LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA – ARTÍCULOS 14 BIS Y 21
ARTÍCULO 14 BIS – LIMITE DE VENTAS – TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE LA SERENA – RECLAMO – ACOGIDO EN PARTE
Se computan para los efectos de calcular el tope de ingresos de 3000 UTM de los contribuyentes acogidos al régimen tributario especial del artículo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, las ventas, los servicios y las otras actividades del giro. Se excluyen, por tanto, no comprenden la venta de los activos fijos.
Ley sobre Impuesto a la Renta – Artículos 14 bis y 21
ARTÍCULO 14 BIS – LIMITE DE VENTAS – TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE LA SERENA – RECLAMO – ACOGIDO EN PARTE
El Tribunal Tributario y Aduanero de La Serena acogió en parte una reclamación interpuesta por un contribuyente en contra de liquidaciones emitidas por el Servicio de Impuestos Internos que determinaron diferencias de impuesto de primera categoría e impuesto único del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Las liquidaciones se fundamentaron en el hecho de haberse objetado cuatro partidas que fueron gravadas con impuesto único del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y haberse detectado que el contribuyente encontrándose sometido al régimen de tributación simplificada establecido en el artículo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, había efectuado reparto de dividendos que no habían tributado con impuesto de primera categoría.
El reclamante sostuvo que al efectuar el reparto de dividendos no se encontraba sometido al régimen de tributación simplificada establecido en el artículo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta, ya que había excedido el límite de ventas establecido por la citada norma, al haber vendido inmuebles de su propiedad, estimando que la norma al determinar el límite de ventas, no atendía a si estas eran o no de su giro. Respecto al rechazo de las cuatro partidas objetadas y gravadas con impuesto único del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, señaló el contribuyente que estas correspondían al pago de pasivos y a la contabilización de un anticipo de precio por la venta de inmuebles, estimando que no correspondía que se gravaran con el citado tributo.
La sentencia respecto al límite de ventas establecido en el artículo 14 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta señaló que analizado el tenor literal del citado artículo, éste obligaba a entender que los actos que enumeraba, esto es, las ventas, servicios u otras actividades, debían tener en común el ser del giro del contribuyente. En consecuencia, concluye el fallo que en razón de que las ventas de inmuebles efectuadas por el reclamante no formaban parte de su giro, al efectuar los repartos de dividendos se encontraba dentro del régimen de tributación simplificado, ajustándose a derecho las diferencias de impuesto de primera categoría determinadas.
Respecto a las partidas objetadas, consideró la sentencia que al no haber aportado el contribuyente los antecedentes que las sustentaran, correspondía que estas fueran impugnadas y gravadas con el impuesto único, al representar desembolsos de dinero que no se encontraban justificado ante el ente fiscalizador. Respecto a la partida consistente en el anticipo de precio, consideró el fallo que el rechazo efectuado por el Servicio no estaba debidamente fundamentado, considerando procedente acoger el reclamo en esta parte.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“La Serena, veintinueve de abril de dos mil trece.
VISTOS:
Que, a fojas 48 y siguientes, con fecha 13 de diciembre del año 2012, comparecen don BARTOLOME BLANCHE REYES y don RONY ACOSTA YAÑEZ, abogados, cédulas de identidad nacional N° 10.333.625-2 y N° 10.084.534-2, respectivamente, en representación de la XXXXX, sociedad del giro de su denominación, Rol Único Tributario N°XX.XXX.XXX-X, todos domiciliados para estos efectos en Avenida Peñuelas Norte N° 186, comuna de Coquimbo, y vienen en interponer reclamo en virtud de los artículos 123 y siguientes del Código Tributario en contra las Liquidaciones N° 50 (en lo que corresponde) y 51, ambas de fecha 28 de agosto de 2012, emitidas por la Unidad de Coquimbo de la Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos; por un monto, la primera de ellas, sobre una base imponible re liquidada de $363.169.307 y la segunda por un monto de impuesto de Primera Categoría de $630.820.880, actualizado al 31 de julio de 2012, en razón a las consideraciones de hecho y de derecho que expone:
A.- Señala que las Liquidaciones le fueron notificadas por cédula con fecha 30 de agosto de 2012, por concepto de Impuesto Único correspondiente al año tributario 2009 (Liquidación 50), Impuesto de Primera Categoría correspondiente al año tributario 2010 (Liquidación 51) e Impuesto Único correspondiente al año tributario 2010 (Liquidación 52), por un monto de impuesto neto de $1.319.188.541, que con sus recargos actualizados al día 31 de julio de 2012 ascienden a la suma de $2.122.864.557. Expone que interpuso un recurso de reposición administrativa ante el Señor Director Regional, acompañando los antecedentes de respaldo de los gastos que fueron objetados en las Liquidaciones 50 y 52 referidas. Dicho recurso fue resuelto con fecha 3 de diciembre de 2012, acogiéndose parcialmente mediante la dictación de la Resolución EX. 17.991 de fecha 3 de diciembre de 2.012, ordenando anular la Liquidación N° 52 y re liquidar la Liquidación N°50, por cuanto "del total de agregado a la base imponible de $1.646.354.645, el contribuyente justifica la suma de $1.283.185.338, por lo que se confirman los agregados de $363.169.307, que se detallan como sigue: $118.169.307; $15.000.000, $220.000.000 y $10.000.000, debiendo por tanto re liquidarse el impuesto único del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, año tributario 2009".
B.- Señala que con fecha 11 de febrero de 2008, la sociedad XXXXX comunicó al Servicio su opción de acogerse "a la modalidad especial para tributar en primera categoría, conforme a lo dispuesto en el DL 824, Artículo 14 bis, a contar del año comercial 2008", por reunir los requisitos legales para ello. La comunicación fue recibida sin observaciones. Señala que durante los años 2007 y 2008, en virtud del descenso progresivo de los ingresos obtenidos por el contribuyente se evaluó y, finalmente se decidió, vender el principal activo de la compañía consistente en un inmueble de su propiedad. En virtud de lo anterior, por escritura pública de compraventa de fecha 22 de diciembre de 2008 celebrada en la Notaría de Santiago de don René Benavente Cash, vendió los cuatro terrenos a la sociedad INMOBILIARIA KUDEN DOS S.A., en la suma de $3.049.196.782. Fue así como producto de dicha venta, en el año 2008 Sociedad XXXXX superó un promedio de 3.000 UTM (Unidades Tributarias Mensuales) de ingresos, por el período de los tres últimos años, perdiendo así la posibilidad de mantenerse acogida al régimen simplificado de tributación contemplado en el artículo 14 Bis de la Ley de Impuesto a la Renta, para pequeños y medianos contribuyentes. Por esta razón, indica, con fecha 10 de marzo de 2.010, su representada comunicó oficialmente al Servicio de Impuestos Internos que, a partir del 1° de enero de 2009, había abandonado el régimen de tributación simplificada regulado en el artículo 14 bis y había pasado a tributar bajo el régimen general del impuesto de Primera Categoría, sobre la base de su renta efectiva determinada según contabilidad completa. Señala que esta comunicación fue recibida y aceptada sin observaciones por parte de la IV Dirección Regional La Serena.
C.- Expone que durante los años 2.008 y 2.009, la sociedad destinó los recursos obtenidos con la venta del inmueble, en primer término, a pagar los pasivos que tenía la empresa y, el excedente, fue repartido a los accionistas como dividendos (durante los meses de marzo, abril y agosto de 2009), por un valor total de $907.200.421, y como devolución del capital social (durante los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2009), por un valor total de $1.517.993.831. Tanto los dividendos distribuidos, como las devoluciones de capital social efectuadas fueron debidamente imputadas al FUT (Fondo de Utilidades Tributables) determinado por la sociedad, gravándose a nivel de los accionistas personas naturales con los impuestos terminales (Impuesto Global Complementario y Adicional) sin derecho a crédito, por no haberse afectado tales utilidades con dicho tributo.
D.- Cuestiona los fundamentos de los actos impugnados, y luego de transcribirlos, expresa lo siguiente respecto de cada liquidación:
D.- 1. Liquidación N°50.
Señala que la suma de $118.169.307, corresponde al giro realizado por XXXXX, desde su cuenta corriente del Banco Santander, correspondiente a la cancelación del pasivo con AM Inversiones Ltda., Rut: 96.980.620-7, el 24 de Septiembre de 2008. Agrega que este pasivo se generó a partir de traspasos que AM Inversiones Ltda. Realizó a XXXXX desde el 28 de Junio del 2007 en adelante, de acuerdo al siguiente detalle: $5.000.000 el 28.06.2007, $5.000.000 el 29.06.2007, $500.000 el 10.07.2007. $9.955.000 el 25.07.2007, $35.000.000 el 22.08.2007, $10.000.000 el 06.09.2007, $10.000.000 el 28.09.2007, $28.201.610 el 23.10.2007, $5.600.000 el 19.10.2007 y $8.912.697 el 30.11.2007. En cuanto al destino de estos fondos, indica que el abono de $118.169.207 corresponde precisamente al monto cancelado por XXXXX a AM Inversiones Ltda., mediante el giro del cheque N° 1381734 del Banco Santander, cobrado contra su cuenta corriente N° 0-082-81-00607-0 el día 26 de diciembre del 2008. Finalmente, señala que las transacciones detalladas se encuentran respaldadas por las cartolas bancarias y el libro mayor analítico contable deudor de AM Inversiones Ltda., que refleja el detalle de los traspasos realizados a XXXXX El respaldo del destino se encontraría en la Imagen del cheque por $118.169.307 y las cartolas bancarias. En resumen, indica, la partida objetada corresponde al pago de una obligación que mantenía con la sociedad AM Inversiones Limitada y, bajo ningún aspecto constituye base imponible del impuesto del 35% contemplado en el inciso 3° del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que por su naturaleza este pago no constituye un gasto ni menos un retiro de los accionistas de la sociedad; además que el cuestionamiento del origen del pasivo no tiene ninguna relevancia, ya que aún, en el supuesto caso que el pasivo no hubiese existido, a lo más, el giro y cobro del cheque por $118.169.307 a AM Inversiones Limitada hubiese dado origen a una cuenta por cobrar o crédito en contra de dicha empresa, pero jamás constituiría un gasto rechazado o un retiro por parte de los accionistas de la sociedad, como para poder gravarlo con el impuesto del 35% del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que no hay norma legal que faculte para ello al Servicio de Impuestos Internos.
En cuanto a la suma de $15.000.000, señala que correspondería a giro realizado por XXXXX, por un mayor valor ($217.961.681), desde su cuenta corriente del Banco Santander, correspondiente a la cancelación del pasivo con AM Gestión Ltda., al 22 de Diciembre de 2008.
La segunda partida cuestionada, indica, corresponde al pago de una obligación para con la sociedad AM Gestión Limitada, por obligaciones asumidas por XXXXX, en las siguientes fechas: $10.000.000 el 26.06.2008 y $5.000.000 el 29.09.2008. El destino, sostiene la reclamante, se encontraría en que con fecha 22 de diciembre de 2008, su representada pagó a AM Gestión Limitada, las deudas que mantenía con dicha sociedad, por un total de $217.961.681, emitiendo para ello el cheque N°1381733 del Banco Santander, cobrado el 22 de diciembre del 2008 por la sociedad acreedora. La instancia fiscalizadora ha aceptado el pago de los $202.961.681, pero ha cuestionado el pago de $15.000.000, que se incluyen en la deuda total, por cuanto a su juicio, no se habría acreditado la deuda de $15.000.000. Al respecto, indica que la partida objetada por la instancia fiscalizadora corresponde al pago de una obligación que mantenía con la sociedad AM Gestión Limitada y, bajo ningún aspecto constituye base imponible del impuesto del 35% contemplado en el inciso 3° del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que por su naturaleza este pago no constituye un gasto ni menos un retiro de los accionistas de la sociedad, ya que pagó una deuda total por $217.961.681.- (que incluía los $15.000.000.- objetados por el fiscalizador) mediante el giro de un cheque nominativo a nombre de la sociedad acreedora (AM Gestión Limitada), que ésta cobró mediante el depósito en su propia cuenta corriente bancaria. Señala que el cuestionamiento que el fiscalizador hace al origen parcial del pasivo (el que se le acreditó acompañando las cartolas bancarias donde constan los depósitos de esos recursos) no tiene ninguna relevancia, ya que aún, en el supuesto caso de que el pasivo no hubiese existido, a lo más, el giro y cobro del cheque hubiese dado origen a una cuenta por cobrar o crédito en contra de AM Gestión Limitada, pero jamás constituiría un gasto rechazado o un retiro por parte de los accionistas de la sociedad, como para poder gravarlo con el impuesto del 35% del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que no hay norma legal que faculte para ello al Servicio de Impuestos Internos. Sostiene que la transacción detallada se encuentra respaldada en su origen y destino.
La suma de $220.000.000, correspondería a un anticipo de precio que la sociedad Inmobiliaria Kuden Dos S.A. (promitente compradora de un inmueble de propiedad de la representada) pagó a XXXXX, con fecha 6 de Junio del 2008. Este anticipo fue registrado como un pasivo. Posteriormente, indica, cuando se celebró el contrato definitivo de compraventa, por escritura pública de fecha 22 de diciembre de 2008, se procedió a imputar el anticipo de $220.000.000, recibido 6 meses antes, al precio que se pactó por la venta del inmueble ($3.049.196.782), como constaría del contrato de compraventa acompañado. La operación, sostiene, se encontraría respaldada con la cartola bancaria y la escritura de compraventa. Señala no entender en base a qué criterio y sobre qué disposición legal la instancia fiscalizadora pretende gravar con el impuesto del 35% del artículo 21 tantas veces citado, la simple compensación de obligaciones recíprocas que tenían, originadas en el anticipo de precio pagado y la posterior imputación de dicho anticipo al precio de compraventa que correspondía pagar.
En lo referente a la suma de $10.000.000, correspondería al mismo pago de $10.000.000 que se hiciera a la sociedad AM Gestión Limitada. En efecto, indica, con fecha 26.06.2008 la sociedad AM Gestión Limitada depositó en la cuenta corriente de la reclamante la suma de $10.000.000, lo que dio origen a un pasivo con dicha compañía. Ese pasivo, junto a otros, fue debidamente cancelado el día 22 de diciembre de 2008, emitiendo para ello el cheque N°1381733 del Banco Santander.
D.- 2. Liquidación N°51.
Luego de transcribir el artículo 14 bis de la Ley de la Renta, vigente en el año 2008, indica que la Liquidación reclamada se fundamenta únicamente en lo instruido por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, mediante la Circular N° 59 de 16 de diciembre de 1991 que, en lo pertinente a la materia, establece: "Para los efectos de calcular el promedio anual referido (por ventas, servicios u otras actividades de su giro), deberán incluirse todas las ventas, servicios u otras operaciones ya sean exentas o gravadas por los impuestos del decreto ley N° 825 de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, incluyendo las exportaciones" . Más adelante señala la instrucción que "debe entenderse por ventas, servicios u otras actividades de su giro, aquellas que provienen de operaciones habituales o contempladas en el giro de la empresa, por lo que no deben considerarse, por ejemplo, los ingresos por ventas de bienes físicos del activo fijo, ventas no habituales de acciones, ventas de derechos sociales, ventas de derechos sociales, etc.". A este respecto, hace presente que las instrucciones impartidas por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, sólo son obligatorias para los funcionarios de esa repartición, pero no resultan vinculantes ni oponibles a los administrados, ni menos a los tribunales de justicia.
Ahora bien, expresa, como el conflicto de autos se refiere a la interpretación de una norma de carácter legal, en este caso, el artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, debemos traer a colación aquellas disposiciones del Código Civil que regulan la materia. Es así como de conformidad con las normas de hermenéutica establecidos en dicho cuerpo legal, cuando el sentido de la Ley es claro, no se desatenderá su tenor literal, a pretexto de consultar su espíritu. Asimismo, indica, las palabras utilizadas por el legislador deben entenderse en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; uso que, de conformidad con lo establecido por la Excelentísima Corte Suprema, debe entenderse de acuerdo a la definición que contiene el Diccionario de la Real Academia Española (RAE). Al efecto, el Diccionario de RAE entiende por "venta. (Del lat. vendíta, pi. de vendítum), aquel contrato en virtud del cual se transfiere a dominio ajeno una cosa propia por el precio pactado". A su turno, la voz "servicio" se define como (Del lat. servitium) "Acción y efecto de servir", y luego, "servir" como "Estar sujeto a alguien por cualquier motivo haciendo lo que él quiere o dispone". Según puede apreciarse, de acuerdo al uso natural de las palabras -elemento gramatical de interpretación de la Ley- ninguno de los dos conceptos utilizados por el legislador en el inciso primero del artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta (Ventas y Servicios) supone una "vinculación con ingresos del giro", como infundadamente lo entiende el Servicio de Impuestos Internos. Por el contrario, el concepto mismo de la palabra "venta" que entrega la RAE es amplísimo e incluye todas las ventas que permiten transferir el derecho de propiedad de un bien, a cambio de un precio. En la especie, el contrato de compraventa de fecha 22 de diciembre de 2008, que fue celebrado por escritura pública, permitió transferir el dominio de bienes corporales inmuebles de propiedad de XXXXX, a cambio de un precio total de $3.049.196.782. Por lo tanto, esa operación fue una "Venta" en el sentido natural y obvio que tiene este vocablo. Es por ello que, conforme al tenor literal del inciso primero de la disposición legal transcrita, no cabe sino concluir que la señalada operación efectivamente constituyó una venta de bienes que, si bien no eran del giro propiamente tal, de todos modos fueron ingresos que debieron computarse para determinar si el contribuyente mantenía el promedio anual de ingresos de los tres últimos ejercicios, que la Ley exigía para no salirse del régimen simplificado de tributación.
Por otra parte, indica, la tesis del Servicio de Impuestos Internos, en el sentido que para estos efectos sólo deben computarse los ingresos por ventas y servicios del giro se encuentra en contradicción con el tenor mismo de la disposición legal que se trata de interpretar. En efecto, el legislador estableció como requisito para acogerse y permanecer en el régimen simplificado de tributación del artículo 14 Bis, que los ingresos anuales por ventas, servicios u otras actividades del giro del contribuyente no superen un promedio anual de 3.000 unidades tributarias mensuales en los tres últimos ejercicios. Entonces, cabe preguntarse, si los vocablos "ventas" y "servicios" se refirieran únicamente a aquéllas ventas y servicios del giro (como entiende erradamente el Servicio de Impuestos Internos), porqué habría agregado el legislador una tercera hipótesis como es "aquellos ingresos provenientes de otras actividades del giro del contribuyente", si los únicos ingresos del giro que puede obtener un contribuyente son, ya sea por ventas que realiza, ya sea por servicios que presta. Entonces, este tercer tipo de ingresos estaría demás. Claramente, para que los contribuyentes pudieran optar y pudieran además mantenerse en este régimen simplificado de tributación (diseñado para los pequeños y medianos contribuyentes) el legislador estableció un requisito de volumen máximo de ventas anuales que quedó redactado en una fórmula comprensiva de todas aquellas (i) ventas (ordinarias o extraordinarias); (ii) servicios (ordinarios o extraordinarios) y (iii) otros ingresos del giro; puesto que sólo de este modo podrían incorporarse y mantenerse en este régimen simplificado de tributación los destinatarios del mismo, es decir, las pequeñas y medianas empresas y no aquellos contribuyentes con ingresos cuantiosos.
A su turno, señala, el artículo 22 del Código Civil dispone que el contexto de una ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía, por lo que se debiera tener presente la disposición siguiente de la misma Ley de Impuesto a la Renta, es decir, el artículo 14 ter. En efecto, esta norma, introducida por la ley 20.170, estableció un nuevo régimen de tributación y contabilidad simplificados especialmente destinado para los pequeños empresarios individuales que son contribuyentes del IVA. Pues bien, en este sistema de tributación la base imponible del impuesto de Primera Categoría corresponde a la diferencia entre los ingresos y los egresos del contribuyente y, para estos efectos, "se consideran ingresos las cantidades provenientes de las operaciones de ventas, exportaciones y prestaciones de servicios, afectas o exentas del Impuesto al Valor Agregado, que deban registrarse en el Libro de Compras y Ventas, como también todo otro ingreso relacionado con el giro o actividad que se perciba durante el ejercicio correspondiente, salvo los que provengan de activos fijos físicos que no puedan depreciarse de acuerdo con esta ley, sin perjuicio de aplicarse en su enajenación separadamente de este régimen lo dispuesto en los artículos 17° y 18°". Como se puede observar, indica, en el artículo 14 ter de la Ley de Impuesto a la Renta, la fórmula para determinar los ingresos que conformarán la base imponible del impuesto de Primera Categoría del empresario es similar a la utilizada por el legislador en el artículo 14 bis, pero a diferencia del artículo 14 bis, en esta norma legal el propio legislador excluyó en forma expresa los ingresos provenientes de ventas de activos fijos físicos. Por consiguiente, y siguiendo un criterio de interpretación armónico de las distintas disposiciones legales contenidas en la propia Ley de Impuesto a la Renta, se puede concluir que cuando el legislador ha querido excluir del cómputo de ingresos, aquellas ventas de activos fijos o ventas extraordinarias, las ha excluido expresamente, como sucede en el artículo 14 ter número 3, letra a) i).
Concluye que la venta de inmuebles efectuada en diciembre del año 2008 por su representada, como operación de venta, debió necesariamente incluirse para los efectos de computar el promedio de ventas anuales de los 3 últimos ejercicios y definir así, si la sociedad debía o no permanecer en el régimen simplificado de tributación contemplado en el artículo 14 bis de la Ley de Impuesto a la Renta. En efecto, indica, el precio obtenido por ese contrato de compraventa fue un ingreso proveniente de una venta de aquéllas a las que se refiere, sin distinción el artículo 14 bis en su inciso primero, en relación a su inciso noveno. Para llegar a una interpretación distinta sería necesario que el legislador expresamente hubiese excluido las ventas extraordinarias de activo fijo o ventas fuera del giro, para los efectos del cómputo, como lo hizo en otras disposiciones de la misma Ley, como es el artículo 14 ter de la Ley de Impuesto a la Renta.
A fojas 75 y siguientes, con fecha 8 de enero de 2013, comparece don CLAUDIO MARTÍNEZ CUEVAS, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, viene en evacuar el traslado de rigor, solicitando el rechazo del reclamo en todas sus partes, con costas, en virtud de los siguientes argumentos:
A.- Señala que las liquidaciones impugnadas tienen su origen en el proceso operación renta, donde el Servicio observó las declaraciones de renta correspondientes a los años tributarios 2010 y 2011 folios 100133650 y 99339181 presentadas por la sociedad con fecha 10/05/201 y 05/05/2011, respectivamente. Que con fecha 06/03/2012, se requirió documentación. A continuación, señala, con fecha 30/04/2012, se notificó por cédula Citación N° 13 del 27/04/2012 con el objeto de aclarar las diferencias informadas en la señalada citación dentro del plazo establecido en el inciso segundo del artículo 63° del Código Tributario; dicho plazo se prorrogó por un mes y con fecha 28/06/2012 la contribuyente dio respuesta a la citación señalada, aportando escrito explicativo y antecedentes de respaldo concernientes a acreditar origen, saldos, cargos y abonos de cuentas que forman parte de la contabilidad aportada durante la fiscalización. Finalmente, señala que como consecuencia del proceso de fiscalización y de la revisión de los antecedentes aportados se determinaron diferencias respecto a las declaraciones de impuesto a la renta folios 98297849, 100133650 y 99339181 correspondientes a los años tributarios 2009, 2010 y 2011, respectivamente, en virtud a lo establecido en el artículo 14° bis, contenido en el artículo primero del D.L. N°824/74, vigente, después de la modificación introducida en el artículo 2° de la Ley N°20.291 publicada en el D.O. de fecha 15/09/2008, diferencias que constan en las liquidaciones actualmente reclamadas.
B.- Respecto al reclamo, expresa que adolece de manifiesta falta de fundamentos, por las siguientes razones:
B. 1.- Respecto de las diferencias detectadas en la Liquidación N° 50.
B. 1.- a) La contribuyente señala que el desembolso por $118.169.307 corresponde a un giro realizado desde la cuenta corriente del Banco Santander, correspondiente a la cancelación "del pasivo" con AM Inversiones Ltda., RUT 96.980.620-7 del 24 de septiembre de 2008 y, al referirse tanto al origen como el destino, señala que este pasivo se originó a partir de traspasos que AM Inversiones Ltda., le realizó desde el 28 de junio de 2007 en adelante. Indica que, al intentar explicar el desembolso, la reclamante extrañamente se niega a entregar luz respecto al acto jurídico que subyace en los registros contables de la empresa. También señala la reclamante que el cuestionamiento del ente fiscalizador al origen de los pasivos no tiene ninguna relevancia, ya que aún, en el supuesto caso que los pasivos no hubiesen existido, a lo más, el giro y cobro de los cheques por las sumas señaladas hubiesen dado origen a una cuenta por cobrar o crédito en contra de las empresas que recibieron los desembolsos. En este orden de ideas, expone el órgano fiscalizador, sin perjuicio de que el desembolso se encuentra plenamente acreditado, circunstancia que el Servicio no desconoce, el negocio jurídico existente entre las dos empresas es desconocido.
Señala que es preciso destacar que los desembolsos cuestionados por el Servicio corresponden a movimientos en cuentas de activo o pasivo y no en cuentas de resultado. Lo anterior es un antecedente de la mayor relevancia para explicar la aplicación del artículo 21 de la LIR. Indica que como consecuencia de la inexistencia de fundamento para el desembolso señalado, nos encontramos en presencia de aquellas partidas señaladas en el N° 1 del artículo 33. No obstante lo anterior, en atención a que el desembolso reflejado en la contabilidad no afecta las cuentas de resultado, no correspondía realizar un agregado a la renta líquida imponible calificando el desembolso como gasto rechazado como lo ordena la norma señalada. De este modo, al tratarse el desembolso de aquellas partidas señaladas en el artículo 33, N° 1, era preciso aplicar el impuesto único del inciso tercero del artículo 21 del mismo cuerpo legal, sin la necesidad que calificar el gasto como rechazado.
B. 1.- b) En relación al desembolso por $15.000.000, que según la reclamante corresponde a un giro realizado por un mayor valor ($217.961.681) desde la cuenta corriente del Banco Santander, correspondiente a la cancelación "del pasivo" con AM Gestión Ltda., el 22 de diciembre de 2008; y que correspondería al pago de "una obligación"; a juicio del Servicio, al intentar explicar el desembolso, la reclamante expone lo mismo que en el caso anterior; solicitando se tengan por reiteradas las argumentaciones vertidas respecto del elemento anterior.
B. 1.- c) Respecto al desembolso por $220.000.000, la reclamante señala que corresponde a un anticipo entregado por Inmobiliaria Kuden Dos S.A., con fecha 6 de junio de 2008 que fuera imputado al precio de la compraventa celebrada con fecha 22 de diciembre de 2008. Al respecto, indica, tal como fuera señalado en Res. Ex. N° 17.991 de fecha 3 de diciembre de 2012 emitida por la Oficina de Procedimientos Administrativos Tributarios de esta Dirección Regional, la cartola N° 394 del Banco Santander que da cuenta de la recepción del monto señalado, fue cargado en "cuentas por pagar E/R", sin embargo dicha contabilización no guarda relación con la naturaleza de la operación, ya que según los propios dichos de la reclamante, corresponde al reconocimiento de un ingreso y no a la disminución de un pasivo.
B. 1.- d) Finalmente, expone, el último elemento cuestionado ascendente a $10.000.000, según dichos de la reclamante, corresponde al mismo pago de la "obligación" que mantendría con AM Gestión Ltda., antes señalada. Por lo anterior, solicita tener por reiteradas dichas argumentaciones en este punto.
B. 2.- Respecto de las diferencias detectadas en la Liquidación N° 51.
Señala que cumpliendo los requisitos vigentes a la fecha de su ingreso al artículo 14° bis de la Ley de la Renta, conforme al artículo 1° de la Ley 18.775 publicada en el D.O. el 14/01/1989, modificada por el artículo 1° de la Ley 18.985 publicada en el D.O. el 28/06/1990, modificada por el N° 1 del artículo 1° de la Ley 19.506 publicada en el D.O. el 30/07/1997, modificada por el N°2 del artículo 1° de la Ley 20.170 publicada en el D.O. el 21/02/2007, la reclamante, con fecha 11/02/2008, presentó ante el Servicio, solicitud administrativa para acogerse al régimen opcional de tributación señalado anteriormente. Dicha solicitud, fue recibida y aceptada por el Servicio, mediante comprobante de recepción de solicitud de fecha 11/02/2008 presentado por el contribuyente en respuesta a Notificación N°600103438 del 23/09/2010. De acuerdo a lo anterior, indica, la sociedad quedó autorizada a partir del 01/01/2008 a determinar renta efectiva de acuerdo a las normas del artículo 14° bis de la Ley de la Renta, vigentes conforme a la Ley 20.170 publicada en el D.O. el 21/02/2007 y obligada a estar sujeta a dicho régimen opcional, a lo menos, durante tres ejercicios comerciales consecutivos, esto es, hasta el 31/12/2010, a menos que, antes de este plazo, la sociedad hubiese presentado término de giro o haya dejado de cumplir los requisitos de permanencia en dicho régimen introducidos en el artículo 14 bis de la Ley de la Renta a través del artículo 2° de la Ley 20.291 publicada en el D.O. con fecha 15/09/2008, la cual comenzó a regir a contar del 01/01/2009.
Señala que el ingreso de la contribuyente al régimen opcional a partir del 01/01/2008, quedó de manifiesto en la declaración de impuesto a la renta folio 98297849, correspondiente al año tributario 2009 y presentada por la sociedad con fecha 08/05/2009. Lo anterior es así, indica, por cuanto, la sociedad declaró en el recuadro "Sistema de Determinación de Rentas", el código 614 como un contribuyente que determina renta efectiva con contabilidad completa y declaró en Recuadro N°3: "Datos Contables Balance 8 Columnas y Otros", los códigos 101, 784, 778, 816, 647, 122, 817, 123 y 102, omitiendo, por otro lado, la declaración del Recuadro N°2: "Base Imponible de Primera Categoría", y la declaración del Recuadro N°7: "Datos de FUT", omisiones concordantes con las liberaciones establecidas en el inciso octavo del régimen opcional de determinación de rentas del artículo 14° bis, vigentes, entre el 01/01/2008 al 31/12/2008 y a instrucciones impartidas en suplemento tributario para la confección y declaración del Impuesto Anual a la Renta correspondiente al año tributario 2009. Dado que en el ejercicio comercial 2008 la sociedad no informó distribución de dividendos, no generó, por tanto, base imponible afecta a impuesto de primera categoría para el año tributario 2009, aun cuando la sociedad percibió un ingreso por la venta de 4 terrenos de su propiedad por $3.049.196.782 según contrato de compra venta de fecha 22/12/2008, repertorio N°48.293-2008 suscrito por escritura pública entre INMOBILIARIA KUDEN DOS. S.A. y XXXXX, cuyo ingreso se encuentra contabilizado a fojas 9151 del libro diario de la sociedad y que generó en el ejercicio comercial 2008 una utilidad bajo la cuenta "Utilidad Venta Terreno" por $2.830.316.071 registrada a fojas 9157 del libro diario y a fojas 8206 del balance general presentado por la sociedad.
Expone que en el segundo ejercicio comercial de ingresado al régimen opcional del artículo 14 bis y sin cumplir con los requisitos de exclusión y/o retiro voluntario, vigentes conforme al artículo 2° de la Ley N°20.291 la sociedad, mediante formulario 22, folio 100133650 del 10/05/2010 correspondiente al año tributario 2010, dejó de manifiesto el abandono del régimen opcional reingresando al régimen general de determinación de rentas establecido en el artículo 14 letra A) de la Ley sobre Impuesto a la Renta a partir del 01/01/2009, declarando: contabilidad completa en código 614 del recuadro de sistema de determinación de rentas, renta imponible de primera categoría negativa (pérdida tributaria) conforme al mecanismo establecido en los artículos 29 al 33 de la LIR por ($15.032.015), lo anterior, conforme a lo declarado en los códigos 628, 630, 651, 631, 632, 635, 636, 637, 639, 807 y 643 detallados en Recuadro N°2: Base imponible de primera categoría. Además, declara en Recuadro N°6: "Datos del FUT", el código 775 por $2.522.847.292.como remanente FUT ejercicio anterior sin crédito, código 229 por $15.032.015.- como pérdida tributaria de primera categoría del ejercicio y código 226 por $2.426.423.988.como retiros o distribuciones imputados al FUT en el ejercicio, en concordancia, con declaración jurada anual sobre dividendos distribuidos y créditos correspondientes formulario 1884, folio 106804 presentada con fecha 05/04/2010, en la cual, informa dividendos distribuidos por $2.425.194.257. Finalmente declara en Recuadro N°3: "Datos contable balance 8 columnas y otros" los códigos 101, 784, 778, 816, 785, 122, 779, 817, 123, 102, 645 y 843.
Al respecto, indica que, conforme el artículo 14 bis de la Ley de la Renta, y la Circular N° 59, del año 1991, de conocimiento de la reclamante, para medir el límite de las 3000 UTM como promedio anual, deben incluirse todas las ventas, servicios u otras operaciones, ya sea, exentas o gravadas con los impuestos del Decreto Ley N° 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, incluyendo las exportaciones. Agrega que, como se instruyó, debe entenderse por ventas, servicios u otras actividades de su giro, aquellas que provienen de operaciones habituales o contempladas en el giro de la empresa, por lo que no deben considerarse, por ejemplo, los ingresos por ventas de bienes físicos del activo fijo, ventas no habituales de acciones, ventas de derechos sociales, ventas de derechos de llaves, etc.
Señala que la instrucción del Servicio no hace más que interpretar la norma en el sentido natural y obvio, sin desatender su tenor literal, tal como lo dispone el artículo 19 del Código Civil. En este sentido, indica, la reclamante intenta desentrañar forzosamente de la norma una interpretación adecuada a sus intereses, desconociendo tanto el tenor literal de la disposición, como su elemento histórico. Indica que según la historia de la ley el objetivo de la introducción del artículo 14 bis fue establecer un sistema de tributación simplificada diseñado para los pequeños contribuyentes; quienes pagan sus impuestos global complementario o adicional sobre los retiros que efectúen a cualquier título de la empresa respectiva, sin entrar a calificar si se trata o no de rentas afectas a impuesto. Como contrapartida, se libera a estos contribuyentes de la obligación de llevar determinada información de tipo contable y tributario. Señala que si dentro de las ventas, servicios u otras actividades del giro en los últimos tres ejercicios incluyéramos ingresos por ventas de bienes físicos del activo fijo, ventas no habituales de acciones, ventas de derechos sociales, ventas de derechos de llaves, el objetivo que tuvo el legislador tras la incorporación del régimen especial no se cumpliría, ya que además de los ingresos del giro deberían considerarse aquellos extraordinarios e incluso los imprevistos. Por el contrario, la opinión de este Servicio, en orden a aplicar en el correcto sentido las disposiciones tributarias, sólo considera para efectos de la aplicación de los topes del artículo 14 bis los ingresos obtenidos de las actividades propias del giro del contribuyente, interpretación conforme con la intención del legislador.
En consecuencia, sostiene, en el caso de autos no cabe duda de que la contribuyente no detenta la calidad de una empresa inmobiliaria y, por lo tanto, los ingresos obtenidos en virtud de la venta de los bienes raíces no puede ser considerada para calcular el promedio establecido en el artículo 14 bis.
A fojas 84 se recibió la causa a prueba, aportándose las que a continuación se indican:
ANTECEDENTES APORTADOS POR LAS PARTES.
El reclamante presentó la siguiente documentación fundante de su solicitud: Copia de las Liquidación N° 50 y N°51 de fecha 30/08/2010 que rola a fojas 1 y siguientes; Copia de Resolución EX. 17.991 de fecha 3 de diciembre de 2012 del Jefe de OPAT de la IV Dirección Regional La Serena, que rola a fojas 10 y siguientes; Copia de carta representada al Servicio comunicando el abandono del régimen simplificado de tributación, que rola a fojas 14; Escritura pública de mandato judicial, que rola a fojas 15 y 16; Cartolas del Banco Santander, cuenta corriente N° 0-0082-81-00607-0, de XXXXX correspondientes a los siguientes números y fechas, N° 208, de 29 de junio 2007, que rola a fojas 17; N° 209, de fecha 31 de julio 2007, que rola a fojas 18 y 19; N° 210, de fecha 31 de agosto de 2007, que rola a fojas 20; N° 211, de fecha 6 de septiembre 2007, que rola a fojas 21; N° 224, de fecha 28 de septiembre 2007, que rola a fojas 22; N° 240, de fecha 23 de octubre 2007, que rola a fojas 23; N° 238, de fecha 19 de octubre 2007, que rola a fojas 24; N° 267, de fecha 30 de Noviembre de 2007, que rola a fojas 25; Libro mayor analítico contable deudor de AM Inversiones Ltda. Rut: 96.980.620-7, que rola a fojas 26; Imagen del cheque N° 1381734 249 del Banco Santander girado de la cuenta corriente N° 082-81-00607-0 de XXXXX, en favor de AM Inversiones Ltda., por $118.169.307 que rola a fojas 27; Cartola del Banco Santander N° 529 de fecha 26 de diciembre de 2008 correspondiente a la cuenta antes indicada de la reclamante, que rola a fojas 28; Cartola del mismo Banco, de fecha 24 de diciembre de 2008 de sociedad AM Inversiones Ltda., cuenta N° 00-101-09082-10, que rola a fojas 29 y 30; Cartola N° 408 del Banco Santander de la cuenta corriente de XXXXX, de fecha 27 de junio de 2008, que rola a fojas 31; Cartola N° 470 del mismo Banco y cuenta, de fecha 29 de septiembre de 2008, que rola a fojas 32; Libro mayor analítico contable deudor de AM Gestión Ltda., que rola a fojas 33; Imagen del cheque N° 13811733 del Banco Santander girado a nombre de AM Gestión Ltda., de fecha 22 de diciembre del 2008 por $217.961.681 que rola fojas 34 y 35; Cartola N° 530 de la cuenta de la reclamante, de fecha 29 de diciembre del 2008, que rola fojas 36; Copia del depósito bancario por $217.961.681 realizado por XXXXX, en la cuenta corriente bancaria N° 06-79-523551 del Banco de Chile de AM Gestión Limitada que rola fojas 37; Respaldo contable N° 1000000002 de AM Gestión Ltda. donde reconoce en su contabilidad el ingreso por $217.981.681 que rola a fojas 38; Comprobante contable y libro mayor analítico de AM Gestión Ltda., en el que se reconoce el ingreso correspondiente al cheque cobrado que rola a fojas 39; Cartola N° 394 de la cuenta y banco del reclamante, que rola a fojas 40; Escritura de compraventa de fecha 22 de diciembre del año 2008, otorgada en la Notaría de Santiago de don René Benavente Cash, que rola a fojas 41 y siguientes; Balance de 8 columnas de XXXXX, correspondiente al año comercial 2006 que rola fojas 108 y siguientes; Formulario 22 Folio 50397507 correspondiente a la declaración de impuesto a la renta del año tributario 2007 de la Sociedad XXXXX, que rola a fojas 111 y siguientes; Balance de 8 columnas de XXXXX, el que se acompaña firmado en hojas foliadas y timbradas por el Servicio de Impuestos Internos bajo los folios 8201, 8202 y 8203, que rola fojas 118 y siguientes; Formulario 22 folio 50259228 correspondiente a la declaración de impuesto a la renta del año tributario 2008 de la Sociedad XXXXX, que rola a fojas 121 y siguientes; Balance de 8 columnas de XXXXX, correspondiente al año comercial 2008 que rola a fojas 128 y siguientes; Imagen de los cheques N° 3088763 y N° 308877 emitidos respectivamente el 26 de Junio de 2008 y el 29 de Septiembre de 2008 ambos en favor de XXXXX,. que rolan a fojas 131 y siguientes; Cartola Bancarias de la sociedad acreedora AM Gestión Limitada, correspondientes a la cuenta corriente N° 06-79-523551 del Banco Edwards (Chile) Cartola N° 126 que rola a fojas 135; Libro Diario foliado y timbrado por el Servicio de Impuestos Internos de XXXXX,. correspondiente al año 2008 folio 8897, 9025 y 9026 que rola a fojas 136 y siguientes; Libro Mayor foliado y timbrado por el Servicio de Impuestos Internos de XXXXX, correspondiente al año 2008 folio 8918 y 9041 que rola a fojas 139 y 140; Ficha Estadística Codificada Uniforme (FECU) que rola a fojas 141 y siguientes; Libro Diario foliado y timbrado por el Servicio de Impuestos Internos de XXXXX, correspondiente al año 2008 folio 8900 que rola a fojas 190; Libro Diario foliado y timbrado por el Servicio de Impuestos Internos de XXXXX,. correspondiente al año 2008 folio 9139, 9146 y 9151, que rola a fojas 191 y siguientes; Libro Mayor foliado y timbrado por el Servicio de Impuestos Internos de XXXXX, correspondiente al año 2008 folios n° 9169 y 9163, que rola a fojas 194 y 195; Listado de Movimientos moneda nacional AM Gestión de Banco de Chile que rola a fojas 196; Fotocopia de cheque serie 9003175, que rola a fojas 197; FECU de fecha 31 de diciembre de 2008 que rola a fojas 198 y siguientes; Cartola bancaria AM Inversiones, que rola a fojas 251; Libro Diario foliado y timbrado por el Servicio de Impuestos Internos de XXXXX, correspondiente al año 2008 folios n° 8360, 8393, 8402, 8441, 8474, 8480, 8523 y 8576, que rola a fojas 252 y siguientes; Libro Mayor foliado y timbrado por el Servicio de Impuestos Internos de XXXXX, correspondiente al año 2008 folios 8376, 8419, 8455, 8498, 8543, 8544, 8590 y 8639, que rola a fojas 260 y siguientes.
La reclamada provocó prueba testimonial de don Aldo Montroni Plazaola, cuya declaración rola a fojas 280 y 281.
A fojas 286 y siguientes y 291 y siguientes, rolan observaciones a la prueba formuladas por la parte reclamada y reclamante, respectivamente.
A fojas 284, con fecha veintiséis de febrero de 2013, se ordenó traer los autos para fallo.
CONSIDERANDO:
1°.- Que, a fojas 49 se interpone reclamo por Sociedad XXXXX, individualizada en la primera parte de esta sentencia, en contra de las liquidaciones de impuesto números 50 y 51 de fecha 30 de agosto de 2012, modificadas por la resolución exenta 17.991 de 3 de diciembre de 2012, que se pronunció sobre solicitud de reposición administrativa, solicitando se acoja el reclamo y se dejen sin efecto las liquidaciones reclamadas; por los argumentos reproducidos latamente en la parte expositiva y que se pueden resumir en los siguientes:
A.- Que con fecha 11 de febrero de 2008 presentó solicitud de acogerse al régimen de tributación simplificada del artículo 14 bis de la ley de la renta, a partir del año comercial 2008; luego con fecha 22 de diciembre de 2008 vendió un inmueble de su activo a la sociedad Kuden Dos S.A., en $3.049.196.782, con lo que superó el promedio de ingresos de 3.000 UTM, perdiendo la posibilidad de seguir en el régimen del artículo 14 bis. Indica que con fecha 10 de marzo de 2010 comunicó al Servicio de Impuestos Internos que a partir del primero de enero de 2009, había abandonado el régimen del artículo 14 bis pasando a tributar en primera categoría por contabilidad completa. Indica que en los meses de marzo, abril y agosto de 2009 repartió dividendos por $907.2000.421 y luego en octubre, noviembre y diciembre de 2009, repartió capital por $1.517.993.831. La distribución de dividendos y devolución de capital fueron imputadas al Fondo de Utilidades Tributables.
B.- Señala que la Liquidación n° 51 indica que la reclamante no se encontraba en ninguna de las situaciones para abandonar en régimen del artículo 14 bis. De acuerdo al Servicio no es efectivo que con la venta de cuatro terrenos en $3.049.196.782 se haya superado el promedio de ventas de 3.000 UTM, ya que no es un ingreso del giro. Es por esto que el Servicio estima que la distribución de dividendos y de capital deben gravarse con impuesto de primera categoría a nivel de sociedad. Expresa el reclamante que los conceptos utilizados por el legislador, “venta” y “servicio”, en su acepción literal no se encuentran vinculados con los ingresos del giro, por esto las ventas de los inmuebles debían computarse para ver si mantenía el promedio anual de ingresos de los tres últimos ejercicios. Agrega que el artículo 14 bis, vigente el año 2008, en sus incisos 1° y 9° se refiere a ventas (ordinarias y extraordinarias), servicios (ordinarios y extraordinarios) y otros ingresos del giro, por lo que sólo a estos últimos se les exigiría que correspondan al giro. Expone que de acuerdo al artículo 22 del Código Civil y 14 ter de la Ley de Impuesto a la Renta, que excluyó expresamente los ingresos en la venta de activos, se concluye que cuando el legislador ha querido excluir a dichas ventas lo ha hecho expresamente, y no corresponde que la autoridad fiscal haga esta exclusión.
C.- Respecto de la liquidación n° 50 sostiene que esta objeta cuatro partidas y las grava con el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, sin indicar qué tipo de gasto rechazado o agregado a la renta líquida imponible constituirían las partidas objetadas, supuestamente, indica, constituirían retiros en dinero o especie efectuados por los socios de XXXXX En cuanto a las partidas en particular indica que corresponden a traspasos a AM Gestión Ltda., y AM Inversiones Ltda., que generaron pasivos, que fueron pagados con cheques nominativo de la cuenta corriente de la sociedad reclamante, depositándose en las cuentas de las sociedades acreedoras; en otro caso corresponde a un anticipo de precio que pagó Kuden Dos S.A., el cual fue registrado como pasivo por la reclamante.
2°.- Que, a fojas 75 y siguientes, comparece don CLAUDIO MARTÍNEZ CUEVAS, Director Regional de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, solicita el rechazo del reclamo en todas sus partes, con costas, en virtud de los argumentos expuestos en extenso en la parte expositiva y que, respecto de cada una de las partidas en particular, se pueden resumir en los siguientes:
En cuanto a la liquidación n° 50, en particular respecto de las siguientes sumas $118.169.307; $15.000.000; y $10.000.000, señala que la reclamante extrañamente se niega a dar luces respecto al acto jurídico que subyace en los registros contables de la empresa. Indica que los desembolsos se encuentran acreditados, pero corresponden a movimientos en las cuentas de activo o pasivo y no de resultado, lo que tiene incidencia para la aplicación del artículo 21 de la Ley de la Renta, ya que, como no existen los fundamentos de los desembolsos nos encontramos en presencia de la partida del n° 1 del artículo 33, no obstante, como no afectan las cuentas de resultado, no correspondía realizar agregados a la Renta Líquida Imponible calificando los desembolsos como gastos rechazados, de tal modo que al tratarse de los desembolsos del artículo 33 n° 1 correspondía aplicarles el artículo 21 inciso 3° de la Ley de la Renta, sin calificar los gastos como rechazados. En cuanto a los $220.000.000, señala que este desembolso fue cargado por la reclamante en su contabilidad como “cuentas por pagar E/R”, sin embargo, dicha contabilización no guarda relación con la naturaleza de la operación, ya que según los propios dichos de la reclamante, corresponde al reconocimiento de un ingreso y no a la disminución de un pasivo.
Respecto a la Liquidación n° 51 señala que la reclamante quedó autorizada a partir del 01 de enero de 2008 a determinar su renta efectiva de acuerdo a las normas del artículo 14 bis y obligada a estar en dicho régimen a lo menos tres ejercicios comerciales consecutivos, salvo que haya presentado término de giro o dejado de cumplir los requisitos del artículo 14 bis. Expone que al segundo ejercicio comercial de ingresado, sin cumplir los requisitos de exclusión y/o retiro voluntario del régimen, vigentes conforme al artículo 2 de la Ley n° 20.291, mediante formulario 22 del año tributario 2010, manifestó el abandono del régimen opcional, reingresando al régimen general a partir del 1 de enero de 2009.
Cita lo dispuesto en el artículo 14 bis inciso 1° de la Ley de la Renta y la circular 59 del año 1991, cuestionando la interpretación del reclamante, ya que, a juicio del Servicio, los ingresos por la venta de los inmuebles que efectuó la contribuyente de autos, al no ser de su giro, no se consideran para el tope de ingresos para permanecer en el régimen de tributación simplificada del artículo 14 bis.
3°.- Que, es necesario referirse previamente a la reglamentación que se hace en el artículo 21 del Código Tributario en cuanto establece, entre otras cosas, la carga de la prueba y la importancia para el contribuyente de llevar contabilidad, así como el que ésta sea fidedigna. Al respecto, dispone la norma que corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Agrega que el Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.
4°.- Que, conforme la misma norma, habiendo efectuado la determinación de las diferencias impositivas en las liquidaciones, ahora, en esta instancia judicial, para obtener que se anulen o modifiquen las liquidaciones que causaron el pleito, el contribuyente reclamante deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.
5°.- Que, según ha quedado establecida la controversia, esta se puede dividir para su mejor análisis en las partidas de la liquidación n° 50, que corresponden a desembolsos que se han gravado con el impuesto único del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta. Por otro lado, las partidas de la liquidación n° 51, que se originan en el rechazo a la solicitud de la reclamante de abandonar el régimen de tributación simplificada del artículo 14 bis y volver al régimen general de tributación.
6°.- Que, a su vez las partidas comprendidas en la liquidación n° 50 y que han sido gravadas con el impuesto único del artículo 21 de la Ley de la Renta, se sub-dividen en los siguientes desembolsos: 1).- $118.169.307; $15.000.000 y $10.000.000, los cuales según se ha señalado corresponden a la cancelación de pasivos con la empresa AM Inversiones Ltda., el primero de ellos y AM Gestión Ltda., los dos últimos; y 2).- $220.000.000, que según se ha sostenido corresponde a un anticipo de precio entregado a la reclamante por la empresa Kuden Dos S.A., por la compra de cuatro inmuebles de su propiedad en un monto final de $3.049.196.782.
7°.- Que, en lo referido a los desembolsos señalados en el número 1) del considerando precedente, sin perjuicio de que se trata de distintas empresas acreedoras, las argumentaciones que al respecto han sostenido las partes, son idénticas para los tres, por lo que para efectos de la presente sentencia se tratarán de forma conjunta. La argumentación que se entrega por parte de la reclamante es que dichos desembolsos consisten en el pago de pasivos que se originan por desembolsos previos recibidos por cantidades similares desde las empresas acreedoras, y que aún en el caso de que dichos pasivos no existieran a lo más serían cuentas por cobrar contra las referidas sociedades, por lo que no correspondería que se los grave como si fueran presuntos retiros de los socios en dinero o especie desde la sociedad y gravar a nivel de ésta con el impuesto único del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta. Para acreditar lo antes referido, acompaña cartolas de la cuenta corriente de la sociedad, imágenes de los cheques nominativos con los que se hicieron los pagos a las sociedades acreedoras, respaldos contables de éstas, comprobantes de depósitos, etc. Señala el reclamante además que el servicio, respecto de estos desembolsos no ha indicado a qué tipo de partidas del número 1 del artículo 33 corresponderían los desembolsos en comento, ni tampoco a qué tipo de gasto rechazado. Por su parte el Servicio de Impuestos Internos, señala que dichos desembolsos efectivamente se encuentran acreditados, no obstante, la reclamante no ha querido entregar luces acerca de los actos jurídicos que subyacen detrás de las operaciones en comento, por lo que al afectar cuentas de activo y pasivo, y no cuentas de resultados, no correspondería efectuar un agregado a la renta líquida imponible, no obstante, encajan dentro de la hipótesis del inciso 3° del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta gravándose con el impuesto respectivo.
8°.- Que, por su parte el inciso tercero del artículo 21, ya citado, en lo que nos interesa para la resolución del presente caso, señala que “Las sociedades anónimas … deberán pagar en calidad de impuesto único de esta ley, que no tendrá el carácter de impuesto de categoría, un 35% sobre las cantidades a que se refiere el inciso primero, …”.
9°.- Que, por su parte, en lo que nos interesa para estas explicaciones, al referirse el inciso tercero del artículo 21 al inciso primero de la misma disposición, se debe hacer presente que éste contiene una relación de gastos y/o desembolsos que en determinados casos, y entendiéndose como no justificados de acuerdo al giro del contribuyente, serán gravados con un impuesto único del 35%, si bien se hace la referencia al número 1 del artículo 33 de la ley de impuesto a la renta, no son éstas las únicas hipótesis en que opera el artículo 21 para entender un gasto o desembolso como rechazado, gravándolo con el impuesto único establecido en dicha disposición. Por su parte el mismo inciso primero del artículo 21 establece hipótesis en que determinadas operaciones no se gravan con el impuesto único referido, como por ejemplo los gastos rechazados pero que a la fecha solamente se encuentran adeudados o provisionados.
10°.- Que, respecto de los desembolsos que se vienen analizando en primer lugar, se debe señalar que estos correspondían a partidas mayores, que fueron aceptados en parte por la resolución exenta 17.991 que se pronunció sobre la reposición administrativa presentada por la reclamante. Igualmente, no se encuentra en discusión la existencia de los egresos, así consta de la contabilidad aportada y los admite el Servicio.
11°.- Que, al respecto, en la liquidación reclamada, en su hoja de trabajo número 5 puntos 1.1., y 1.2., se señala que la reclamante no ha acompañado antecedentes de respaldo que acrediten el origen y destino de tales abonos y cargos. Luego en la resolución exenta 17.991 se indica respecto del rechazo de la partida de $118.169.207, que la sociedad no ha aportado mayores antecedentes respecto al origen del pasivo con AM Inversiones Ltda., que generó tales “traspasos” y que derivaron en el pago en efectivo cuestionado. Lo mismo indica respecto de los agregados por $15.000.000 y $10.000.000.
12°.- Que, en estos términos aparece adecuada la fundamentación de la liquidación n° 50, en cuanto a que si se constataron los desembolsos cuestionados, se pidieron antecedentes sobre los mismos, y el contribuyente fuera de alegar que se trataba de préstamos o ingresos de dineros desde las mismas empresas a las que se realizaban los traspasos, sin acreditar dichas operaciones con los antecedentes que sustentan las mismas, a saber, contratos, actas, declaraciones, etc., corresponde se hayan impugnado y gravado con el impuesto único, en cuanto representan un desembolso en dinero que no se encuentra justificado ante el Servicio de Impuestos Internos. Se debe descartar la argumentación del reclamante en cuanto a que no se le habría señalado a qué gasto rechazado del artículo 21, ya citado, corresponderían los desembolsos, ya que no es exigible que el Servicio indique que tipo de gasto es, en circunstancias que precisamente se fundamentan en la falta de entrega de antecedentes por parte del reclamante respecto de estas operaciones, y el Servicio ha sostenido que desconoce su origen y destino, por lo cual mal podría haberlo imputado a una partida específica del artículo 21, que como se señaló, no es taxativo. En este caso basta, para que se encuentre correctamente determinada la liquidación que se compruebe la existencia del desembolso en dinero y que, citado el contribuyente para aclarar el mismo, no haya aportado los antecedentes que expliquen adecuadamente los desembolsos. Esto, sin perjuicio de que si el reclamante demuestra que dichos desembolsos producen un efecto neutro en su contabilidad, pueda rectificar sus declaraciones de impuestos, conforme las disposiciones legales que sean pertinentes, ante las instancias administrativas y sujeto a los plazos legales establecidos para dicho trámite.
13°.- Que, en este mismo orden de ideas, las cartolas de la cuenta corriente de la reclamante y de las empresas receptoras de los desembolsos e imágenes de los cheques respectivos, no son suficientes para superar las observaciones del organismo fiscalizador, ya que no se ha explicado siquiera el sustrato u origen de los respectivos desembolsos, habiendo sido requerido para ello, por lo que no cabe más que calificar los desembolsos como no justificados y conforme a los incisos 1° y 3° del artículo 21 de la ley de la renta, gravarlos con el impuesto único del 35 %, atendido el tipo de personalidad jurídica que ostenta la reclamante. Si bien los desembolsos se encuentran acreditados, tal como sostiene el Servicio, estos no se encuentran justificados, optando la reclamante por no justificarlos, sino que atribuyendo efectos jurídicos distintos, a la existencia de los desembolsos, como por ejemplo que eventualmente se trataría de una cuenta por pagar a favor de su representada contra las empresas destinatarias.
14°.- Que, lo anterior otorga la mayor importancia al citado artículo 21 del Código Tributario, en la parte que impone al contribuyente que ha sido objeto de una liquidación de impuestos la carga de desvirtuar con antecedentes suficientes las impugnaciones del Servicio contenidas en la liquidación reclamada, carga que, como ha quedado explicado, no se cumplió.
15°.- Que, en cuanto al desembolso signado con el número dos del considerando 6°, esto es, los $220.000.000 que de acuerdo al reclamante corresponderían a un adelanto de precio entregado por la empresa Kuden Dos por la compra de inmuebles de la sociedad reclamante que se materializaría posteriormente; cabe señalar que la resolución exenta 17.991 indica que no procede conciliar esta partida en atención a que el cargo efectuado en las cuentas por pagar E/R (liquidada) por esta cantidad, no guarda relación con la naturaleza de esa operación ya que según el contribuyente corresponde al reconocimiento de un ingreso y no a la disminución de un pasivo.
16°.- Que, conforme a lo señalado precedentemente, el Servicio no ha cuestionado en la liquidación n°50 la efectividad de esta operación, esto es, se ha dado por satisfecho, respecto al origen, con la explicación de que se trata de un anticipo de precio por la posterior venta de un inmueble de su propiedad e incluso, se puede colegir que ha estimado idóneo para justificar esta circunstancia la escritura pública de compraventa de inmueble, que rola a fojas 41 y siguientes de autos. No obstante, lo que ha objetado el Servicio, y la razón de por qué ha formulado el cargo, es debido a que ha cuestionado la contabilización de la operación, en cuanto sostiene que ésta, al tratarse de un anticipo de precio, representó un ingreso para la reclamante, y sin embargo la contabilizó como la disminución de un pasivo. El reclamante por su parte, no discute lo central de la impugnación del Servicio, esto es, la inadecuada contabilización que acarrearía los efectos tributarios manifestados en la liquidación reclamada, sino que reitera que se trata de un anticipo de precio y agrega que no entiende bajó que criterio se gravo con el artículo 21 de la ley de la renta.
17°.- Que, en ese sentido, en circunstancias de que se trataba de un ingreso, y que no ha sido controvertido ni su monto, ni su origen, el Servicio de Impuestos Internos debió haber fundamentado el acto reclamado en el sentido de establecer de qué forma esta supuestamente defectuosa contabilización, produciría el efecto de constituir un desembolso o retiro no justificado para efectos de gravarlo con el artículo 21 de la ley de la renta. Es más, la resolución que accedió en parte a la reconsideración administrativa, señala que “habría que analizar estas operaciones”, en alusión a un pago que habría tenido que efectuar la reclamante al Ministerio de Bienes Nacionales por un monto idéntico a la partida impugnada. Esta fundamentación no es propia de actos administrativos terminales, es decir que han puesto fin a determinadas etapas del proceso administrativo, como lo son la liquidación 50 y la resolución exenta 17.991. En este sentido, y respecto de esta partida de la liquidación n° 50, la liquidación adolece de falta de fundamentos.
18°.- Que, respecto a esta falta de fundamento, el profesor Eduardo Soto Kloss en su obra Derecho Administrativo Temas Fundamentales, editorial Legal Publishing, año 2010, señala que es necesario tener en cuenta que es un elemento básico o constitutivo del acto administrativo, la fundamentación, esto es la exposición formal y explícita de la justificación de la decisión, es decir la expresión formal, en este caso, de los antecedentes de hecho y de las razones que dan justificación lógica/racional de la decisión que se adopta, para satisfacer una determinada necesidad pública. Esta fundamentación da cuenta del “por qué” se emite una decisión, y que sustenta o sostiene su juridicidad, su conformidad a Derecho. Es la fundamentación del acto administrativo, además, una exigencia legal, contenida en el artículo 41 inciso 4° de la ley n° 19.880, que indica “Las resoluciones contendrán la decisión, que será fundada”. De esta forma se ha señalado que la fundamentación, como requisito de validez que es (puesto que incide en materia de “competencia”), no se cumple con cualquier fórmula convencional, de cliché, o banal. La fundamentación ha de ser “suficiente”, de tal modo que la conclusión que se adopta sea la conclusión lógica, racional, de esas normas habilitantes de competencia y de esos hechos/necesidad pública que la Administración debe resolver, satisfaciéndola. Es, precisamente, en la fundamentación en donde debe concretarse necesariamente esa “congruencia”, que de no darse vicia la decisión por carencia de justificación, de razonabilidad. De allí es que la “fundamentación” del acto administrativo constituye un principio general del derecho administrativo que tiene una base constitucional en el derecho fundamental al debido procedimiento racional y justo, que la Constitución reconoce expresamente a toda persona (artículo 19 n° 3 inciso 5°, en concordancia con la constancia adoptada por la Comisión Ortúzar en sesión 102, referido también a los actos administrativos y con especial referencia a los actos administrativos sancionadores). Y el vicio en la fundamentación es precisamente la “arbitrariedad”, es decir, la carencia de razonabilidad de la decisión adoptada, desde que ella carece de la indispensable sustentación normativa, lógica y racional (ni suficiente, ni congruente), y su consecuencia es la nulidad (propiamente inexistencia) del pretendido acto administrativo, por contravenir la Constitución (artículo 7 incisos 1° y 2°) y la Ley (19.880). Es sabido que para la validez jurídica de un acto administrativo y muy en especial de un acto sanción, dados los principios de legalidad y tipicidad que intrínsecamente los rige, se requiere, entre otros requisitos, la existencia del hecho/motivo que la ley configura como “habilitante” para que el órgano competente actúe, satisfaciendo la necesidad pública que tal hecho comporta, de allí que tal hecho sea el “motivo”, fundamento o razón, que induce a obrar, que mueve a actuar al órgano público. La jurisprudencia, tanto contralora como especialmente judicial, ha sido muy homogénea y constante en afirmar que el acto administrativo debe bastarse a sí mismo, por lo cual además de otras exigencias, debe contener la consideración de los hechos que permiten dictar la medida adoptada, hechos que deben existir al momento de adoptar el decreto o resolución correspondiente, y que le dan el sustento fáctico para que sea dictado.
19°.- Que, respecto de la liquidación n° 51, la discusión se centra, en términos muy específicos, en sí la venta de los inmuebles de propiedad de la reclamante deben agregarse para computar el límite de ventas de 3000 UTM a que se refiere el artículo 14 bis de la Ley de la Renta. De aceptarse la posición de la reclamante de que dichas ventas deben computarse, traería como consecuencia que, al haber abandonado el régimen del artículo 14 bis a contar del año tributario 2010, estaría correctamente determinada su renta líquida imponible, y por lo tanto la liquidación n° 51 quedaría sin sustento jurídico. Por otro lado, de aceptarse la posición del Servicio, en cuanto a que dichas ventas no deben agregarse para computar el límite de ventas señalado, la liquidación n°51 se ajustaría a los hechos y al Derecho.
20°.- Que, no son hechos controvertidos el que la reclamante vendió inmuebles de su propiedad a la inmobiliaria Kuden Dos S.A., en la suma de $3.049.196.782, tampoco es un hecho controvertido el que dichas ventas revisten el carácter de excepcional y no se trata de ventas del giro de la reclamante. La discusión sobre este punto tiene que ver con una cuestión de derecho, que consiste en si las ventas que no son del giro deben considerarse para computar el límite de ventas que establece el artículo 14 bis como requisito para seguir acogido a tal régimen.
21°.- Que, al respecto el artículo 14 bis, en la parte pertinente, dispone que aquellos contribuyentes “…cuyos ingresos anuales por ventas, servicios u otras actividades de su giro…” no superen el límite que para el año 2009 era de 3000 UTM, podrán acogerse al régimen simplificado de dicho artículo, y a contrario sensu deberán salir de él cuando dejen de cumplir los requisitos, entre ellos, el límite de ingresos señalado. Respecto a este punto la reclamante entiende que el legislador no excluye las ventas que no sean del giro para computar el límite de ventas, indica que éste se refirió a ventas, ordinarias y extraordinarias, servicios, ordinarios y extraordinarios y otras actividades de su giro, por lo que el requisito del giro se aplicaría solamente a estas últimas actividades y no a las ventas y servicios. Agrega la reclamante que estaría equivocada la Interpretación realizada por el Director del Servicio en la circular 59 del año 1991, interpretación que por lo demás, indica, no obliga a los contribuyentes, ni a los Tribunales de Justicia, sino sólo a los funcionarios del organismo fiscalizador. Agrega que cuando el legislador ha querido excluir a las ventas del giro lo ha hecho expresamente, como en el artículo 14 ter.
22°.- Que, por su parte el Servicio de Impuestos sostiene que la interpretación del Director se condice con el sentido literal del precepto pero además con su espíritu, ya que, este régimen está pensado para pequeños contribuyentes, y a éstos les sería difícil mantenerse en él, si tuvieran que salir cada vez que realicen alguna venta de sus activos. Agregan que la interpretación del reclamante es forzada y acomodada a sus intereses.
23°.- Que, conforme ha quedado establecida la controversia, este Tribunal debe determinar el correcto sentido del artículo 14 bis vigente al momento de la operación, en cuanto de dicha interpretación resultará acogida alguna de las tesis sostenida por las partes. Que los criterios para interpretar la señalada disposición no son otros que los contenidos en los artículos 19 al 24 del Código Civil, en concordancia con lo establecido en el artículo 2 del Código Tributario. En este sentido, la primera disposición a considerar es el artículo 19, en cuanto señala que cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu. Es decir, nos habla la disposición de tres elementos de la ley, estos son, el tenor literal, el sentido y el espíritu.
24°.- Que, en cuanto al tenor literal, el artículo 14 bis, vigente el año 2008 en la parte pertinente a la controversia, señala que “Los contribuyentes…, cuyos ingresos anuales por ventas, servicios u otras actividades de su giro no hayan excedido un promedio anual de 3.000 unidades tributarias mensuales en los tres últimos ejercicios…”. De este tenor literal y considerando especialmente el tipo de conjunción “u” que utiliza el legislador, la que tiene que ver con hacer equivalente lo que está referido entre comas, de lo que se colige que todos los elementos descritos deben corresponder al giro del contribuyente; es decir, para calcular el tope de ingresos, las ventas, los servicios y las otras actividades, deben ser del giro.
25°.- Que la construcción de la oración obliga a entender que todos los actos que enumera deben tener en común el ser del giro del contribuyente. En efecto, resultaría redundante que el legislador hubiera repetido tres veces la palabra “giro” para cada uno de los actos especificados; por el contrario, si se pretendía considerar ventas y servicios que no fueran del giro y que solamente las otras actividades fueran del giro, lo correcto habría sido escribir algo como: “ventas y servicios, sean o no de su giro u otras actividades de su giro”. La redacción usada por el legislador no deja dudas a este sentenciador que cuando la norma se refiere a otras actividades del giro, entiende que las ventas y los servicios, deben también corresponder a la actividad habitual del contribuyente. Se trata en la especie de la enumeración de más de un objeto, con una propiedad en común, ser del giro, de ahí que los vocablos ventas y servicios no han sido separados por una “y”, uso que habría correspondido si la enumeración de una categoría, supuestamente la de los actos, que podían o no ser del giro, terminaba con los servicios, para seguir a continuación con la indicación del otro elemento, distinto de los anteriores, esto es, las otras operaciones del giro. Otra forma de redacción que podría haber utilizado el legislador si hubiera querido expresar, como sostiene el reclamante, que únicamente las otras actividades deben ser del giro y no las ventas y servicios, es el uso de una coma antes de la conjunción “u” utilizada antes de los vocablos “otras operaciones”.
26°.- Que si se hubiese tratado de la enumeración de elementos alternativos, siendo algunos de una categoría (ventas y servicios) y los restantes de una especie distinta (otras operaciones del giro), no sería correcto que todos estuvieran separados por comas. Según recoge el diccionario panhispánico de dudas, referido al uso de las conjunciones y comas delante de ellas, como ocurre con las comas delante de la “y”; el uso de esta coma no es apropiado porque la “y” sustituye precisamente a la coma del último elemento de la enumeración (así ocurre con la “e”, la “o” y la “u”, en sus respectivos casos). Sin embargo, es correcto escribir coma delante de la “y” (como también delante de las otras conjunciones indicadas) entre otros casos, cuando la “y” introduce un elemento que no pertenece a la enumeración anterior: «García Márquez retiene una voz admirable, vital, clara, y la pluma de un ángel».
27°.- Que, sin perjuicio de que ya con el sólo análisis del argumento literal podría ser rechazada la alegación de la reclamante en este punto, es menester, para mayor claridad, hacer algunas consideraciones sobre el sentido del precepto. Al preguntarnos cuál sería el sentido de la disposición legal de entenderla de la forma que lo hace la reclamante, es decir, incorporando todos los ingresos por ventas y servicios, y solamente respecto de la figura residual “otras actividades” limitarlas a las que provengan del giro; no es posible descubrir cuál es el sentido de realizar esta distinción. Por el contrario, como sostiene el Servicio de Impuestos Internos, cobra sentido la norma al tener en consideración que este régimen de tributación simplificada, fue creado para pequeños contribuyentes, por lo que era conveniente permitirles a éstos mantenerse en dicho régimen preferencial a pesar de que efectuaran ventas de activos que les hicieran superar el tope de ingresos, ya que estas ventas son, por regla general, excepcionales; además que generalmente representarán un alto valor en relación con los ingresos ordinarios de los contribuyentes. De esta forma, sería inadecuada su inclusión para reflejar los ingresos y calcular el tope que les permita mantenerse en un régimen que, como se dijo, ha sido pensado para pequeños contribuyentes. La inclusión de las ventas de activos fijos en el cálculo del tope de ingresos, para permanecer en el régimen del artículo 14 bis, a contario sensu, les haría perder esta calidad a los contribuyentes, de forma artificial, y sin considerar realmente el promedio de sus utilidades.
28°.- Que, además, resultaría incomprensible que el legislador hubiese considerado que debía sumarse el producto de las ventas y servicios, sean o no del giro de la empresa, actividades que por la amplitud de los conceptos de “venta” y “servicio” utilizados en nuestro sistema tributario, prácticamente comprende la totalidad de las posibles operaciones gravadas; exigiendo la condición especial de pertenecer al giro de la empresa, únicamente a las otras operaciones, que claramente tienen una importancia residual, esto es, otros actos o contratos que ni siquiera se pueden señalar en forma expresa, pero que pudieran considerarse que no son venta ni servicio.
29°.- Que, la complejidad del sistema tributario, frecuentemente trae aparejada la existencia de las llamadas planificaciones, que por regla general se estiman lícitas. Sin embargo, por encontrarse con frecuencia en el límite de lo que la Ley permite, han de examinarse con especial celo, a objeto que el contribuyente no burle con maniobras que únicamente se explican en función de la elusión del cumplimiento tributario. En tal sentido, en el caso de autos no deja de llamar la atención el afán del contribuyente de incorporarse a un régimen preferente, para que poco después, con ocasión de la liquidación de sus activos y el cese de sus actividades, pretenda retornar al régimen normal de determinación de la renta, sirviéndose de operaciones que no cabían considerar. En la especie, junto con traer al contribuyente un conjunto de beneficios, la incorporación al régimen preferente, también trae aparejadas obligaciones y limitación o condiciones. Al efecto, la ley indica que el contribuyente no puede abandonar el régimen a voluntad, por el contrario, deberá estar sujeto a lo menos durante tres ejercicios comerciales consecutivos al régimen opcional; en el mismo sentido, limita la posibilidad de retorno posterior al régimen especial. De esta forma, se advierte que la interpretación efectuada por la reclamante le permitiría al contribuyente manejar a su entera voluntad la salida del régimen, tan pronto como decidiera vender los activos, operación del todo al margen de las consideraciones referidas a las operaciones habituales, del giro de la empresa, tenidas en cuenta en la redacción de la norma legal.
30°.- Que no es menor considerar que, si bien efectivamente las interpretaciones de la Ley tributaria que realiza el Director del Servicio, solamente tienen fuerza obligatoria administrativa, dichas interpretaciones constituyen una guía para el contribuyente que de buena fe quiere dar cumplimiento a sus deberes tributarios. En tal sentido, el Servicio a lo largo de los años ha sido consistente en que, para considerar el tope en cuestión, deben considerarse únicamente los ingresos generados en actividades habituales o del giro; por el contrario, deben excluirse, entre otras, las ventas de bienes físicos del activo fijo. Así se lee ya en la Circular 13 de enero de 1989, dictada a propósito de la Ley 18.775 que incorporó a la Ley de la Renta el artículo 14 bis en estudio. En consecuencia, la empresa reclamante no puede sino admitir que ha conocido la posición del órgano fiscalizador al respecto.
31°.- Que de acuerdo a lo razonado precedentemente, la reclamante no se encontraba habilitada para abandonar el régimen de tributación simplificada del artículo 14 bis y debía permanecer en él a lo menos tres años consecutivos, por lo que la liquidación 51 se encuentra ajustada a derecho.
Visto, además, lo dispuesto en las normas pertinentes del Código Tributario, Código Civil y en el Decreto Ley 824 sobre Impuesto a La Renta, se resuelve:
1°.- Ha lugar en parte al reclamo, rebájese de la liquidación n° 50 la partida de $220.000.000, que corresponde a anticipo de precio por la venta de un inmueble de su propiedad, no ha lugar en todo lo demás.
2°.- Conforme lo resuelto en el número anterior y una vez cumplido lo ordenado precedentemente, practíquese las correspondientes reliquidaciones por el Sr. Director Regional competente.
3°.- Cumplido lo anterior, hágase constar en el expediente el cumplimiento.
4°.- No se condena en costas, por no haber resultado ninguna de las partes totalmente vencida en el juicio.
5°.- Notifíquese a la reclamante por carta certificada y al Servicio mediante publicación de la presente sentencia en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso a las partes a los correos electrónicos consignados. Déjese testimonio en el expediente.
6°.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad”.
TRIBUNAL TRIBUTARIO Y ADUANERO DE LA SERENA – 29.04.2013 – JUEZ TITULAR SR. CÉSAR VERDUGO REYES