TERCERO, Que son hechos establecidos en esta causa:
1.- Que con fecha 04 de mayo de 2010, en la ciudad de Osorno, la reclamante XXXXX, vendió dos inmuebles agrícolas que formaban parte del activo fijo de la empresa, correspondientes a los roles de avalúo 160-48 y 160-75, en las sumas de $287.818.649 y $81.000.000 de pesos, lo que generó una pérdida a la reclamante ascendente a la suma de $161.787.658 pesos.
2.- Que, como consecuencia de lo anterior, en la declaración anual de impuesto a la renta, año tributario 2011, la reclamante XXXXX, RUT XX.XXX.XXX-X, solicitó la devolución de la suma total de $29.315.709 pesos, por concepto de pagos provisionales por utilidades absorbidas.
3.- Que, mediante las notificaciones N° 369 y 586645, de fechas 02 de agosto de 2011 y 08 de octubre de 2011, respectivamente, el Servicio de Impuestos Internos requirió al contribuyente para que acreditara y respaldara con documentación fehaciente la pérdida tributaria declarada en el formulario 22, por la suma de $161.787.658 pesos
4.- Que el contribuyente concurrió al Servicio de Impuestos Internos aportando documentación. Luego efectuar una revisión de ella, la reclamada emite citación N° 26 de 25 de noviembre de 2011, mediante la cual le solicita adjuntar los antecedentes necesarios para acreditar la pérdida declarada por la venta de activo fijo y la determinación de tal pago, citación a la cual el contribuyente no dio respuesta, razón por la que la entidad fiscalizadora, invocando lo dispuesto en el inciso 6° del artículo 64 del Código Tributario, tasó el precio de venta del activo fijo correspondiente a los inmuebles roles 160-75 y 160-48 mediante las resoluciones N° 2343 y 2344 de fecha 31 de mayo de 2012, en las sumas de $887.003.500 y 231.189.000 respectivamente.
5.- Que como consecuencia de lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos prescindió de la contabilidad del contribuyente, calificándola de no fidedigna y determinó una nueva base imponible del impuesto a la renta de primera categoría, calculando el impuesto adeudado por el contribuyente, más intereses y reajustes, en la suma total de $101.864.681 pesos, lo que se materializó en la liquidación de impuestos N°5427 de fecha 31 de mayo de 2012, notificada por cédula a la reclamante con fecha 12 de junio de 2012.
5.- Que con fecha 27 de septiembre de 2012, el contribuyente deduce reclamo tributario ante este Tribunal en contra de la liquidación N° 5427 de fecha 31 de mayo de 2012.
CUARTO, Que, para resolver la controversia sometida al conocimiento de este sentenciador, conforme a lo dispuesto en los artículos 132 del Código Tributario, la prueba será apreciada por el Tribunal de conformidad con las reglas de la sana crítica.
QUINTO, Como primera alegación, el reclamante pretende se declare la nulidad del acto de tasación, fundado en el incumplimiento de la forma de tasar.
Al respecto, el reclamante ha sostenido que el Servicio de Impuestos Internos utilizó el mecanismo de tasación contemplado en el artículo 64 inciso 6° para fijar o valorar un precio o valor de los inmuebles enajenados que motivaba el cargo a pérdida, calificando esta operación como “notoriamente inferior al valor comercial de inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva”. Sostiene que las condiciones de hecho del procedimiento que debe utilizar el Servicio de Impuestos Internos son las siguientes: 1.- Que proceda o corresponda aplicar impuestos basado en el precio o valor de bienes raíces, 2.- Que el precio fijado en el acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial; 3.- Que dicho precio notoriamente inferior resulte de la comparación de este precio con el de inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, y 4.- Que el Servicio proceda a girar de inmediato y sin otro trámite previo el impuesto correspondiente. Si no se cumple con estos requisitos de procedimiento, a juicio del reclamante, el acto de tasación sería nulo. En tal sentido, sostiene el reclamante, “el uso de la facultad de tasar del inciso 6° contempla dos actos distintos: uno es el acto de la tasación misma, es decir, el proceso técnico y demostrativo de valorar el bien, de fijar su valor en forma justificada y con antecedentes, pero un segundo acto es necesariamente el análisis comparativo con otros inmuebles de características y ubicación similares en la localidad”, agregando que “Este segundo hecho que se refiere a los otros bienes raíces, es lo que está ausente en lo obrado por el SII, ya que no hay referencia alguna a un mínimo análisis comparativo con otros bienes raíces similares de la localidad de Puerto Octay”. En el mismo sentido, añade que “De lo obrado por el SII tenemos solo un dato: el valor asignado por las dos tasaciones efectuadas por el SII comparada con la pérdida registrada en la venta de activo fijo del folio 1364 del libro diario que mencionaba la misma liquidación, pero en ninguna parte de ellas existen las comparaciones de los precios fijados en los respectivos contratos con los precios de otros bienes de condiciones similares de la misma localidad, que permita verificar que fueron notoriamente inferiores. El hecho de que los precios que le asignaran las partes fueron notoriamente inferiores al valor comercial es una simple afirmación de los funcionarios actuantes que confeccionaron la liquidación, pero que no cumple con haber contenido los valores comerciales de otros inmuebles para justificar dicha calificación…”.
El Tribunal coincide con lo sostenido por el reclamante en cuanto a que el legislador ha fijado como procedimiento para determinar el valor comercial “notoriamente inferior” de los inmuebles, la comparación que el ente fiscalizador ha de hacer con otros inmuebles de características y ubicación similares, de modo tal que si el Servicio no justifica que al fijar el precio contenido en la liquidación de marras se cumplió con esta exigencia legal, la única consecuencia posible es la de declarar la nulidad del acto impugnado.
En efecto, el artículo 64 inciso 6° sostiene que “…en todos aquellos casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces, el Servicio de Impuestos Internos podrá tasar dicho precio o valor, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva…”. Del tenor literal de la norma en comento es posible concluir dos requisitos que este sentenciador quiere destacar: 1.- Que el precio o valor al cual se refiere el legislador es el valor comercial. En otras palabras, el precio al que comúnmente se transan en el comercio los bienes raíces de características y ubicación similares. De este modo, el avalúo fiscal que el bien raíz pueda tener para efectos de aplicar el impuesto territorial contemplado en la ley 17.235 carece aquí de relevancia, y 2.- Que no existiendo un precio o valor comercial que pueda ser fijado por la autoridad, como valor oficial; la única forma razonable de establecerlo es consultando el precio o valor al cual han sido transado otros inmuebles de características y ubicación similares en la localidad respectiva, tal como lo ha indicado el legislador en la redacción de la norma.
El Tribunal consideró, de este modo, que existía controversia sobre el cumplimiento del procedimiento establecido por la ley por parte del ente fiscalizador, razón por la que se fija como primer punto de prueba el siguiente; “1° Efectividad de haberse efectuado conforme al procedimiento legal la tasación de los inmuebles rol 160-75 y 160-48, que inciden en la liquidación de impuestos N°5427 de fecha 31 de mayo de 2012, practicada por el Servicio de Impuestos Internos al contribuyente XXXXX, RUT XX.XXX.XXX-X”.
Recibida la causa a prueba sobre este punto, la reclamada rindió los siguientes antecedentes para su acreditación:
1.- Informes técnicos N° 01 y 02 de 18 de mayo de 2012. Según se indica en el cuerpo de estos documentos, ellos fueron emitidos a solicitud del grupo de auditoría de la Unidad de Osorno del Servicio de Impuestos Internos, repartición que solicitó al jefe de grupo de avaluaciones del mismo Servicio, la determinación del valor comercial de los predios agrícolas 160-48 y 160-75, sobre los cuales versaban las operaciones cuestionadas que habían determinado la pérdida tributaria sufrida por el contribuyente reclamante. La finalidad de los mismos, según se lee a fojas 87 y 91, era la “determinación del valor comercial de los predios agrícolas roles 160-48 y 160-75 de la comuna de Puerto Octay, al mes de mayo del año 2010, de propiedad de la XXXXX, RUT XX.XXX.XXX-X, de acuerdo a lo establecido en el Art. 64 inciso sexto del D.L. 830 de 1974” (Código Tributario).
En estos documentos se detallan antecedentes generales de los inmuebles periciados, tales como la provincia, comuna, rol de avalúo, ubicación, propietario, superficie del terreno según el Servicio de Impuestos Internos, superficie del terreno según el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces, avalúo fiscal al primer semestre de 2010, deslindes y características del terreno.
A continuación se describe la metodología utilizada para efectuar la determinación de su valor comercial, indicando que se efectuó una visita a terreno a ambos predios el día 11 de abril de 2012, con la finalidad de verificar la existencia de construcciones para incluirlas en el valor comercial, y que –junto con ello- el valor comercial se obtuvo analizando 26 muestras de transferencias obtenidas del formulario 2890 “Declaración Sobre Enajenación e Inscripción de Bienes Raíces”, de predios similares del sector donde se ubica la propiedad, sector Puerto Fonck, sobre un total de 1.375 hectáreas.
Se indica en el informe que a partir de las muestras analizadas se obtuvo un valor promedio estadístico por hectárea con una moderada desviación estándar, que mide el grado de dispersión de los valores con respecto al valor promedio. Sostiene que de aquellas muestras de predios que predominantemente presentan clase de suelo arables y de mayor valor, es decir clases 3 y 4 y para el resto de las clases el valor se determinó aplicando la tabla de declinación de los terrenos agrícolas utilizada por el Servicio de Impuestos Internos en el reavalúo agrícola del año 2009, determinando el valor del suelo en UF/hectárea. Agrega que para la clase 3 de capacidad de uso de suelos se consideró un valor de 163 UF/há, y para poder comparar con el precio de transferencia de la escritura de fecha 04 de mayo de 2010, se calculó el valor en pesos con la UF del día 01 de mayo de 2010, que era de $21.032,20 pesos. También precisa que en la tasación se consideró la superficie que indicaban los títulos de propiedad y no la determinada por el Servicio de Impuestos Internos, que era superior.
En ambos informes técnicos se individualiza en una tabla el listado de predios usados como muestra, y que –entiende este sentenciador- corresponde a aquellos predios considerados de “características y ubicación similares, en la localidad respectiva”, a que se refiere el legislador. En dicha tabla los predios son individualizados según las siguientes glosas: N° de rol, comuna, fojas, N°, año, superficie de hectáreas y unidad de fomento por hectárea.
Se incorporó, además, en el punto 4° de cada informe un análisis estadístico del valor promedio en unidades de fomento, donde se indica la desviación por dispersión (desviación estándar, debemos entender), entre el rango mínimo y el rango máximo.
Finalmente, como único anexo a cada informe se adjunta una tabla con el detalle de las clases de suelo y el porcentaje que estos representan en la muestra utilizada, lo que según entiende este sentenciador, se refiere a las clases de suelo contenidas en la muestra de 26 predios de “características y ubicación similares, en la localidad respectiva”, que comprende, al sumarse sus cabidas, un total de 1.374,84 hectáreas periciadas, y el porcentaje que estas clases de suelo representan en dicha muestra representativa.
2.- En relación con lo anterior, la reclamada solicitó la agregación al proceso de las escrituras públicas de todos los predios utilizados para conformar esta muestra representativa, las que fueron solicitadas mediante ordinario N° 57 de 11 de diciembre de 2012 al Conservador de Bienes Raíces y Comercio de Osorno, quien mediante ordinario N° 2468, de 14 de diciembre de 2012, remitió 20 de las 26 solicitadas, las que rolan a fojas 193 y siguientes.
Sin perjuicio de la falta de 6 títulos de los 26 requeridos, al hacer un examen de los que fueron efectivamente acompañados, el Tribunal constata que coinciden con las tablas agregadas por el ente fiscalizador en los informes técnicos 01 y 02, pudiendo constatar que se trata de predios que corresponden a la misma localidad y comuna y que versan en todos los casos sobre compraventas de terrenos realizadas entre los años 1998 a 2011.
Un análisis más acucioso de estos títulos nos permite también confirmar que, efectivamente, el valor de las transacciones de que dan cuenta son notoriamente superiores a los valores atribuidos a los predios rol 160-48 y 160-75 por el reclamante en la operación de 04 de mayo de 2010 y que, a mayor abundamiento, su utilización por el ente fiscalizador como muestra para la determinación del valor comercial resulta del todo pertinente, teniendo en consideración la metodología seguida por la reclamada para arribar al valor exigido por la ley.
3.- En relación con lo anterior, cabe destacar la declaración del testigo del Servicio de Impuestos Internos, Francisco Segundo Garcés Coronado, ingeniero agrónomo y jefe del grupo de Avaluaciones de este Servicio, al cual se le encomendó la práctica de la diligencia de acertamiento, quien en su deposición de fecha 18 de diciembre de 2012 explica detalladamente el procedimiento seguido, donde destaca lo afirmado por él en cuanto a que “Estos informes contienen una descripción para la identificación de ambos predios (160-48 y 160-75), las características del sector en términos de suelos, geomorfología, vías de acceso, profundidad de los terrenos, aptitudes productivas y otras cosas técnicas que influyen en la caracterización del sector”. Más adelante, agrega que “El Servicio de Impuestos Internos tiene una base de datos que contiene los antecedentes proporcionados por los conservadores de bienes raíces, esta información se contiene en formularios que en el caso específico corresponde al formulario 2890, cuyo nombre es Declaración de Enajenación de Inscripción de Bienes Raíces. Este formulario contiene información resumida de las escrituras, por ejemplo nombre del o los vendedores, nombre del o los compradores, indicando para cada caso los porcentajes, indica también el número de rol o pre rol si existiera, indica la dirección predial, indica el tipo de contrato y además, fecha de escrituras… esta información que nosotros manejamos como Servicio nos permite obtener un muestreo y para el caso específico de este articulado para cumplir con los requisitos nos remitimos a obtener muestras de un área más acotada la las cercanías del predio que se va a tasar. En el caso particular de estos predios, el muestreo si uno lo indicara en un plano, la distribución está más o menos a 3 kilómetros alrededor de los predios a tasar, se trata de predios que han sido transferidos y tienen valores de transferencias. La forma en que nosotros decimos el valor que va a tener la muestra para ser comparable es indicar el valor en UF a la fecha de la escritura. Deducidos los valores que se tiene en UF por hectárea, dividiendo la cantidad de UF por hectáreas, sometemos estas muestras a un análisis estadístico promedio. Este análisis estadístico nos permite llegar a un valor promedio el cual está dado por rangos de muestra que tengan una desviación estándar aceptable, con un 20% a 25%, es aceptable como promedio. Este análisis estadístico nos indica el valor promedio de las muestras que nosotros obtuvimos y que fueron elegidas también considerando las clases que tenga el predio y que prevalezcan en él. En general se toman las clases 3 y 4 que son las más abundantes para el lugar donde se practicó la tasación. En el caso concreto, uno de los predios, el 160-48 tiene alrededor de 278 hectáreas de las cuales alrededor de 130 son clase 3 y de las restantes están en clase 2 aproximadamente 50 hectáreas, en clase 5 creo que hay 90 hectáreas, y 6 ó 7 hectáreas son clase 7. Y en el otro predio 160-75 tiene un total aproximado de 70,5 hectáreas, de las cuales 62 ó 63 son clase 3 y las restantes son clase 6.” Más adelante, en relación a la tasación de las construcciones, agrega que “Terminado el procedimiento para determinar el valor más importante que es el valor de los suelos, también se realizó una visita en terreno para determinar cuáles eran las construcciones más importantes y tasarlas.”. En cuanto a la ubicación de estos predios, al ser contrainterrogado el testigo por el apoderado del reclamante, declara que “Está a 50 kilómetros de Osorno por la ruta 55 y después en cruce hacia el camino a Cascada que es la carretera U99 a los 17 kilómetros se encuentra el predio en la intersección del cruce a Puerto Fonck y que también lleva camino a Piedras Negras. El predio 160-48 es el más cercano al lago a una distancia aproximada de 1 kilómetro en su parte sur. El entorno es interesante para cualquier comprador, además de que tiene muy buena productividad. Actualmente la actividad que se realiza en esos predios es de ganadería y lechería, también cultivo forrajero con muy buenas producciones. En tipo de suelo, lo que predomina ahí son los suelos recientes”.
El Tribunal ha valorado especialmente el testimonio de este testigo. Impresiona contar con la experiencia y formación necesarias para llevar a cabo la labor de tasación objetada y explica detalladamente cada una de las etapas del procedimiento ejecutado, destacando las razones técnicas que lo llevan a proceder en uno u otro sentido.
Haciendo un análisis general de los antecedentes aportados por el Servicio de Impuestos Internos hasta aquí expuestos, destaca la muestra de predios utilizada para arribar al valor comercial, que aparece como evidentemente significativa, en términos tales que excede los requerimientos de la norma, todo lo cual ha revestido el accionar del ente fiscalizador de un halo de meticulosidad y excelencia técnica que la reclamante no ha sido capaz de cuestionar sustancialmente. En efecto, a la luz de las reglas de la sana crítica, por la pulcritud de los instrumentos utilizados y la claridad de las conclusiones a que mediante ellos se arribó, este sentenciador concluye que el ente fiscalizador hizo una aplicación correcta del artículo 64 inciso sexto del Código Tributario.
4.- Cabe destacar que las resoluciones N° 2343 y 2344, ambas de 31 de mayo de 2012, fueron aportadas como prueba por la reclamante y rolan a fojas 23 y siguientes. En opinión de este sentenciador, ambas resoluciones están debidamente fundamentadas. En efecto, en ambas, el primero de sus considerandos se refiere a la norma de tasación aplicada, Art. 64 inciso 6° del Código Tributario, copiando la parte pertinente de su texto. El segundo de los considerandos cita la decisión del ente fiscalizador de disponer una “medida para mejor resolver”, mediante la cual se solicitó la ejecución de un informe técnico al Grupo de Avaluaciones de la Unidad Osorno, el cual “debía consignar el tipo de suelo, construcciones, caminos, plantaciones existentes, todo ello considerando el valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares en esta zona”. Finalmente, en su parte resolutiva, ambas resoluciones indican el valor determinado por el Servicio de Impuestos Internos como consecuencia de la tasación de estos bienes raíces, y agregan un detalle del valor de la tasación, con un desglose en que se resumen partes de los informes técnicos 01 y 02 ya mencionados, donde destaca un informe descriptivo, con los antecedentes generales del predio tasado, el avalúo fiscal al primer semestre de 2010, el valor comercial de los predios y el valor de la tasación. Las resoluciones han sido firmadas por Luis Rodríguez Yáñez, jefe de Unidad del Servicio de Impuestos Internos (S) de Osorno, quien actúa, según se indica en el cuerpo de dichas resoluciones “Por orden del Director Regional”, según resolución exenta N° 1653 del 01 de abril de 1992 sobre delegación de facultades, que también se cita en dichas resoluciones.
En otras palabras, aun cuando ello no ha sido objetado por el reclamante, es de parecer de este sentenciador que las resoluciones señaladas describen claramente el procedimiento de tasación llevado a cabo, sin que se advierta algún tipo de arbitrariedad en el juicio al cual arriba finalmente el ente fiscalizador.
5.- Por otra parte, la prueba testimonial aportada por los testigos del reclamante, Juan Mansilla Hernández y Carla Coronado Quidiante, rolante a fojas 183 y 184, no aporta ningún elemento que controvierta de manera sustancial lo contenido en los informes técnicos ya analizados ni lo expuesto por el testigo Francisco Garcés Coronado, en cuya deposición nos hemos detenido especialmente, y se limitan a señalar que en su opinión las tasaciones efectuadas no están ajustadas al procedimiento legal, sin dar razón de sus dichos, razón por la que esta prueba será desestimada por este sentenciador.
6.- En otro orden de ideas, podría haberse cuestionado en el caso de marras que las circunstancias que rodearon la venta de estos dos predios -160-48 y 160-75- el 04 de mayo de 2010, desde un punto de vista netamente comercial justificaban bajo las reglas del libre mercado el precio fijado en la compraventa. En otras palabras, tal como explica el reclamante en su libelo, “…se concluye que el legislador tributario, redactor del Art. 64 del Código, utilizó el razonamiento del economista. Es decir, el precio de un bien no es solo el número de unidades monetarias para calificarlo si son muchas o pocas, sino que el precio es el valor o utilidad del bien en un momento determinado y comparado con otros que prestan la misma utilidad”. El Tribunal concuerda con esta opinión, en términos tales que, bajo ciertas circunstancias económicas, un mismo bien podría tener razonablemente un valor muy inferior o muy superior al valor de otros predios de características y ubicación similares y no haber salido del concepto de “valor comercial”, pues en ese caso han sido precisamente las circunstancias del mercado o del individuo en relación con el mercado las que han determinado que el valor de la operación alcance un justo precio distinto. Sin perjuicio de ello, más allá de lo señalado por el reclamante en algunos pasajes de su libelo, ninguna alegación expresa ha sido formulada en estos términos, es decir, que la operación concreta en que se vendieron estos dos predios, por las circunstancias de mercado que rodearon la operación, justificaban el valor que se les atribuyó por comprador y vendedor. Por otra parte, tampoco se ha rendido ninguna prueba por el reclamante que permita al Tribunal concluir que en el caso de marras concurría alguna situación excepcional, como la descrita.
Por otra parte, la reclamada Servicio de Impuestos Internos solicitó la agregación al proceso de las escrituras de compraventa de los predios rol 160-48 y 160-75, que describen las operaciones cuestionadas y en las cuales se fijaron los precios notoriamente inferiores. La copia autorizada de las mismas rola a fojas 279 y 283. En ambos casos, la parte vendedora está compuesta por las siguientes personas: XXXXX: por don Enrique Augusto Willer Willer, Tatiana Carolina Willer Willer, Ricardo Fernando Willer Willer y Marianela Sofía Willer Rosemberg, y la parte compradora, sociedad “Agrícola WW Sur Limitada”, integrada por don Enrique Augusto Willer Willer, Tatiana Carolina Willer Willer, Ricardo Fernando Willer Willer y Marianela Sofía Willer Rosemberg. Es decir, más allá de que quien vende es una sucesión hereditaria y quien compra es una sociedad de responsabilidad limitada, quienes componen la comunidad hereditaria y quienes componen la sociedad compradora son las mismas personas. En esta operación la contribuyente reclamante perdió la suma de $342.529.351 pesos por concepto de venta de activos, lo que compensado con las utilidades del ejercicio, arrojó un resultado negativo final por la suma de $161.787.658 pesos, y es la operación que llevó a la reclamante a solicitar al Fisco la devolución de la suma de $29.315.709 pesos en su declaración de renta del año tributario 2011 por concepto de pagos provisionales por utilidades absorbidas.
Como dato adicional, cabe destacar que solo una mínima parte de ambos predios fue pagada al contado, tal como se indica en las cláusulas terceras de cada escritura. Así, en el caso del inmueble rol 160-48, se paga al contado solo el 10%, ascendente a la suma de $28.781.865 pesos, mientras que el saldo pendiente de $259.036.784 pesos se pagaría a crédito con un plazo de diez años sin intereses y solo reajustado en la variación del IPC.
En el caso del inmueble rol 160-75, se paga al contado la suma de $8.100.000 pesos, y el saldo pendiente por la suma de $72.900.000 se pacta a crédito por 5 años plazo, sin intereses y reajustable en la variación del IPC.
En ninguno de los títulos se da cuenta de la constitución de hipotecas para garantizar los saldos pendientes.
A falta de prueba rendida por la reclamante para explicar el valor notoriamente inferior al valor comercial que alcanzan estos predios en las operaciones cuestionadas por el ente fiscalizador, el Tribunal ha analizado los títulos que dan cuenta de ellas y concluye que no existe ningún antecedente que justifique desde el punto de vista eminentemente comercial el bajo precio al cual fueron valorados por comprador y vendedor. Cabe destacar que, tal como se ha indicado más arriba, el hecho de que tanto la sucesión hereditaria vendedora como la sociedad de responsabilidad limitada compradora estén compuestas por los mismos individuos personas naturales, no permite a este sentenciador concluir razonablemente que el precio finalmente fijado haya sido el resultado de un verdadero proceso de negociación y que, al contrario, desde un principio las partes han podido decidir con toda libertad el precio final al cual se transarían estos bienes raíces, de manera tal que siempre y en todo momento pudieron haber ajustado este valor al exigido por la norma tributaria.
SEXTO, Tal como expone la reclamada en su contestación, en relación a lo expuesto en el considerando anterior, este sentenciador comparte el criterio fijado por la Excma. Corte Suprema de Justicia en el fallo citado, correspondiente al rol 4.426-00, que en su considerando DÉCIMO, sostiene que “Que de lo anteriormente expresado surge que en la especie el artículo 1545 del Código Civil resulta inaplicable. En efecto, dicho precepto estatuye que “Todo contrato legalmente celebrado es una ley para los contratantes y no puede ser invalidado sino por su consentimiento mutuo o por causas legales”. Consagra, como expresó el reclamante, el principio de la autonomía de la voluntad y la libre contratación y crea una ficción que consiste en asignarle al contrato, legalmente celebrado, el carácter de ley, pero para los contratantes, esto es, se establece que un contrato tiene para ellos la misma fuerza que una ley; pero dicha fuerza de ley no obliga al Estado ni a los tribunales en lo tocante a su contenido, quienes deben, enfrentados a un caso concreto, precisar su alcance. En el campo del derecho tributario carece por completo del sentido que se le ha querido asignar y que se le ha dado por el fallo recurrido, ya que la ley ha entregado normas claras y precisas para la determinación de los tributos que gravan, como en el presente caso, determinadas operaciones, precisamente para sacar del ámbito privado la facultad de fijar un elemento como el precio, que es el que determina la entidad del mismo, puesto que ello conduciría a que los particulares establecieran por sí mismos, si deben tributar y en qué cantidad, lo que como ya se dijo, no es aceptable”.
SÉPTIMO, La segunda alegación de la reclamante consiste en –según sostiene- la violación de la materialización de la tasación del inciso 6° del artículo 64 del Código Tributario, en términos tales que el procedimiento a que dicha norma se refiere consiste en la tasación y giro del impuesto, y no en la tasación seguida de una liquidación, como ha ocurrido en el caso de marras.
Al respecto, ha sostenido la contribuyente que “de la simple lectura de la última parte del inciso 6° del Código se desprende que la facultad de tasar consiste en tasar y luego girar la diferencia de impuesto determinada, y el argumento que debe contener el giro (Art. 37 del Código) es justamente el resumen del contenido de la tasación que lo precede, en donde se explicará la causa de la diferencia de impuestos que se produce”, agregando que a las actuaciones del Servicio le son aplicables los principios contenidos en el Art. 2° de la ley 18.575 y Arts. 6° y 7° de la Constitución Política del Estado. Destaca que por esta presunta anomalía, “nos encontraríamos en la increíble situación en que el contribuyente podría reclamar en contra del acto administrativo de la tasación (contenido en una resolución que incide en los elementos de una determinación de impuestos) conforme al Art. 124 del Código, pero también en contra de la liquidación, por aplicación del mismo Art. 124”, agregando que “No es posible que el SII elija utilizar el procedimiento de tasar y luego liquidar, abandonando el procedimiento de tasar y girar, porque la liquidación antecedida de tasación (Art. 24 del Código) no está contemplada en dicha disposición y en ninguna otra y la liquidación reclamable no está descrita ni referida en el Art. 124, que se refiere a la reclamación, ya que esta disposición enumera los casos de reclamaciones entre los cuales no se encuentra la tasación del inciso 6° del Art. 64”.
El Servicio de Impuestos Internos, contestando al reclamo, sobre este punto ha sostenido que “debe ser rechazada la alegación del contribuyente relativa a que la tasación del bien raíz no puede materializarse en una liquidación, sino sólo en un giro de impuestos, toda vez que, conforme a lo dispuesto en el ya citado inciso 6° del artículo 64 del Código Tributario, la emisión inmediata del giro de impuesto es facultativa para el Servicio y no una obligación legal, lo que deriva del mismo tenor de la norma que alude a la expresión “podrá””.
No se fijó punto de prueba sobre esta alegación, desde que es un hecho reconocido por las partes la circunstancia de que a la tasación siguió una liquidación de impuestos y no un giro, radicando la controversia, en consecuencia, únicamente sobre una cuestión de derecho.
En este punto el Tribunal desestima la alegación del reclamante y coincide con la posición del ente fiscalizador en atención a que el tenor literal de la norma en comento, Art. 64 inciso 6° del Código Tributario, en su parte pertinente, dice, efectivamente, que “…el Servicio de Impuestos Internos podrá tasar dicho precio o valor, (…) y girar de inmediato y sin otro trámite previo el impuesto correspondiente.” Donde la expresión “podrá”, está a todas luces reconociendo una facultad del ente fiscalizador y no un deber. En otras palabras, la norma en cuestión “permite” al Servicio proceder de la manera indicada, mas no le “ordena” actuar taxativamente del modo expuesto. Por otra parte, tal como la reclamada ha destacado en su contestación, el Art. 24 inciso primero del Código Tributario, norma esta que se refiere a la liquidación de impuestos, resulta plenamente aplicable, pues se refiere en forma genérica a los contribuyentes “a los cuales se les determinaren diferencias de impuestos”, como es el caso de autos.
Finalmente, el Tribunal considera que no puede existir un vicio de nulidad en el acto administrativo cuestionado, especialmente porque al “tasar y liquidar” para luego, eventualmente, “girar” – procedimiento éste que constituye la regla general al tenor del artículo 24 incisos 1° y 2° del Código Tributario-, y no “tasar y girar” inmediatamente, el Servicio ha hecho una interpretación que beneficia al propio contribuyente, en la medida que el acto de liquidación de impuestos no es más que la determinación de impuestos realizada por el ente fiscalizador y que según aquél son adeudados por el contribuyente, mientras que el giro es directamente una orden de ingreso en arcas fiscales de una suma de dinero que presuntamente, y en opinión del ente fiscalizador, es adeudada por el contribuyente, la que constituye el antecedente suficiente para poner en movimiento el procedimiento de cobro ejecutivo que el Fisco debe hacer de estas sumas en el patrimonio del contribuyente deudor al tenor de los artículos 168 y siguientes del Código Tributario, afectando directamente a su derecho de propiedad. En otras palabras, al proceder del modo descrito en el caso de marras, el ente fiscalizador ha determinado una suma de dinero correspondiente a diferencias de impuestos adeudados por el contribuyente reclamante, pero ninguna acción de cobro de los mismos puede ser iniciada, a diferencia de lo que habría ocurrido de haber tasado y girado directamente el ente fiscalizador.
OCTAVO, El tercer argumento del reclamante consiste en que la notificación de las resoluciones N° 2343 y 2344 de 31 de mayo de 2012 sería un acto administrativo que adolece de nulidad y que la liquidación N° 5427 de 31 de mayo de 2012, reclamada, sería nula por falta de argumentos de hecho y de derecho.
El reclamante explica esta alegación señalando que “…cada resolución (en que se materializaron las tasaciones) se refiere a elementos que sirven de base para determinar impuestos, por lo tanto serían resoluciones perfectamente reclamables conforme al Art. 124 del Código, es decir, podríamos haber reclamado en contra de las resoluciones, y ahora al ser notificado de la liquidación perfectamente podríamos haber reclamado también en contra de ella (…) esta omisión acarrea otra falencia grave que es el incumplimiento en que se incurre en la respectiva liquidación de que ella contenga los argumentos de hecho y de derecho que respaldan su determinación de impuestos superior a la efectuada por mi representada. De hecho la liquidación debe contener 10 requisitos formales de acuerdo a las instrucciones internas del SII que no han sido derogadas, las cuales no han sido cumplidas en este caso”.
El Servicio de Impuestos Internos no se pronuncia sobre este punto en su contestación al reclamo, de fecha 23 de octubre de 2012. Solo se refiere a él en su escrito de observaciones a la prueba de fecha 17 de enero de 2013, oportunidad en que desglosa los elementos formales que componen la liquidación N° 5427 reclamada, agregando que dichos criterios han sido recogidos en la circular N° 63 de 2000 del Servicio de Impuestos Internos.
Al respecto, el Tribunal fijó como hecho controvertido que recae sobre esta alegación del reclamante, el siguiente: “2.- Efectividad de cumplir la liquidación de impuestos N° 5427 de fecha 31 de mayo de 2012, practicada por el Servicio de Impuestos Internos al contribuyente XXXXX, RUT XX.XXX.XXX-X, con los requisitos de forma establecidos por la ley”.
Cabe señalar que la única norma legal que se refiere al contenido de las liquidaciones de impuestos, es el artículo 24 inciso primero del Código Tributario, de modo tal que, según el tenor de dicha disposición, en ella “se dejará constancia de las partidas no comprendidas en su declaración o liquidación anterior (del contribuyente). En la misma liquidación deberá indicarse el monto de los tributos adeudados y, cuando proceda, el monto de las multas en que haya incurrido el contribuyente por atraso en presentar su declaración y los reajustes e intereses por mora en el pago”.
De este modo, según la ley, los requisitos de toda liquidación, con los cuales ha de cumplir el ente fiscalizador, son: 1.- Debe dejarse constancia en ella por el Servicio de Impuestos Internos de las partidas no comprendidas en la declaración o liquidación anterior del contribuyente; 2.- Debe indicarse el monto de los tributos adeudados por el contribuyente; 3.- Cuando proceda, debe indicarse en ellas el monto de las multas en que haya incurrido el contribuyente por atraso en presentar su declaración, y 4.- Debe indicarse en ellas, cuando proceda, el monto de los reajustes e intereses por mora en el pago.
A los anteriores requisitos debe agregarse que debe constar por escrito, en virtud de lo dispuesto en el Art. 5° de la ley 19.880 y que debe ser firmada por el funcionario público revestido de autoridad para ello, quien debe actuar dentro de su competencia y en la forma que prescribe la ley, en virtud de lo dispuesto en los artículos 6 y 7 de la Constitución Política del Estado.
Por otra parte, mediante la circular 63 de 12 de octubre de 2000, que instruye sobre formularios a utilizar y establece procedimientos específicos para auditorías tributarias, el Servicio de Impuestos Internos dicta normas sobre la materia, estableciendo en su título IV las denominadas “Hojas de Trabajo”, señalando que corresponden a elementos de apoyo al proceso de revisión, que permitirán un autocontrol al funcionario, dejando antecedentes de la labor realizada sin entorpecer su función. Señala que “Las Hojas de Trabajo se utilizarán sólo en un ejemplar sin copia, sus anotaciones deben ser efectuadas en forma manuscrita y lo suficientemente legibles que permita la lectura e interpretación del caso. Las Hojas de Trabajo se confeccionarán a medida que se desarrolla la revisión, no siendo obligatorio su íntegro llenado, sino que en la medida que se requiera, y se corregirán los errores sobre la misma, no siendo necesario ni aconsejable pasarlas en limpio”. En el punto IV.2 describe la denominada “Hoja de Trabajo N° 2: Monto de Diferencias Detectadas”, indicando que “Estas hojas de trabajo serán usadas en las auditorías para registrar diferencias de impuestos detectadas. Deberá adjuntarse a la citación y/o liquidación, cuando proceda”. Agrega a continuación que las diferencias detectadas deben agruparse considerando, en primer término, el impuesto que se señala con números arábigos (1, 2, 3, etc.). Más adelante, en el título IX sobre Liquidaciones, señala la circular que “este documento se compone de todos aquellos elementos y partidas que no han sido aclarados por el contribuyente, por lo tanto su construcción deriva de la citación de la cual es producto. Asimismo, de no existir respuesta a la citación, dentro del plazo, se debe practicar la liquidación conforme a las partidas y elementos citados”. Más adelante agrega que “Con este nuevo formato la liquidación, deberá estar constituido por los fundamentos, es decir, Hoja de Trabajo N° 2: Monto de Diferencias Detectadas, (…) y el cuerpo de la liquidación”.
No existen otras instrucciones sobre la materia emitidas por el órgano fiscalizador.
La liquidación reclamada fue agregada al proceso por el reclamante, y rola a fojas 17 y siguientes. Teniendo a la vista el mencionado documento, este sentenciador ha podido apreciar que todos los requisitos indicados tanto por la ley como por la circular 63 citada se cumplen. En efecto, respecto del primer requisito establecido por la ley, a fojas 18 en el extremo izquierdo del documento, se indica en la glosa superior izquierda la partida, a cuya derecha se indica que se refiere al impuesto a la renta. Bajo la leyenda “partida”, en la glosa subsiguiente, con el N° 1, se indica a la derecha que se trata del impuesto de 1ª categoría, indicándose a continuación las normas jurídicas aplicadas, las operaciones previas practicadas y el procedimiento mediante el cual se procede a determinar el valor de $887.003.500 pesos, a fojas 21. A continuación, en la misma foja, a la derecha del N° 2 (partida N° 2), se indica que ella se refiere a PPM Utilidades Absorbidas (en otras palabras, pagos provisionales mensuales por utilidades absorbidas), año 2011, y a continuación se hace la misma descripción que se siguió con la partida N° 1 anterior, finalizando con el cálculo del perjuicio fiscal. Esta información cumple con los requisitos fijados por el artículo 24 del Código Tributario en cuanto a que debe dejarse constancia en la liquidación por el Servicio de Impuestos Internos de las partidas no comprendidas en la declaración o liquidación anterior del contribuyente y en cuanto a que debe indicarse el monto de los tributos adeudados. Con respecto a los restantes requisitos exigidos por la ley, relativos a indicar en la liquidación el monto de las multas en que haya incurrido el contribuyente por atraso en presentar su declaración y el monto de los reajustes e intereses por mora en el pago, ellos se contienen en la primera hoja, rolante a fojas 17, en donde en un recuadro se identifica al tipo de impuesto (Impuesto de 1ª Categoría); el período tributario (año 2011); el impuesto adeudado ($80.884.529); el reajuste (4,6%), el detalle del reajuste en pesos ($3.720.688); los intereses (20,4%); el detalle de los intereses en pesos ($17.259.464); las multas aplicadas (0 pesos) y finalmente el total adeudado ($101.864.681).
Cabe destacar que el cumplimiento del requisito de la escrituración del Art. 5° de la ley 19.880 es evidente, y que el documento aparece firmado por los fiscalizadores, funcionarios del Servicio de Impuestos Internos, Ema Vergara Monje y Magaly Campos Fica, por la jefe de grupo Susana Ampuero Cárcamo y por el Jefe de Unidad (S) Luis Rodríguez Yañez, quien actúa, según se indica arriba de su firma, “Por orden del Director Regional”, según Res. Ex. N° 1653 del 01/04/1992.
La hoja de trabajo N° 2 indicada por la Circular 63 de 2000 está agregada a fojas 18 y siguientes.
En el cuerpo de la liquidación se agregan también los siguientes antecedentes adicionales: Lugar de emisión: Osorno; Fecha de emisión: 31 de mayo de 2012; Número de la liquidación: 5427; Individualización del contribuyente afectado con la liquidación: XXXXX, RUT XX.XXX.XXX-X, representada legalmente por Ricardo Fernando Willer Willer, RUT 10.914.960-8 y el domicilio del contribuyente: Volcán Medialuna s/n Puerto Octay.
Por estas consideraciones, apreciados los elementos contenidos en la liquidación reclamada y efectuada la comparación de los mismos con los requisitos establecidos por la ley y los adicionales fijados por las instrucciones del propio Servicio de Impuestos Internos, este sentenciador concluye que ella se ajusta plenamente a derecho, razón por la cual, se desestima la alegación del reclamante también en este punto.
NOVENO, En conclusión, como se ha razonado en los considerandos anteriores, estima este sentenciador que el reclamante no ha acreditado las alegaciones formuladas, razón por la cual procederá a rechazar la reclamación, como se resolverá a continuación.
Visto, además, lo dispuesto en los artículos 6 y 7 de la Constitución Política del Estado; artículos 21, 24, 37, 64 inciso 6°, 124, 132, 148 y demás pertinentes del Código Tributario; artículo 5° de la ley 19.880 y artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, se resuelve:
1.- NO HA LUGAR en todas sus partes al reclamo de fecha 27 de septiembre de 2012, interpuesto a fojas uno y siguientes por don Eduardo Álamos Vera, en representación de XXXXX, RUT XX.XXX.XXX-X, ya individualizados.
2.- En consecuencia, se confirma la liquidación de impuestos N° 5427, de fecha 31 de mayo de 2012, emitida por la Unidad Osorno del Servicio de Impuestos Internos, Dirección Regional de Los Lagos, reclamada en estos autos.
3.- Se condena en costas al reclamante.
4.- Notifíquese al reclamante por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos mediante publicación de la presente sentencia en el sitio web del Tribunal.
5.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad.
Notifíquese a la parte reclamada por la publicación de la resolución en el sitio de internet, www.tta.cl. Notifíquese a la reclamante por carta certificada”.