El tribunal de alzada consideró que las alegaciones del contribuyente referidas a la nulidad de las liquidaciones reclamadas, en aplicación del artículo 26 del Código Tributario, no podrán prosperar ya que de la sola lectura de los oficios se desprende claramente que estos regulan la situación tributaria de las cooperativas, y no la de sus socios o cooperados. En otras palabras, el reclamante no puede acogerse de buena fe a un criterio que no le es aplicable.
De esta forma se reconoce una diferencia entre la tributación que rige a la cooperativa de aquélla que rige a sus socios o cooperados.
En relación a los cooperados la Corte ha sostenido reiteradamente que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas (que establece que el aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro, y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto), es aplicable sólo cuando se trate de operaciones no habituales del socio. Lo anterior puesto que la situación tributaria de los excedentes distribuidos por la cooperativa a los cooperados por sus operaciones habituales se encuentran regulado en el artículo 52 de la Ley en comento, quedando afectos al régimen general de tributación.
Cabe destacar que es precisamente la “habitualidad” el supuesto de hecho que el legislador ha considerado de relevancia económica para gravar los mencionados excedentes.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Valdivia, uno de agosto de dos mil trece.
VISTOS:
Se reproduce la sentencia en alzada, en sus considerandos y citas legales.
Y TENIENDO, ADEMÁS, PRESENTE:
PRIMERO: Que, la parte reclamante dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos con fecha 25 de Marzo de 2013, que rechazó el reclamo deducido por su parte en contra de las Liquidaciones Nº 15 y 16 de 31 de Julio de 2013.
Sostiene, en primer lugar, que las liquidaciones que le fueron practicadas adolecían de vicios de nulidad que justificaban fueran anuladas de oficio por el Juez Tributario y Aduanero, por contravenir expresamente el artículo 26 del Código Tributario, que señala que no podrá cobrarse retroactivamente un impuesto cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos. Añade que la solicitud de nulidad se fundó, además en la infracción al principio de juridicidad consagrado en los artículos 6º y 8º de la Constitución Política de la República y en el artículo 2º de la Ley General de Bases de la Administración del Estado, los que reproduce en su presentación. Cita en apoyo de su alegación la opinión de los profesores Arturo Aylwin y Jorge Reyes y, asimismo la disposición contenida en el artículo 19 del DFL Nº 7. Concluye, que de los antecedentes expuestos, no existe duda razonable, de que con estricto apego a derecho y a las normas legales pertinentes en la materia y a la jurisprudencia administrativa, no consideró como ingresos tributables por el ejercicio comercial 2008 y 2009 los “Excedentes a Pago” informado por la Cooperativa COLUN por las suma que detalla, lo anterior debido a que se guió de buena fe en el Oficio Nº 549 del año 2008, el cual estaba plenamente vigente al momento de presentar el formulario 22 de los años tributarios 2009 y 2010 y, al diseñar el FUT y la RLI de los años comerciales 2008 y 2009, dándole a estas rentas el tratamiento de ingreso no renta.
Agrega que el Servicio de Impuestos Internos al analizar e interpretar la normativa legal tributaria vigente a la fecha en que se emite este pronunciamiento, determinó que las utilidades obtenidas por la Cooperativa en sus operaciones de giro y con sus socios tienen la calidad de ingresos no renta, no clasificándose en los Nº 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de Renta, por lo que si dicho ingreso tiene la calidad de ingreso no renta para la Cooperativa, conforme lo interpreta el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos en el oficio antes indicado, dicha renta conserva y mantiene su calidad de ingreso no renta cuando sea recibido por los cooperados en virtud del reparto de excedentes.
Finalmente, en relación a este punto, cita el artículo 140 del Código Tributario, que establece que “en contra de la sentencia de primera instancia no procederá el recurso en casación en la forma ni su anulación de oficio. Los vicios en que se hubiere incurrido deberán ser corregidos por el Tribunal de Apelaciones correspondiente”, por lo que sostiene que la nulidad debe ser declarada por esta Corte al conocer el presente recurso de apelación.
Luego, reproduce en su presentación los fundamentos contenidos en las liquidaciones de impuestos reclamadas y los motivos que la sentencia en alzada tuvo en vista para rechazar el reclamo tributario interpuesto.
En cuanto a los fundamentos del recurso, reitera la alegación de nulidad de las liquidaciones por infracción a los artículos 6° y 7° de la Constitución Política, artículo 2° de la Ley General de Bases de la Administración del Estado, artículo 19 del DFL Nº 7 y artículo 26 del Código Tributario, en virtud de los mismo fundamentos ya expuestos para fundamentar la solicitud de nulidad de oficio precedente.
Añade que el Servicio de Impuestos Internos sostiene en las liquidaciones practicadas, que durante los años comerciales 2008 y 2009 no habría incluido dentro de sus ingresos brutos afectos al impuesto de primera categoría los ingresos por Excedentes de Pago informados y percibidos de la Cooperativa COLUN por los siguientes montos: $43.174.986 y $28.817.101, respectivamente, ni los ingresos por Excedentes a Capitalizar durante el año comercial 2008 y 2009 por la suma de $30.517.378 y $31.649.944, respectivamente y, por las cuales en concepto del Servicio se encontraba obligado a incorporar dichas cantidades dentro de sus ingresos brutos tributables en virtud de lo dispuesto del artículo 29, 2 Nº 1, artículo 15 y artículo 16 de la Ley sobre Impuesto a la Renta en relación al artículo 17 Nº 4 del D.L. Nº 824 de 1974.
Sobre el particular, manifiesta que para la confección y presentación de su declaración de impuesto a la renta por el año tributario 2009, se acogió a la interpretación efectuada por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos contenida en el oficio Nº 549 de 2008 y, además, en la información de sus agentes retenedores.
Señala que es justamente en base a esta interpretación que el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos efectúa sobre las Cooperativas y su tributación en materia de impuesto a la renta, que le permite sostener y fundar para sus declaraciones de impuestos a la renta AT 2009 y AT 2010 que los excedentes recibidos de la Cooperativa Colun corresponden a Ingresos No Renta.
Argumenta, asimismo, que en la letra c) del numeral 13 del Oficio señalado, se señala: “Debe tenerse presente que conforme a los antes señalado de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 53 del D.F.L. Nº 5, la utilidades que obtienen las cooperativas por las operaciones de su propio giro efectuadas con sus socios por mandato legal no tiene el carácter de renta, por ende, no se clasifican en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, según lo previene el inciso segundo del artículo 5º del Reglamento del D.L. Nº 825, contenido en el D.S. Nº 55 de 1997, del Ministerio de Hacienda”. Al respecto, expresa que en virtud de esta interpretación contenida en el oficio antes citado, el Servicio de Impuestos Internos interpreta en base a la normativa legal tributaria vigente en la fecha que se emite el pronunciamiento, que las utilidades obtenidas por la Cooperativa en sus operaciones del giro y con sus socios tienen la calidad de ingresos no renta, no clasificándose en los Nº 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta. Entonces continúa, si dicho ingreso o renta tiene la calidad de ingreso no renta para la Cooperativa, conforme lo interpreta el Director Nacional del Servicio en el oficio indicado, dicha renta conserva y mantiene su calidad de ingreso no renta cuando sea recibido por los cooperados en virtud del reparto de excedentes.
Expresa que al haberse practicado las liquidaciones de autos, sin considerar la interpretación efectuada por el Director Nacional del SII a la calidad de ingreso no renta de las utilidades que obtienen las Cooperativas, y, asimismo, a las rentas que por concepto de excedentes perciben los asociados, supone que el Director Regional ha infringido el artículo 26 del Código Tributario, atribuyéndose mayores facultades a las conferidas por la ley, lo que supone una contravención a las normas legales que regulan el actuar de este funcionario público y, a los artículos 6° y 7° de la Constitución Política y 26 del Código Tributario.
En segundo lugar, plantea derechamente la calidad de ingreso no renta de los excedentes que reparte la Cooperativa a sus cooperados, como argumento de fondo para impugnar las liquidaciones de autos, reiterando en síntesis los mismos argumentos expuestos para fundar tanto la nulidad de oficio como a solicitud de parte de aquellas.
En tercer lugar, invoca la calidad de renta exenta de los excedentes que reparte la cooperativa a sus cooperados. Al respecto, señala que la norma contenida en el artículo 51 del DFL Nº 5, tiene actualmente una redacción similar a la que tenía en la ley original, pues esta norma en su redacción actual tiene vigencia desde el año 2002, a través del artículo 56, encontrándose ratificado por el DFL Nº 5 de 17 de Febrero de 2004, el que dispone: “El aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”.
Sobre este punto, se refiere en primer lugar a uno de los argumentos planteados en las liquidaciones, según el cual el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos sostiene que la normativa contenida en el DFL Nº 5 sólo regiría a la Cooperativa, pero no a los cooperados o socios, y que, por ende, para los cooperados sólo regiría la norma contenida en el artículo 17 Nº 4 del D.L. Nº 824, señalando que “se verifica que el artículo 51 está dirigido a la devolución de los excedentes y no al socio cooperado. Esto significa que para la cooperativa la devolución de los excedentes originados en operaciones con los socios estaría exenta del impuesto de primera categoría, pero no así la recepción de los mismos excedentes para el socio cooperado, que debe regirse por las normas de la Ley de Impuesto a la Renta que los dejaría afectos a dicho tributo”.
Al respecto, indica que la Ley General de Cooperativas, contenida actualmente en el DFL Nº 5 de 2004, es un cuerpo normativo que regula a la cooperativa, con sus distintos estamentos, y, por ende, también rige a los cooperados por ser los socios o quienes conforman a esta organización.
Argumenta que dicha interpretación efectuada por el Director Regional sobre el ámbito de aplicación de este cuerpo legal carece de todo fundamento, más aún si analizamos que dicho cuerpo legal consagra un Título II denominado “Socios de Cooperativas”. Además, señala que el propio artículo 17 del D.L. Nº 824 establece que dicha norma legal rige tanto a las Cooperativas como a los Cooperados, al señalar “Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los efectos legales por las siguientes normas”.
Señala, que en el caso particular de la norma contenida en el artículo 51 del DFL Nº 5 de 2004, su redacción y tenor es claro y preciso, por tanto dicha normativa legal no establece ningún requisito, condición o elemento para que se aplique la exención que consagra.
No obstante lo anterior, expresa que es menester analizar esta norma en forma sistemática con otros preceptos que la puedan modificar, complementar o adicionar. En este punto y como la sentencia lo establece existen otras dos normas legales que considerar, en la especie el artículo 52 del DFL Nº 5 de 2004 y el artículo 17 del D.L. 824, las que sólo establecen la forma en que debe proceder el cooperado que reciba de parte de la cooperativa excedentes, señalando que dichos ingresos deben ser contabilizados pasando a formar parte de los ingresos brutos del cooperado para todos los efectos legales, lo que estima se encuentra ratificado por lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Sostiene, además, en relación a este punto, que el tratamiento de los excedentes como rentas exentas fue devuelto a la palestra con el oficio Nº 1.397 de 2011 emitido por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos. Este oficio señala que en lo referente a la tributación que afecta a los socios de una cooperativa que declaran renta efectiva, los excedentes que se les hayan distribuido producto de operaciones habituales, a juicio del SII y de conformidad al artículo 17 Nº 4 del D.L. Nº 824, se deben contabilizar dichas cantidades, pasando formar parte de los ingresos brutos del socio para todos los efectos legales, quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la Ley de Impuesto a la Renta.
Indica que la nomenclatura de la norma antes transcrita utiliza la frase “todos los efectos legales”, lo que significa o tiene por objeto establecer que los socios proveedores deberán observar y cumplir la normativa contenida en los artículos 29 y siguientes de la Ley de Impuesto a la Renta, esto es, la aplicación de todas las disposiciones que rigen la determinación de la renta líquida imponible de entidades que tributen en el régimen de renta efectiva por medio de contabilidad.
Explicita que en virtud de este oficio el Director agrega una frase a esta normativa legal, que no está en su propio tenor sino que surge de su interpretación, al agregar a continuación de la frase “para todos los efectos legales” lo siguiente: “quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la LIR”. Añade que en virtud de este agregado a la norma legal efectuado por el Director Nacional del Servicio en el oficio pronunciado, se produce un cambio en su criterio sostenido anteriormente y con ello el socio queda obligado a contabilizar dichas sumas, incluyéndolas como parte de los ingresos brutos, además queda obligado a tributar con los impuestos de la Ley de la Renta por dichos excedentes, lo que a su juicio constituye un error, por las razones que detalla en su presentación.
Explicita que si lo socios de una cooperativa que tienen operaciones habituales con ésta hubieren de agregar para su propio impuesto de primera categoría las distribuciones que reciben de aquella, se estaría dejando sin sentido la primera exención, pues lo no gravado con primera categoría a nivel de la cooperativa lo estaría a nivel del socio. Si ello fuere así, y teniendo en cuenta, además, que es un principio estructural de la Ley de la Renta que el impuesto de primera categoría sólo se paga una vez, no tendría sentido ni lógica la exención del referido artículo 17 Nº 2 del DFL 824. Dicho de otro modo, para que la no afectación con el impuesto de primera categoría en un contribuyente tenga algún sentido, la distribución de la renta respectiva a otro contribuyente también debe estar exenta.
Asimismo, alega que la interpretación realizada por el Servicio, en el oficio Nº 1.397 de 2011, no es concordante con los principios generales del derecho, vulnerándose los principios de especialidad, de temporalidad de la ley y de reserva legal.
Estima también infringido el principio constitucional de legalidad tributaria consagrado en el artículo 19 Nº 20 de la Constitución, en relación al artículo 63 números 2 y 14 del misma Carta Fundamental, a partir de las cuales se establece que la competencia en materia de tributos, es exclusiva y excluyentemente corresponde al legislador y no en otro órgano. Añade, que es este mismo legislador quien, además de establecer propiamente los tributos, debe establecer sus elementos esenciales, como han de ser sus contornos, sus hechos gravados y especialmente sus exenciones.
Alega, asimismo, como consideración especial que la verdadera intención del legislador era favorecer e incentivar a las cooperativas, para lo cual se valió de distintos medios, uno de los cuales lo constituyen las exenciones y franquicias tributarias de que ella gozan y han gozado, atendidas sus particularidades. En particular, en el caso de los cooperados claramente la intención del legislador al redactar el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas contenida en el DFL Nº 5 de 2004, fue otorgarle un privilegio o beneficio tributario consistente en no pagar impuesto de primera categoría cuando ellos perciban devoluciones de excedentes de la cooperativa de la que forman parte, en la medida que dichos excedentes se generen en operaciones realizadas por la Cooperativa con dicho cooperado.
Por último, alega que la sentencia de autos incurrió en “ultra petita”, lo que se desprende del análisis de los considerandos vigésimo noveno a trigésimo primero de la sentencia apelada, los que reproduce parcialmente en su libelo.
Expresa que en el caso particular de autos, la ultra petita queda claramente establecida en la sentencia pronunciada por el hecho que el sentenciador reconoce que el fundamento principal base para la práctica de estas liquidaciones y establecida expresamente por el Director Regional en ellas, es que el artículo 51 del DFL Nº 5 de 2004 no es aplicable para los cooperados de una cooperativa, sino que es una norma que establece un beneficio a favor de la cooperativa, y en base a esta interpretación establece que otras normas indicadas en las liquidaciones ratifican este criterio interpretativo, estableciéndose en la sentencia expresamente que dicho argumento es errado completamente, no obstante lo cual pretende enmendar el error de fundamento de las liquidaciones, señalando que esta nueva interpretación errada de parte de un funcionario del SII, en su especie el Director Regional de Valdivia, puede ser enmendado por el Tribunal en la presente sentencia, y que ello le está permitido, y en base a esta enmienda queda autorizado para acoger la pretensión del SII y rechazar el reclamo tributario. Cita jurisprudencia en apoyo de su pretensión.
Solicita se revoque la sentencia apelada, se deje sin efecto la sentencia impugnada y se dicte en su reemplazo un fallo en que se acoja en todas sus partes el reclamo interpuesto, dejando sin efecto las liquidaciones de autos, con costas.
SEGUNDO: Que, del análisis de la sentencia en alzada y de los argumentos vertidos por las partes, se desprende que el objeto de la controversia de autos consiste en determinar si los excedentes reconocidos por la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión Limitada (COLUN) al socio o cooperado XXXXX, se encuentran afectos o no al Impuesto de Primera Categoría, pues, la reclamante sostiene que de conformidad al criterio establecido en oficio Nº 539 de 2008, emanado del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, los excedentes generados por la cooperativa serían constitutivos de ingresos no renta para la misma, manteniendo o conservando dicha calidad para los cooperados cuando tales excedentes les son distribuidos. Al respecto, esgrime que se acogió de buena fe a dicho criterio del Servicio en su determinación de impuestos a la renta de los años tributarios 2009 y 2010, por lo que al pretender el Órgano Fiscalizador en las liquidaciones de impuestos reclamadas, que los excedentes quedan gravados con el impuestos de primera categoría, se vulnera la disposición contenida en el artículo 26 del Código Tributario y, asimismo, el principio constitucional de juridicidad consagrado en los artículos 6º y 7º de la Constitución Política y, artículo 2º de la Ley General de Bases de la Administración del Estado, alegación que deriva en la nulidad de las mencionadas liquidaciones, la que el sentenciador del grado debió declarar de oficio, misma alegación que formula para fundar la nulidad de las liquidaciones a petición de parte y, asimismo, como argumento de fondo para desvirtuar los fundamentos en que se éstas se apoyan.
En una segunda línea argumentativa, sostiene que los excedentes repartidos por las cooperativas a sus socios o cooperados tienen la calidad de ingresos exentos de conformidad a lo establecido en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, cuyo tenor literal es claro, no resultando lícito al sentenciador alterar dicho tenor. Añade en este punto, que el oficio Nº 1.397 de 2011, emanado del Director Nacional del Servicio, fijo un nuevo criterio en relación a los excedentes repartidos o distribuidos a los socios por parte de la cooperativa, no obstante, establece un efecto que la disposición legal en comento no contiene y que no surge a partir de su tenor literal, sino de la interpretación del Director Nacional, al agregar a continuación de la frase “para todos los efectos legales” que tal excedente queda afecto a la tributación normal de la Ley de Impuesto a la Renta, lo que a su juicio constituye un error, pues, entre otras argumentaciones, argumenta que dicha frase se refiere, conforme lo establece expresamente el artículo 17 N° 4 del D.L. 824, que sólo pasan a formar parte de los ingresos brutos del socio o cooperado, vale decir, para efectos de determinar la renta líquida imponible de primera categoría, de conformidad a las reglas establecidas en los artículo 29 a 33 del Código Tributario, ingresos en donde también se incluyen las rentas exentas, infringiéndose con ello, además, los principios de temporalidad, especialidad y de reserva legal, además del principio de legalidad de los tributos, atendido a que el Director Nacional en el oficio mencionado se habría atribuido facultades que de manera exclusiva y excluyente le competen al legislador.
Por último, sostiene que la sentencia apelada incurre en el vicio de “ultra petita”, ya que el sentenciador reconoce que los fundamentos contenidos en las liquidaciones son errados, pese a la cual utiliza otros argumentos para desestimar la reclamación interpuesta.
Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos alega en síntesis, que el reclamante no puede sustentar que las liquidaciones son inoponibles conforme al artículo 26 del Código Tributario, toda vez que contrariamente a lo señalado por el reclamante, en la especie no ha existido ningún cambio de criterio en la materia objeto de este reclamo, ya que si bien con posterioridad al Oficio 539 de 2008, existe un nuevo pronunciamiento a través del Oficio N° 1.397 de 2011, en ningún caso, éste sugiere un cambio de criterio por parte del Servicio de Impuestos Internos en la tributación de los excedentes distribuidos por una cooperativa con sus socios, sino, que este oficio sólo viene a modificar materias sobre tributación que afecta a las cooperativas, pero en modo alguno a los socios de ellas.
En segundo lugar, sostiene que al exigir el artículo 52 de la Ley de Cooperativas que los excedentes distribuidos por la cooperativa a sus socios por operaciones habituales se contabilicen por los cooperados para efectos tributarios y, siendo ellos parte de los ingresos brutos del socio respectivo, según el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824, resulta necesariamente que tales ingresos quedan afectos al Impuesto de Primera Categoría, en la medida que provengan de excedentes que la cooperativa haya repartido a sus socios por operaciones habituales, criterios que también fija el sentenciador del grado en el fallo recurrido.
TERCERO: Que, en cuanto a la primera alegación formulada en el recurso, referida a la nulidad de las liquidaciones reclamadas, del análisis del recurso interpuesto, aparece que los fundamentos de la nulidad de oficio impetrada por el actor, son los mismos que luego hace valer en su presentación para fundar nuevamente la misma nulidad, esta vez, a petición de parte y, asimismo, como alegación de fondo para desvirtuar las liquidaciones de impuestos objeto de la presente discusión.
Que al respeto, tal alegación fundada en la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, no podrá en ningún caso prosperar, ya que de la sola lectura de los oficios emanados del órgano fiscalizador y que la actora invoca en apoyo de sus asertos, se desprende claramente que estos regulan la situación tributaria de las cooperativas, y no la de sus socios o cooperados, tal como ya lo ha sostenido anteriormente esta Corte en los autos Rol Nº3-2012 (Tributario y Aduanero), en cuyo motivo undécimo se estable lo siguiente: “UNDÉCIMO: Que, por último, respecto de la aplicación del artículo 26 del Código Tributario a favor del contribuyente, atendido a que como argumenta en su reclamo se acogió de buena fe al criterio fijado por el Servicio de Impuestos Internos en el oficio N° 549 de 20 de Marzo de 2008, razón por la que no le sería aplicable el cambio de criterio adoptado por el órgano fiscalizador en oficio posterior N° 1397 de 7 de junio de 2011, dicha argumentación no podrá prosperar, pues, como bien lo consigna el juez a quo en el motivo cuadragésimo cuarto de su fallo, el cambio de criterio contenido en este último oficio es “simplemente que, a juicio del Ente Fiscalizador, la exención del 50% de los gravámenes impositivos a que se refiere la letra a) del artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, no se aplicará cuando resulte aplicable el Impuesto a la Renta a los remanentes obtenidos por las cooperativas, esto es, cuando ellos provengan de operaciones realizadas con terceros socios”, argumento que esta Corte comparte, desde que lo debatido en autos es la situación tributaria de los excedentes distribuidos a los socios, y no el régimen impositivo aplicable a las cooperativas, apareciendo claramente que los mencionados oficios regulan situaciones de hecho distintas, de lo que se colige que lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario no tiene aplicación alguna para la resolución de la presente controversia” (Rol Nº 3-2012, Tributario y Aduanero), criterio que atendido el mérito de la materia debatida en autos, resulta plenamente aplicable en la especie.
En efecto, del análisis atento del Oficio N° 539 del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, es posible advertir que la reclamante nunca pudo haberse acogido a un criterio que en la especie no le era aplicable, pues de la sola lectura del mencionado Oficio, dimana con claridad que aquel regula aspectos de la tributación de las Cooperativas y no de los cooperados, cuyo es el caso de la reclamante. En consecuencia, constituyendo el cooperado o socio una persona jurídica distinta de la cooperativa, no resulta procedente hacer extensiva a su respecto la calidad de ingresos no renta de dichos excedentes, desde que tal criterio es solo aplicable a la cooperativa.
En efecto, lo cierto es que efectivamente pudo el contribuyente realizar sus declaraciones de Impuesto a la Renta de los años 2009 y 2010 de buena fe, vale decir en la creencia de que los excedentes repartidos tenían la calidad de ingresos no renta, sin embargo dicha creencia y actuación del contribuyente no se encontraba amparado por ningún criterio emanado del Servicio de Impuestos Internos, pues el Oficio Nº 539 de 2008, no regula dicha situación.
De este modo, cuando el Ente Fiscalizador determinó las diferencias de impuestos que son objeto de reclamo, no efectuó ningún cambio de criterio, pues no existía ninguno sobre la materia en el que pudiera ampararse el contribuyente, sino que se limitó dentro de los plazos de prescripción y en ejercicio de la acción fiscalizadora a revisar las declaraciones presentadas, procediendo a determinar la existencia de las obligaciones tributarias contenidas en las liquidaciones reclamadas.
Que, en este orden de ideas, aparece que la nulidad impetrada en estos antecedentes, sea de oficio o a solicitud de parte, deberá ser desestimada, por cuanto el supuesto en que se funda, referido a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, no constituye en ningún caso un motivo válido para sustentar la nulidad de derecho público de las mencionadas liquidaciones, pues consta que dichas actuaciones administrativas emanan de una autoridad competente del Servicio, dentro de la esfera de sus atribuciones y, en el ejercicio de las facultades fiscalizadoras que le son propias, evidenciándose más bien que el recurrente no comparte sus fundamentos, constituyendo alegaciones de fondo que serán igualmente rechazadas por los fundamentos ya expuestos precedentemente.
CUARTO: Que, en relación a la segunda alegación planteada en el recurso, referida a la naturaleza de rentas exentas de los excedentes distribuidos por las cooperativas a sus socios cooperados, conviene tener presente las disposiciones legales aplicables a la presente controversia:
En primer lugar, el artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, establece: “Sin perjuicio de las exenciones especiales que contempla la presente ley, las cooperativas estarán exentas de los siguientes gravámenes:
a) Del cincuenta por ciento de todas de las contribuciones, impuestos, tasas y demás gravámenes impositivos a favor del Fisco. Sin embargo, las cooperativas estarán afectas al Impuesto al Valor Agregado, de conformidad a lo establecido en el decreto Ley 825 de 1974.
b) De la totalidad de los impuestos contemplados en el decreto Ley Nº 3.475, de 1980, que gravan a los actos jurídicos, convenciones y demás actuaciones que señala, en todos los actos relativos a su constitución, registro, funcionamiento interno y actuaciones judiciales, y
c) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, derechos, impuestos y patentes municipales, salvo los que se refieren a la elaboración o expendio de bebidas alcohólicas y tabaco.-
Las cooperativas de consumo y las de servicio deberán pagar todos los impuestos establecidos por las leyes respecto de las operaciones que efectúen con personas que no sean socios, debiendo consignar en sus declaraciones de impuestos las informaciones necesarias para aplicar esta disposición.
No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley Nº 824 de 1974”.
Por su parte, el artículo 52 de de la mencionada ley dispone: ““Los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que ella les haya reconocido”.
Por último, el artículo 17 del Decreto Ley N° 824, en su número cuatro establece: “Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a favor de ellos o repartidos por concepto de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean capital. Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales. No obstante, si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto a los pagos provisionales mensuales que deba efectuar en base a los ingresos brutos, de acuerdo a las normas del artículo 84 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según nuevo texto”
QUINTO: Que, de la lectura de las normas contenidas en los artículos 49, 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824 y artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, fluye claramente que las cooperativas se rigen en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del D.L N° 824.
A su turno, el numeral 4 del citado artículo 17 del D.L. Nº 824 dispone que la determinación de la renta líquida imponible de las cooperativas se rige por las reglas que la misma disposición al efecto establece, de lo que se sigue que no le son aplicables las reglas, agregados y deducciones establecidas en los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Dentro de estas reglas, el artículo 17 N° 4 citado, regula la situación tributaria de los excedentes repartidos por la cooperativa a sus socios cuando digan relación con su giro habitual, disponiendo al efecto que dichos ingresos luego de contabilizarse pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio respectivo, de lo que se colige claramente que dichos excedentes se encuentran afectos al impuesto de primera categoría
Confirma la conclusión anterior, el hecho que la propia norma en comento exima del pago del impuesto a la renta a las operaciones habituales de los socios que tributen en base a renta presunta, disponiendo que en dicho evento el socio no queda obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, de lo que se sigue que en el caso de los socios que deban determinar su renta liquida imponible en base a renta efectiva, cuyo es el caso del actor, deben necesariamente tributar por tales excedentes.
SEXTO: Que, dicha interpretación ha sido sostenida reiteradamente por esta Corte al establecer que “…el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, si bien establece que el aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”, aparece claramente que dicha exención se aplica sólo cuando se trate de operaciones no habituales del socio, pues, como se ha razonado precedentemente, la situación tributaria de los excedentes distribuidos por la cooperativa a los cooperados por sus operaciones habituales, se encuentra regulada en lo artículo 52 de la Ley en comento y, además, en la norma contenida en el artículo 17 Nº 4 del Decreto Ley Nº 824, las que no tendrían aplicación alguna, de seguirse la interpretación planteada por el contribuyente.-
Conviene precisar sobre el particular, que es precisamente la “habitualidad”, el supuesto de hecho que el legislador ha considerado de relevancia económica para gravar los mencionados excedentes, pues, dichos ingresos tienen relación directa con la actividad industrialmente organizada del cooperado, de lo que se colige, de una correcta inteligencia de la norma contendida en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, que quedan fuera de tributación solo aquellas devoluciones de excedentes por operaciones aisladas y que no respondan al giro habitual del socio respectivo” ( Rol Nº 3-2012 Tributario y Aduanero).
SÉPTIMO: Que, en nada altera lo concluido en los motivos anteriores el hecho que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas se haya incorporado con posterioridad al texto legal, pues su incorporación no derogó en ningún caso lo dispuesto en el artículo 52 del mismo cuerpo legal y, menos aún, lo dispuesto en el artículo 17 N° 4 del DL N° 824, no existiendo infracción alguna al principio de temporalidad de la ley como arguye el actor, ya que dichas disposiciones se mantuvieron vigentes luego de la incorporación del mencionado artículo 51 y que las mismas regulan una situación particular: la referida a la distribución de los excedentes por parte de la cooperativa a los socios que digan relación con su giro habitual, los que tributan con impuesto de Primera Categoría conforme se ha razonado precedentemente.
Dicha interpretación tampoco infringe el principio de especialidad, pues el artículo 17 N° 4 en comento, establece en rigor la misma regla contenida en el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, en cuanto al tratamiento tributario de los excedentes distribuidos por la cooperativa a los socios por sus operaciones habituales
Por último, tampoco se vulnera el principio de reserva legal como aduce el actor, ya que el tenor del artículo 51 de la Ley General de Cooperativas debe interpretarse en armonía con el artículo 52 del mismo texto legal y artículo 17 N° 4 del DL N° 824, disposición esta última que para su adecuada inteligencia, requiere determinar precisamente qué quiso decir el legislador con las expresiones “contabilizar” y “para efectos tributarios”, cuestión que resuelve la misma disposición en análisis, aplicando el elemento lógico de interpretación que exige que entre las disposiciones de la ley exista la debida armonía y correspondencia. En este sentido, no parece lógico que el legislador haya exigido contabilizar los excedentes repartidos por la cooperativa a sus socios que provengan de su giro habitual para el solo efecto de incorporarlos a su renta bruta de conformidad al artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, desde que la misma disposición legal en estudio en su parte final aclara que “si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades”, de lo se deduce claramente que en el caso que los socios tributen en base a renta efectiva, deben tributar separadamente por dichos excedentes.
OCTAVO: Que, en relación a la alegación de infracción al principio de legalidad de los tributos, es dable precisar que de la lectura del Oficio N° 1.937 de 2011, emanado del Director Nacional de Impuestos Internos, en el que se contiene el mencionado cambio de criterio, no se aprecia infracción alguna a dicho principio constitucional, desde que tal interpretación emana de la facultad que el artículo 6° Nº 1 del Código Tributario confiere al Director de interpretar administrativamente la leyes tributarias, lo que constituye una labor interpretativa y no legislativa, que es sólo ilustrativa y en ningún caso resulta vinculante para los jueces del fondo y, carece de relevancia para lo que en esta sede debe resolverse.
En efecto, el mencionado oficio no crea, modifica ni deja sin efecto impuesto o exenciones de ningún tipo, sino que constituye sólo la opinión del Ente Fiscalizador sobre la materia, la que no resulta aplicable en la especie al socio o cooperado, pues como quedó asentado en los motivos anteriores, se refiere solo a la tributación de las cooperativas, en orden a que la exención impositiva solo sería aplicable a las operaciones que ésta realiza habitualmente con sus socios y, por el contrario, dicha exención no sería extensiva a las operaciones con terceros, criterio que no constituye el objeto de la presente discusión.
NOVENO: En cuanto al vicio de ultra petita alegado por la parte demandante, se debe tener presente que como la ha sostenido la Excma. Corte Suprema “el vicio de ultra petita consiste en otorgar más de lo pedido por las partes o extender la sentencia a puntos no sometidos a la decisión del tribunal, caso este último llamado en doctrina "extra petita"; por lo que es menester, para determinar su existencia, precisar lo que el demandante pidió en su demanda y compararlo con lo que decidió la sentencia impugnada a su respecto” (Rol Nº 366-2004); y conforme lo ha resuelto también esta Corte, dicho principio “no es sino una manifestación de la congruencia procesal, necesaria para asegurar la garantía del debido proceso, concretizada en el derecho de defensa que la asiste a las partes, en orden a no verse sorprendidas por una decisión del Tribunal que no fue objeto de discusión ni petición de las partes” (Rol 1-2012 Tributario y Aduanero).
DÉCIMO: Que, la recurrente funda la ultra petita en la circunstancia que el Servicio de Impuestos Internos en las liquidaciones de autos contiene argumentos que el propio sentenciador de la instancia califica como errados, fundando su decisión en argumentos distintos a los vertidos en dichas actuaciones por el Servicio.
Que, sobre el punto, el Juez a quo en el motivo trigésimo tercero del fallo en alzada establece lo siguiente: “el error del Ente Fiscalizador con relación al alcance del artículo 51 de la Ley de Cooperativas no cambia el hecho de que, conforme a lo que se ha detallado, dicha norma efectivamente, no resulta aplicable en la especie, aunque razones diversas a las que sostiene el Servicio. En cambio, el conjunto de normas y consideraciones las que se funda el cobro, descontado el alcance del artículo 51, tal como aparecen detallados en las liquidaciones, es correcto.
La reclamante no ha visto afectado su derecho a defensa por el error señalado. Su argumento central es que el reparto de excedentes son rentas exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 51 y 53 de la Ley de Cooperativas. La errada comprensión del Servicio a su juicio respecto del alcance de dichas normas no impiden argumentar por qué razón, a su juicio, tal carácter de no renta o renta exenta debe mantenerse, no obstante que la ley ordena incluir en ciertos casos tales ingresos a las rentas brutas.
A mayor abundamiento, cabe observar que no existen dudas ni se ha cuestionado a las liquidaciones por errores en cuanto a los tributos, bases imponibles, periodos y montos en discusión. Las peticiones y pretensiones de las partes son claras y han sido sometidos a la decisión del Tribunal. Incluso si las partes yerran en sus razonamientos jurídicos, puede y debe el Tribunal suplir, rectificar o complementar tales razonamientos, siempre que se respete el ámbito de lo pedido por las partes. En síntesis, el Tribunal se encuentra sometido y limitado con relación al fundamento de las pretensiones de las partes, mas no respecto de la fundamentación. En consecuencia, el Tribunal puede y debe acoger la pretensión del Servicio, no obstante la deficiencia anotada”, argumento que esta Corte comparte, pues la presente controversia versa sobre un asunto eminentemente de derecho, referido a la tributación de los excedentes distribuidos por la cooperativa a sus socios, o en su caso de su exención, por lo que no resulta posible, como pretende el actor, que el Juez prescinda de la aplicación al caso concreto de las disposiciones legales que estime atingentes, ya que independiente que la resolución reclamada contenga un análisis diverso de las disposiciones contenidas en los artículos 51 y 52 de la Ley de Cooperativas, el Juez debe necesariamente aplicarlas conforme a su debida inteligencia, pues ello forma parte de la facultad privativa y exclusiva de los jueces del fondo de calificar jurídicamente los hechos, labor esencial de la función jurisdiccional.
UNDÉCIMO: Que, atendidos los razonamientos anteriores, y no habiendo logrado desvirtuar la contribuyente los fundamentos en que se apoyan las liquidaciones de impuestos N° 15 y 16, se rechazará el recurso de apelación interpuesto.
Y atendido además, lo dispuesto en el artículo 17 del D.L. N° 824; artículo 29 de la Ley de Impuesto a La Renta; artículo 21 del Código Tributario; y artículos 49, 50, 51, 52 y 53 de la Ley General de Cooperativas, se CONFIRMA la sentencia definitiva apelada de fecha veinticinco de Marzo de dos mil trece, escrita de fojas 231 a 247, sin costas del recurso por estimarse que el demandante tuvo motivo plausible para alzarse.
Regístrese y devuélvase”