Que, no es posible constreñir la aplicación que el Nº 3 del artículo único de la ley 18.320 hace del artículo 200 del Código Tributario, entre otros, en los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, a la sujeción de un determinado procedimiento interno definido por el Servicio de Impuestos Internos a través de sus circulares, o al ejercicio efectivo de la acción penal, toda vez que por la vía de actos administrativos, que no son normas legales o reglamentarias, no se puede colocar condiciones de aplicación que no han sido previstas por el Legislador. El incumplimiento de estas instrucciones podrá generar responsabilidad internas administrativas, pero en caso alguno anular la aplicación de una norma previstas por el legislador para ser aplicada en causales especificas y no condicionadas.
10.- Que, con fecha 11 de Noviembre de 2011, se despachó contra el reclamante de autos Sociedad Industrial y Comercial XXXX LIMITADA, la citación Nº 87, ( fs.15), indicando en el inciso segundo del numeral primero, que de la auditoría practicada a los antecedentes aportados por la empresa, se ha constatado la imputación del crédito fiscal IVA amparado en facturas ideológicamente falsas y también sin documento legal de respaldo, en los períodos que detalladamente se señala en el cuerpo de la referida citación. En los fundamentos de la citación ( fs. 16) se indica: “ En cuanto al origen de esta auditoría se deja constancia que se inicio tras recibirse en el Depto. de Fiscalización, informe Nº2-2010 emitido el 23 de Septiembre de 2010, por el funcionario del Depto. Jurídico, fiscalizador Hugo Reyes Bastias, en el cual da cuenta de haber detectado en el crédito fiscal IVA de la empresa, facturas ideológicamente falsas, facilitadas por el proveedor comercial YYYY E.IR.L., RUT Nº xxxxxxxxx-x, empresa cuyo representante, YYYY, Rut Nº xxxxxxxx-xx, era socio industrial y comercial XXXX y registraba el mismo domicilio de esta última a la fecha de emisión de las facturas impugnadas. Vendió sus derechos el 09-04-2009. Según informa el fiscalizador Hugo Reyes, se notificó a ambas empresas con fecha 02 de Julio del 2010 para que presenten sus declaraciones de impuestos, registros contables principales y auxiliares y documentación de respaldo correspondiente, dando cumplimiento solo la empresa XXXX LIMITADA, mientras que la empresa proveedora no dio cumplimiento, ni aun después de reiterar el requerimiento y de haberle notificado infracción al artículo 97 Nº 6 del Código Tributario, por entrabamiento a la fiscalización. También expresa el fiscalizador que al revisar las declaraciones de impuestos, libro de compras y la documentación de respaldo presentada por XXXX LIMITADA, se detectó entre otras cosas, que el periodo bajo examen, en cuatro meses uso crédito fiscal IVA respaldo en facturas ideológicamente falsas, con membrete comercial de YYYY E.IR.L., RUT Nº 76.775.600-3,y que en otro periodo, utilizo crédito fiscal IVA por una supuesta compra a esta misma empresa, sin tener el correspondiente documento legal de respaldo
11.- Que, como se aprecia, el reclamante XXXX LIMITADA registró en su libro de compras y ventas crédito fiscal que tuvo su origen en facturas irregulares y falsas, emitidas YYYY E.IR.L para así disminuir su débito fiscal y, ante ello, el Servicio instruyó una auditoría previo informe Nº 2-2010 emitido el 23 de Septiembre de 2010, por el funcionario del Depto. Jurídico, fiscalizador Hugo Reyes Bastias, en la cual da cuenta de haber detectado en el crédito fiscal IVA de la empresa, facturas ideológicamente falsas, expresión que en si misma conlleva la malicia que exige la norma, y que conforme al artículo 97 Nº 4 del Código Tributario tiene aparejada una eventual sanción corporal, si se opta por perseguir la responsabilidad por la vía penal.
12.- Que, en este contexto, es claro que el contribuyente reclamante YYYY LIMITADA se encuentra en la situación prevista en el articulo 200 inciso segundo del Código Tributario, por lo que no se encuentra amparado por la prescripción de corto plazo alegada por éste, siendo plenamente procedente acudir a la excepción establecida en el N° 3 del mencionado texto legal que permite examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción fijados en el artículo 200 del Código Tributario. Por la misma razón, es improcedente aplicar el artículo 136 del Código Tributario, que obliga a la anulación o eliminación de los rubros de una liquidación reclamada que corresponden a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción, habida cuenta de que en el caso de autos no se cumplen las condiciones que posibiliten dar aplicación a ese mandato;
13.- Que, consecuencialmente, será rechazada la solicitud de anulación del procedimiento de fiscalización, de las liquidaciones 15 a la 26. Y de la citación Nº 87 de 11 de Noviembre de 2011, solicitada en lo principal de la presentación de fojas 1 y sgtes.
14.- Que, en el primer otrosí de la presentación de fojas cuatro de autos, doña NNNN en representación de YYYY LIMITADA, indica que viene en reclamar las liquidaciones 16 a la 26, respecto de los impuesto supuestamente evadidos que emanan de las facturas que le han sido rechazadas por tratarse de documentos ideológicamente falsos, cuyo origen de calificación se encuentra radicado en la presunción que de ello hace el funcionario actuante. Agrega que dichas facturas contienen todas las exigencias legales.
15.- Que, conforme al artículo 21 del Código Tributario, corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto." Al efecto la Excma. Corte Suprema ha señalado ( sentencia de 17 de Mayo de 2011, Rol Nº 3479-2009 )” que en materia tributaria la carga de la prueba corresponde al contribuyente, en todos los casos, tanto en la etapa administrativa de fiscalización llevada a cabo por el Servicio de Impuestos Internos como en la jurisdiccional, sin que al Servicio de Impuestos Internos le corresponda carga alguna en dicho sentido, ya que como ente fiscalizador no tiene la calidad de parte del procedimiento, limitándose su actuación a lo que le ordena la ley en orden a fiscalizar a los contribuyentes. De modo tal que es el contribuyente el que debe desvirtuar las impugnaciones que le formule el referido Servicio, al tenor de lo que con claridad meridiana manda el artículo 21 del Código Tributario”. Este razonamiento ha sido recogido también en innumerables fallos nuestro máximo tribunal. A modo de ejemplo, mencionaremos sentencias en las causas roles N°s. 4174-2000, 6977-2008 y 8281-2011 dictadas por la Excelentísima Corte Suprema.
16.- Que, la reclamante, sólo acompaño como prueba de sus asertos una serie de fotocopias simples que rolan de fs. 153 a 178. Indica que con ello busca acreditar que las facturas rechazadas Nº 01670 y 02119 por un monto de 23.927.224 extendida por Comercial Diego Ignacio Spatafore E.I.R.L. (la llama XXXX E.I.R.L.), RUT Nº xxxxxxxx-xx a XXXX LIMITADA, RUT Nº xxxxxxx-xx, y dicha suma fue pagado por XXXX LIMITADA haciéndose cargo de los finiquitos del personal de Comercial YYYY E.I.R.L. Con todo, no se acompañó, en autos, ninguna prueba que acredite esta circunstancia. Sólo a fs. 156 a 157 hay un relación de finiquitos de personal de Comercial YYYY E.I.R.L., con todo no se acompañan los finiquitos respectivos, no declaran testigos, ni se acredita el flujo de los dineros de XXXX LIMITADA para cumplir este documento, y no se explica ni se acredita el origen de la obligación de XXXX LIMITADA. Para asumir a su costo el pago de estos supuestos finiquitos del personal de un tercero. Sólo existe otra relación simple a fs. 153 de una supuesta cuenta corriente, a fs. 153 que no acredita lo anterior. En síntesis la reclamante no acredita la efectividad de sus asertos, manteniendo plena validez la imputación formulada por el Servicio, que dio origen a la reclamación en relación a estas, correspondientes a deudas contraídas por los meses de Enero y febrero de 2009. Respecto a la factura Nº2127 por la suma de $ 14,.54.663 dice que ella fue cancelada a proveedores de Comercial YYYY E.I.R.L., correspondiente a deudas contraídas por los meses de Enero y febrero de 2009, con todo, la documentación acompañada, no acreditan sus dichos ni la efectividad de las supuestas operaciones que estas avalarían.
17.- En consecuencia el reclamante no logró acreditar los fundamentos de sus asertos en lo que dice relación con la efectividad de las operaciones de que darían cuenta las facturas impugnadas; a saber Nº 01670, Nº 002127, 002129, 002134, 002135, 002136, todas emitidas en el transcurso de los años 2008 y 2009 por el proveedor de la reclamante Comercial YYYY E.I.R.L.
Por las consideraciones precedentes y visto además lo dispuesto en los artículos 6, 21, 59, 97 Nº 4 , 121 y siguientes, 200 del Código Tributario; artículo único de la ley 18.320, y demás normas legales pertinentes y artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil y demás normas legales pertinentes, SE REVOCA, con costas y en lo apelado, la sentencia de fecha ocho de octubre de dos mil doce, que rola a fojas ciento noventa a doscientos cinco de autos, y en su lugar se declara :
a.- Que se rechaza con costas la solicitud de nulidad por infracción a las normas de la ley 18.320 planteada en lo principal del escrito de fs. 1 por doña NNNN, en representación de la SOCIEDAD INDUSTRIAL Y COMERCIAL XXXX LIMITADA, RUT Nº xxxxxx-xx.
b.- Que se rechaza en todas sus partes, y con costas, la reclamación subsidiaria interpuesta en el primer otrosí del escrito de fs. 1 y siguientes por doña NNNN, en representación de la SOCIEDAD INDUSTRIAL Y COMERCIAL XXXX LIMITADA, RUT Nº xxxxxxx-xx, en contra de las liquidaciones 15 a 26 de fecha 13 de Enero de 2012.
En lo no apelado, vale decir en lo que dice relación con el rechazo a la objeción documental alegada por el Servicio de Impuestos Internos, se mantiene la sentencia recurrida.
Redacción del Abogado Integrante señor Roberto Contreras Eddinger.
Regístrese y devuélvase.”