La Excma. Corte Suprema rechazó un recurso de casación en el fondo interpuesto en contra de una sentencia pronunciada por la Iltma. Corte de Apelaciones de Concepción, que confirmó la sentencia de primer grado que acogió en parte el reclamo interpuesto en contra de liquidaciones emitidas por el Servicio de Impuestos Internos.
En primer término el recurrente sostuvo que las liquidaciones reclamadas adolecían de un vicio de nulidad de derecho público, al no haber sido suscritas por la autoridad competente. Esta alegación fue rechazada por la sentencia, señalando que no era el procedimiento de reclamo la sede para formular una acción de nulidad de derecho público, donde el juez tributario carecía de competencia para pronunciarse sobre ese cuestionamiento, el cual debía ser esgrimido en un proceso diverso y ante juez competente.
Señaló además el contribuyente que el fallo impugnado había vulnerado lo dispuesto en los artículos 17 N° 8 letra b) sobre Impuesto a la Ley de la Renta y 26 del Código Tributario, al aceptar que se gravara con impuesto de primera categoría y global complementario el mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces. Rechazó la sentencia esta argumentación, al considerar que ella estaba desprovista de fundamento, atendido el mérito de la regla que establece que el mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces constituye renta cuando ellos forman parte del activo de empresas que deben declarar su renta en forma efectiva, cuyo era el caso del recurrente.
Se argumentó también en el recurso que el fallo impugnado vulneraba lo dispuesto en los artículos 21 inciso primero y 54 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pues la ley no ordenaba que las rentas devengadas, pero no percibidas, debieran formar parte de la base imponible del impuesto global complementario. La referida alegación fue rechazada por la sentencia, al concluir que la omisión del registro FUT por parte del contribuyente, determinaba que se ajustaran a derecho los agregados a la renta bruta global efectuados en las liquidaciones impugnadas.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, catorce de mayo de dos mil trece.
Vistos:
Por sentencia de primera instancia pronunciada el diez de septiembre de dos mil nueve, la que está escrita a fs. 735 y su complemento de doce de octubre de dos mil diez que se lee a fs. 840, se rechazó la solicitud de nulidad impetrada a fs. 57 de estos antecedentes, así como la alegación de nulidad de derecho público y la solicitud de prescripción, pero se acogió el reclamo interpuesto sólo contra las liquidaciones N°858 y 859 y se rechazó en todas sus partes el reclamo intentado contra las liquidaciones N° 860 y 861 por impuesto a la renta de primera categoría y global complementario del año tributario 2000.
El reclamante apeló la referida sentencia, la que fue confirmada con mayores consideraciones por una sala de la Corte de Apelaciones de Concepción, por resolución de veintitrés de agosto de dos mil once, escrita a fs. 979 y siguientes.
Contra este último fallo, el reclamante XXX dedujo recurso de casación en el fondo, el que se trajo en relación a fs. 1107.
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que en un primer grupo de infracciones, el reclamante denuncia como violentados por falta de aplicación, los artículos 1699 inciso 1º del Código Civil, 3º de la Ley de Procedimientos Administrativos, 6º letra A N° 1 del Código Tributario y, conjuntamente, por falsa aplicación, el artículo 7º de la Constitución Política en relación a los artículos 19 inciso 1º y 20 del Código Civil.
Aduce el reclamante que en los motivos 2º y 3º de la sentencia de la Corte, los jueces tuvieron por instrumento público uno que no aparece como tal y que no fue otorgado ni autorizado por funcionario público, de modo que no cumple con el concepto de instrumento público que refiere el artículo 1699 inciso 1º del Código Civil, norma que se dejó de aplicar.
Al respecto, sostiene que el significado de la palabra “autorización” que usa ese precepto, debe buscarse en el diccionario de la RAE y que corresponde al documento confirmado, refrendado, abonado y aprobado por su autor.
En el caso de autos, la liquidación debe emanar de alguien, lo que sólo puede atribuirse a través de la firma de su autor y el derecho entiende que ello se cumple a través de la firma del competente funcionario.
También se infringe el artículo 1699 del Código Civil cuando se tiene como suficiente firma un procedimiento que no constituye la fórmula legal de atribución de autoría intelectual del contenido documental: un timbre.
El artículo 3º de la Ley 19.880 se infringe porque se desconoció el concepto de acto administrativo que allí se señala, entendiéndose por tal la declaración de voluntad emitida por un órgano de la administración del Estado, que son las decisiones formales que ellos emiten; y que, en el caso, dado que la liquidación no contenía la firma del Director Regional del Servicio de Impuestos Internos, no constituye entonces una manifestación de voluntad emitida por un órgano de la Administración, sino sólo un borrador o proyecto sin valor alguno en el mundo del derecho.
Cita dictamen 48.092 de 2010 de Contraloría General de la República, sobre necesidad de firma tanto en original como en las copias de un documento.
Agrega que los jueces de alzada, interpretaron que puede ser impresa, lo que constituye una errónea y grave interpretación que vulnera el sentido natural y obvio del vocablo firma, lo que viola los artículos 19 inciso 1º y 20 del Código Civil.
De acuerdo al concepto que señala el diccionario de la RAE, firma es el nombre, apellido o título que una persona escribe de su propia mano en un documento.
Según el reclamante, también se incurre en falsa aplicación del artículo 7º de la Constitución Política, porque se da por supuesto que el acto administrativo se encuentra firmado y con ello se da por cierto que el acto fue otorgado por funcionario competente y en la forma señalada por la ley, en circunstancias que ello no fue así y por lo tanto, se trata de un acto nulo.
En esta parte cita el dictamen 25.913 de 1965 de Contraloría donde se expresó que estaba prohibido para el Servicio de Impuestos Internos el uso de firma en facsímil.
Cita también la decisión del pleno de este tribunal de 20 de julio de 2001, por la cual se sancionó a la Sra. Clara Szczaranski porque en su calidad de juez árbitro permitió que diversas resoluciones fueran firmadas con un timbre con su rúbrica lo que se consideró comportamiento negligente y falta grave.
Explica el reclamante que a consecuencia de las infracciones de ley denunciadas, se ha violado también el principio de seguridad jurídica porque es un hecho reconocido que el acto no se encuentra firmado sino timbrado, por lo tanto, no existe certeza alguna que haya sido el funcionario competente quien estampó su firma en el documento, ni tampoco la fecha en que ello se realizó.
Además dice que la ley 19.799 que permitió en nuestro país la firma electrónica, la definió en su artículo 2º, señalando que es aquella certificada por un prestador acreditado, creada usando medios que el titular mantiene bajo su exclusivo control, de donde salta a la vista que sólo se permitió una firma electrónica avanzada que otorga certeza de su emisor.
En el artículo 10 de esa ley, se indican los reglamentos aplicables a los órganos del Estado encargados de regular cada aspecto del proceso, habilitación que no existe para el Servicio de Impuestos Internos.
Concluye que las infracciones descritas son sustanciales, por lo que debió declararse la nulidad de derecho público solicitada.
En segundo lugar, aduce el recurrente que por falsa aplicación se incurrió en infracción a los artículos 13 de la Ley 19.880, 6º letra A N° 1 del Código Tributario, 22 inciso 2º del Código Civil y, por falta de aplicación, al artículo 7º de la Constitución Política.
Ello se produjo en el considerando cuarto de la sentencia impugnada, porque el artículo 6º citado fija como función del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos la interpretación administrativa de las disposiciones tributarias, lo que se realizó, en el caso, en la Circular N° 26 de 28 de abril de 2008, donde se sostuvo que “La omisión de firma de autoridad competente para suscribir el acto impugnado es un vicio o error manifiesto y grave que afecta la validez jurídica del acto administrativo”. Por lo tanto se incurre en falsa aplicación del artículo 13 de la Ley de Procedimientos Administrativos que contiene el principio de conservación de los actos administrativos, porque interpreta que la firma no sería requisito esencial del acto con lo que se va contra la interpretación expresa del Director Nacional. Ahí se deja de aplicar el artículo 7º de la Constitución que señala también la sanción a tal infracción.
Estas violaciones han tenido influencia sustancial en la decisión porque siendo el acto nulo, no produjo efecto alguno y, por lo tanto, debió acogerse la prescripción alegada.
En un tercer grupo de infracciones, el reclamante aduce falsa aplicación del artículo 83 del Código de Procedimiento Civil y falta de aplicación del artículo 7º de la Constitución Política. Ello ocurrió en el considerando 7º de la sentencia impugnada donde los jueces confundieron la nulidad procesal con la nulidad de derecho público, puesto que sólo en la primera cabe la convalidación del acto, lo que no puede ocurrir en la segunda que no es susceptible de ratificación ni convalidación.
Estas infracciones también tuvieron influencia en la decisión porque siendo nulo el acto, no tuvo el efecto señalado en la sentencia, lo que forzaba acoger la prescripción invocada por esa parte.
En un cuarto grupo de infracciones, el reclamante adujo violación de los artículos 17 N° 8 letra b), de la Ley de la Renta y 26 del Código Tributario, en relación a los artículos 19 y 23 del Código Civil.
La primera violación se produjo porque el artículo 17 N° 8 letra b) referido, señala que el mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces no constituye renta, excepto cuando forman parte del activo de empresas que declaran su renta efectiva en primera categoría. En el caso, es un hecho no discutido que el contribuyente, a la fecha del aporte (1997), tributaba de buena fe bajo el régimen de renta presunta por su actividad agrícola. El Servicio, en el proceso de fiscalización que realizó en el año 2000, determinó que en 1997 el contribuyente era una empresa que debía llevar contabilidad completa y que los inmuebles agrícolas fueron aportados dentro de la contabilidad de aquella.
Al aceptar este proceder, los jueces desatienden el sentido y alcance de las normas y violentan, por lo tanto, el artículo 19 inciso 1º del Código Civil, porque antes de 1984 la norma decía empresas “obligadas a declarar renta efectiva” y después de la modificación de ese año dice “que declaren renta efectiva”, de modo que se hizo una exigencia más objetiva. El contexto histórico de interpretación también demuestra que se obliga a estar a la situación real en que se encontraba el inmueble a la fecha del aporte.
Agrega que se violó el artículo 26 del Código Tributario que impide el cobro retroactivo cuando el contribuyente ha actuado de buena fe ajustándose a una interpretación de la ley tributaria sustentada por el Director Nacional del Servicio.
Las infracciones descritas han tenido influencia en la resolución del asunto, porque se gravó el mayor valor obtenido en la enajenación en circunstancias que tal no era un hecho gravado.
En quinto lugar, el reclamante aduce que se violaron los artículos 5º transitorio letra d) de la ley 18.985, en relación a los artículos 19 inciso 2º y 22 del Código Civil.
Estas infracciones se materializaron en el considerando 27º de la sentencia de primera instancia que fue mantenido por la que ahora se revisa. Explica que esa parte se sujetó al artículo 5º transitorio de la Ley 18.985 que exige en su letra d) que se determine el valor comercial del predio, que sólo se incluyan determinados bienes que señala, que la determinación sea hecha por un ingeniero agrónomo, forestal o civil con al menos 10 años de título y que esté inscrito en el registro respectivo y que dicho valor sea aprobado y certificado por una firma de auditores registrada, o por la sociedad tasadora de activos.
Sin embargo, alega, en el razonamiento 27º, los jueces exigieron un requisito adicional no contenido en la norma, cual es, dejar constancia en la escritura pública de aporte de la parte del precio que correspondería a la valorización acogida a esa disposición. Esa exigencia está contemplada en el inciso 3º del referido artículo 5º transitorio, que establece una norma de control para las enajenaciones futuras del inmueble, de modo que los jueces se alejaron del correcto sentido y alcance del precepto y con ello infringieron también el artículo 22 del Código Civil.
La influencia sustancial se produjo porque concurrían los supuestos de la norma invocada y, por lo tanto, debió aceptarse que el acto no era constitutivo de renta.
En sexto término, se denuncia falta de aplicación de los artículos 1700 y 1707 inciso 2º del Código Civil y 6º letra A, N° 1 del Código Tributario, lo que se produjo porque el contribuyente dejó constancia del valor en la escritura de aporte, según se lee de la escritura pública de 28 de junio de 2007 que corresponde a escritura de complementación.
El artículo 1700 del Código Civil se infringió, porque el instrumento público hace plena fe respecto del otorgante y de acuerdo al artículo 1707 de ese mismo cuerpo legal, la escritura complementaria suscrita y anotada al margen de la matriz surte pleno efecto respecto de terceros.
Cita oficio 2366/2007 del Director Nacional del Servicio y aduce que al infringirse lo explicado en aquél, se viola el artículo 6 letra A, N° 1 del Código Tributario.
En un séptimo grupo de infracciones, denuncia el compareciente que se han violado los artículos 54 y 21 inciso 1º de la Ley de la Renta y 19 inciso 1º del Código Civil.
Estas infracciones se habrían materializado en el considerando 28º de la sentencia de primera instancia, porque en ningún momento el legislador se refirió a que las rentas efectivas demostradas en contabilidad completa deben formar parte de la base imponible del impuesto global complementario cuando se encuentran devengadas y no percibidas como se pretende en el caso. Sólo son base del global complementario las cantidades percibidas o retiradas.
En el caso, aduce que la falta de libro FUT no acarrea cambio de régimen de presunta a efectiva y tampoco de inmuebles.
SEGUNDO: Que en lo que atañe a la discusión sobre la supuesta falta de firma en la liquidación, basta con señalar que no ha sido este procedimiento la sede para formular una acción de nulidad de derecho público, donde el juez tributario carece de competencia para pronunciarse sobre ese cuestionamiento, el que sólo pudo ser esgrimido en un proceso diverso y ante juez competente. Asimismo, en cuanto significa un incidente del proceso, carece de la naturaleza que habilita la interposición del recurso extraordinario de casación, razones suficientes para rechazar el libelo en este capítulo.
TERCERO: Que en el motivo 16º de la sentencia de primera instancia, íntegramente confirmada por la que ahora se revisa, se tuvo por establecido lo siguiente: “…el recurrente, teniendo la obligación de dar aviso al Servicio de la obligación de llevar contabilidad efectiva, no la efectuó según lo dispuesto en el artículo 20 N° 1 letra b), señala que los agricultores que además de su actividad agrícola obtengan otras rentas de Primera Categoría y por las cuales deban declarar impuestos sobre renta efectiva según contabilidad completa, se encuentran obligados a declarar bajo este último régimen por dichas actividades, salvo el caso en que las ventas o los servicios propios de las actividades indicadas siempre que las ventas anuales no superen las 1000 unidades tributarias mensuales, situación en la cual por aplicación del inciso noveno de la disposición legal mencionada, pueden continuar acogidos al régimen de renta presunta. Lo que no ocurre en la especie, toda vez que el recurrente superó las 1000 UTM, no cumpliendo las disposiciones legales mencionadas no informando tal situación a la administración tributaria y no llevando los registros contables que se requieren para tal efecto.”
Es un hecho de la causa, en consecuencia, que el recurrente se encontraba obligado a llevar contabilidad completa y que no lo hizo, así como tampoco dio cumplimiento a las demás obligaciones derivadas de aquella, sin que en el recurso, en ésta parte, se haya esgrimido infracción de normas reguladoras de la prueba, de modo que se trata de un hecho inamovible del proceso sobre el cual debe ser analizado el recurso interpuesto.
CUARTO: Que a resultas de lo explicado, ocurre que la denuncia que se hace por el capítulo cuarto de infracción a los artículos 17 N° 8 letra b) de la Ley de la Renta y 26 del Código Tributario, en relación a los artículos 19 y 23 del Código Civil, queda desprovista de todo fundamento, porque debe hacerse simple aplicación de la regla general en cuanto a que el mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces constituye renta cuando ellos forman parte del activo de empresas que deben declarar su renta en forma efectiva, cuyo era el caso.
QUINTO: Que, a su turno, en lo que cabe al quinto capítulo de infracciones legales, donde se aduce violación a los artículos 5º transitorio letra d) de la Ley 18.985 en relación a los artículos 19 inciso 1º y 22 del Código Civil, este también debe ser desestimado de acuerdo a lo que se viene razonando, puesto que tal como se dejó establecido en el mismo razonamiento 16º del fallo de primera instancia al que antes se aludió, los jueces del fondo tuvieron por cierto que: “no es procedente lo solicitado por el recurrente en cuanto que se valorice de acuerdo a la tasación comercial, dado que no fue su ánimo realizar la contabilidad efectiva y hasta la fecha de las liquidaciones no se había materializado dicha obligación”.
Del mismo modo, a pesar que el recurrente reclama en este segmento porque los jueces exigieron que en la escritura de aporte se dejara constancia de la parte del precio que correspondería a la valorización acogida a la norma, en el sexto grupo de denuncia de infracción, alegó que sí había dado satisfacción a tal exigencia, lo que revela la existencia de peticiones alternativas o subsidiarias, inaceptables en un recurso de la naturaleza que tiene el que se analiza y cuyo argumento es también inconcuso, desde que descansa sobre el cumplimiento tardío (en diez años) de dicha obligación.
SEXTO: Que, finalmente, se denuncia infracción a los artículos 54 y 21 inciso primero de la Ley de la Renta en relación al artículo 19 inciso 1º del Código Civil, la que se habría cometido en el considerando 28º del fallo de alzada, puesto que la ley no ordena que las rentas devengadas pero no percibidas deban formar parte de la base imponible del global complementario, sino que ello es sólo procedente respecto de sumas percibidas o retiradas. Agrega que la falta de libro FUT no tiene como sanción dicha consecuencia.
El referido motivo 28º del fallo de alzada, se remite al 21º de la sentencia de primera instancia, donde se consignó que el contribuyente estaba sometido al régimen general contenido en la Ley sobre Impuestos a la Renta, esto es, Impuesto de Primera Categoría por las rentas percibidas o devengadas e Impuesto Global Complementario en el evento que tales rentas sean retiradas de la empresa. “Lo anterior generaba además la obligación de llevar el registro de Fondo de utilidades Tributable contemplado en el artículo 14 letra A N° 3 del texto legal mencionado anteriormente, exigencia a la que el contribuyente no dio cumplimiento como tampoco lo hizo respecto de la determinación de sus rentas efectivas… Por ello, al no existir el debido control de las utilidades tributables a nivel de empresa, se entiende que tales rentas fueron retiradas de ella y que por lo tanto deben afectarse con impuesto Global Complementario según lo prescrito en el artículo 54 inciso 1º de la LIR, en relación a lo establecido en el art. 21 del mismo texto legal…”.
No existe el error de derecho que se denuncia, desde que el mencionado artículo 54 de la Ley de la Renta señala para los efectos de ese impuesto, lo que comprende la expresión renta bruta global, entre las que se incluyen las cantidades percibidas o retiradas por el contribuyente que correspondan a las rentas imponibles determinadas de acuerdo con las normas de cada categoría y, tratándose de socios de sociedades de personas, cuyas empresas determinan su renta imponible a base de renta efectiva de acuerdo con las normas del Título II, comprenderán en la renta bruta global todos los ingresos, beneficios, utilidades o participaciones que les corresponda en la respectiva sociedad de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 14, cuando hayan sido retiradas de la empresa.
Del mismo modo, en el artículo 14 letra A N° 3 de la misma Ley de Impuesto a la Renta, se contempla el procedimiento de registro en el Libro de FUT, que es bastante complejo e íntegro y que permite el cobro del impuesto y su liberación en los casos que así corresponde, siendo relevante para los efectos de este recurso, destacar lo que se contempla en la letra d) de ese precepto, donde se dice: “Los retiros, remesas o distribuciones se imputarán, en primer término, a las rentas o utilidades afectas al impuesto global complementario o adicional, comenzando por las más antiguas y con derecho al crédito que corresponda, de acuerdo a la tasa del impuesto de primera categoría que les haya afectado. En el caso que resultare un exceso, éste será imputado a las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos tributos, exceptuada la revalorización del capital propio no correspondiente a utilidades, que sólo podrá ser retirada o distribuida, conjuntamente con el capital, al efectuarse una disminución de éste o al término del giro.”
Como se advierte, la fidelidad de las anotaciones en el libro citado, son las que permiten proceder a las cobros o reconocer las liberaciones procedentes, de modo que la omisión de registro sólo puede ser sancionada como lo ha sido, aplicando la prescripción del artículo 54 en cuanto a lo que comprende renta bruta.
No ha existido, por tanto, error de derecho alguno en el proceder de los jueces del fondo al desestimar las alegaciones de la contribuyente, por lo que su recurso debe ser íntegramente desestimado.
Por estas consideraciones y de acuerdo también a lo dispuesto en los artículos 767 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 984 en representación de XXX, contra la sentencia de veintitrés de agosto de dos mil once, escrita a fs. 979 y siguientes.
Regístrese y devuélvase con su agregado.”