El Tribunal Tributario y Aduanero de Valdivia rechazó un reclamo deducido por un contribuyente en contra de liquidaciones emitidas por el Servicio de Impuestos Internos que determinaron diferencias de impuesto a la renta en los años tributarios 2010, 2011 y 2012, debido a que éste rebajó en la determinación de la renta líquida imponible los ingresos correspondientes a excedentes percibidos o reconocidos por operaciones con los socios; asimismo, en los años tributarios 2010 y 2011 se omitieron ingresos correspondientes a excedentes a capitalizar provenientes de la cooperativa de la cual era socio.
Como primera cuestión, el tribunal se pronunció acerca de la aplicación del artículo 26 del Código Tributario hecho valer por el reclamante. Al respecto, indicó que dicha disposición no era pertinente a la contienda de autos, ya que el Oficio N° 549, de 2008, invocado por el contribuyente como la instrucción a la cual se acogió de buena fe, se refería al tratamiento tributario de las cooperativas y no a aquél que resultaba aplicable a los cooperados, a quienes ni siquiera mencionaba. Por lo demás, el propio tratamiento tributario que el legislador daba a las cooperativas difería del regulado para los cooperados y no existía un mandato legal que señalara como ingresos no renta las sumas percibidas a títulos de excedentes de las cooperativas, sin que el ente fiscalizador realizara tal declaración.
De otra parte, y con relación a la tributación de las cooperativas, el sentenciador manifestó que éstas tributaban con impuesto a la renta respecto de sus operaciones con terceros, no así cuando éstas eran realizadas con sus socios. Ahora bien, respecto del reparto de los excedentes generados por las cooperativas, si eran distribuidas a los socios, éstos debían tributar, fuera que se distribuyera directamente dinero o que se hiciese a través de algún reconocimiento de cuotas de participación, si se trataba de operaciones del giro habitual del socio, y éste determinaba su renta efectiva conforme al sistema de contabilidad completa.
A continuación, el juez señaló que las declaraciones juradas informadas por las cooperativas que daban cuenta de sus excedentes, no podían afectar la naturaleza jurídica de los pagos y desembolsos de los cuales daban cuenta y que los certificados que señalaban que tales sumas eran ingresos no renta, correspondían a actuaciones entre privados que a lo más podían servir para demostrar el origen del comportamiento del actor.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Valdivia, tres de junio de dos mil trece.
VISTOS:
A fojas uno y siguientes, comparece don XXXXX, agricultor, RUT N° X.XXX.XXX-X, domiciliado en el Fundo Los Álamos, comuna de Río Bueno, Región de Los Ríos, y para estos efectos en calle Serrano 835 de La Unión, Región de Los Ríos, quien viene a interponer reclamo tributario en contra de las Liquidaciones N°10.318, 10.319 y 10.320, emitidas con fecha 21 de diciembre de 2012 y notificadas por cédula el día 26 de diciembre de 2012, de conformidad con los fundamentos de hecho y de derecho que a continuación se exponen. Las liquidaciones de Impuestos se refieren al Impuesto de Primera Categoría Ley de la Renta por un monto de $53.718.057 más reajustes, intereses, y multas.
Explica que con fecha 4 de enero de 2011 se le solicitó acompañar antecedentes mediante notificación operación renta folio N°88131590, entregando los documentos correspondientes. Posteriormente fue notificado con fecha 30 de agosto de 2012, a efecto de que presentara antecedentes contables. La documentación acompañada consta en Actas de Recepción N°255 del 9 de junio de 2011 y Acta de Recepción Parcial del 12 de septiembre de 2012. Posteriormente, el 30 de octubre de 2012 se le notificó la Citación N°2.578, la que respondió. Luego, el Servicio procedió a practicar Liquidaciones de Impuestos N°10.318, 10.319 y 10.320 de fecha 21 de diciembre de 2012, notificadas el 26 de diciembre de 2012, respecto de la cual presentaron Reposición Administrativa Voluntaria, la que fue resuelta mediante Resolución Exenta N°23.003 del 06 de marzo de 2013.
Luego de reproducir diversas secciones de las liquidaciones reclamadas, sostiene que las liquidaciones se han fundamentado en interpretaciones erróneas de las normas pertinentes del Decreto con Fuerza de Ley N° 5 que fija el Texto Refundido, Concordado y Sistematizado de la Ley General de Cooperativas, del Decreto Ley N° 824 en su artículo 17 N° 4, y de los Oficios N°549 del año 2008 y N°1397 del año 2011 del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos.
A continuación expone los fundamentos de su reclamo.
Se refiere, en primer lugar, a la nulidad de las Liquidaciones de Impuestos.
Las Liquidaciones adolecen del vicio de nulidad al contravenir expresamente el artículo 26 del Código Tributario. La solicitud de nulidad se funda en el principio de juridicidad consagrado en los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República. El artículo 6 citado dispone que toda acción de los órganos de la administración del Estado está regida por la Carta Fundamental y por las normas dictadas conforme a ésta. El artículo 7 citado se refiere a la nulidad del acto que vulnere el principio de juridicidad. Transcribe parte del artículo 2 de la Ley General de Bases de la Administración del Estado.
Concluye que, mediante la transgresión del artículo 26 del Código Tributario es procedente declarar la nulidad del acto viciado por vulnerar las normas citadas. Para sostener su punto cita la opinión del señor Arturo Aylwin A., y del señor Jorge Reyes R. Posteriormente, cita y transcribe parte del artículo 19 del Decreto con Fuerza de Ley N° 7 de 1980, que establece obligaciones y facultades de los Directores Regionales del Servicio de Impuestos Internos. Sostiene, que de lo expuesto se desprende que no existiría duda que actuó con estricto apego a derecho, a las normas legales pertinentes, y a la jurisprudencia administrativa, al no considerar como tributables los excedentes de pago informados por la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión (COLUN), contabilizados en mayo de 2009, mayo de 2010 y mayo de 2011, por las sumas de $41.441.173, $67.260.896 y $104.850.639, respectivamente; ni los excedentes a capitalizar informados por la Cooperativa y contabilizados por la sociedad en mayo 2009 y mayo 2010, por $54.734.156 y $25.716.313, respectivamente, lo que se habría realizado por haberse acogido de buena fe en el Oficio N°549 del 2008, el que estaba vigente al presentar el Formulario 22 del Año Tributario 2010, 2011, y 2012 y al diseñar su FUT y RLI de los años comerciales 2009, 2010, y 2011; dando a dichas rentas el tratamiento de ingreso no renta.
El Oficio N°549 del 2008 dio tratamiento de ingreso no renta a las cantidades que la Cooperativa reparte a título de excedentes a sus cooperados. Transcribe el número 12 letra c) de dicho Ordinario, luego de lo cual expone que el Servicio Fiscalizador, al analizar la norma vigente, determina que las utilidades obtenidas por la Cooperativa en sus operaciones del giro y con sus socios tienen la calidad de ingreso no renta, no clasificándose en el N° 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta.
Agrega, que si dicho ingreso tiene la calidad de ingreso no renta para la Cooperativa, de acuerdo a la interpretación efectuada en el oficio antes señalado, dicha renta conserva y mantiene su calidad de ingreso no renta al ser recibido por los cooperados por reparto de excedentes. Los excedentes se generan por un saldo favorable en el ejercicio económico, y de acuerdo a la Ley de Cooperativas y su reglamento, este saldo favorable del ejercicio económico, una vez realizadas las deducciones que procedan conforme a la ley se denomina excedente, y es aquel el que es distribuido en dinero entre los socios o cooperados. Por tanto, si dicho saldo generado en su giro habitual por operaciones efectuadas con sus socios, por el Oficio N° 549 de 2008, es calificado de ingreso no renta, el excedente que percibe el cooperado mantendrá la calidad de ingreso no renta, debido a que aquella calidad se obtiene y mantiene para todo el sistema impositivo, tanto para el Impuesto de Primera Categoría como para los impuestos personales como Global Complementario y Adicional.
Concluye que las liquidaciones son nulas por vulnerar los preceptos contenidos en los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República, el artículo 2 de la Ley General de Bases de la Administración del Estado, el artículo 19 del Decreto con Fuerza de Ley N°7 de 1980 y el artículo 26 del Código Tributario.
Se refiere, en segundo lugar, a los fundamentos y argumentos de respaldo del reclamo tributario.
Divide su exposición en tres secciones.
En la primera sección, se refiere a la nulidad de las Liquidaciones por infracción a los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República, artículo 2 de la Ley General de Bases de la Administración del Estado, artículo 19 del D.F.L. N° 7 de 1980, y artículo 26 del Código Tributario.
Indica, que interpuso solicitud de declaración de nulidad en contra de las Liquidaciones indicadas, fundado en que se han infringido diversas normas.
Se infringe el artículo 26 del Código Tributario. Sostiene que para la confección y presentación de su declaración del Impuesto a la Renta de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, se habría acogido a la interpretación del Director Nacional del Servicio Fiscalizador establecida en el Oficio N° 549 del 2008 y en la información de sus agentes retenedores, especialmente en el Certificado de Liquidación de Excedentes a pago y de Excedentes a capitalizar emitido por la Cooperativa COLUN, en la declaración jurada N°1886 entregada por la Cooperativa al Servicio de Impuestos Internos y su información en línea de agentes retenedores del sistema internet del Servicio Fiscalizador.
Respecto de los Certificados, declaraciones juradas e información en línea del Servicio de agentes retenedores de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, señala que recibió de la Cooperativa COLUN en los años comerciales 2009, 2010 y 2011 un certificado que informaba de la liquidación de excedentes a su favor por operaciones realizadas con la Cooperativa en el ejercicio comercial 2008, 2009 y 2010 y que correspondía su pago en el año comercial 2009, 2010 y 2011 respectivamente. En virtud de dicho certificado se determinaba que, considerando el resultado del ejercicio respectivo de la Cooperativa, las operaciones realizadas en su giro habitual con sus socios y su participación en la Cooperativa, le daba el derecho a obtener por excedentes a pago y por excedentes a capitalizar los montos anteriormente indicados. En base a tal información se confeccionó la declaración de Impuesto a la Renta en los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012. Agrega, que de acuerdo a dichos certificados los excedentes percibidos por él constituyen ingresos no renta por lo que no debían ser incluidos en sus ingresos brutos de los Años Tributarios previamente señalados, siendo contabilizados y declarados como ingresos no renta. Indica, que la declaración jurada N°1886 de la Cooperativa en los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, que considera a dichos excedentes como ingresos no renta, se encuentra aceptada por el Servicio de Impuestos Internos, lo que supone una validación de la información ahí contenida e informada.
Señala, que sin perjuicio de que actuó con la información entregada por terceros agentes informantes, su declaración se basó en la interpretación de la materia hecha por el Director Nacional del Órgano Fiscalizador en el Oficio N°549 del 2008. Dicha interpretación sobre las cooperativas y su tributación del Impuesto a la Renta es la que permite a su representada fundar su declaración de Impuesto a la Renta Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, sosteniendo que los excedentes recibidos de la Cooperativa COLUN corresponden a ingresos no renta, lo que se funda en lo dispuesto en el número 12 letra c) del oficio antes indicado, que transcribe.
En el oficio, el Servicio afirma que las utilidades obtenidas por la Cooperativa en sus operaciones del giro y con sus socios tienen la calidad de ingreso no renta, no clasificándose en el N°3 y N° 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta. Concluye, que si dicho ingreso tiene la calidad de ingreso no renta para la Cooperativa, tales ingresos conservan y mantienen su calidad de ingreso no renta cuando sea recibido por los cooperados en virtud del reparto de excedentes.
De acuerdo a las normas vigentes, los ingresos que tienen la calidad de ingresos no renta constituyen, para los contribuyentes que son sus titulares, ingresos que no deben ser incorporados a sus ingresos brutos para la determinación del Impuesto de Primera Categoría, y tampoco deben ser declaradas e informadas por el socio accionista una vez que el contribuyente de Primera Categoría lo distribuye o reparte, ya que dicha calidad de ingreso no renta se mantiene en todos los niveles de tributación del Impuesto a la Renta. Indica que los excedentes son repartidos en virtud de un saldo favorable del ejercicio económico, el que una vez efectuadas las deducciones que procedan de acuerdo a la ley, se denomina excedente y es aquel el que se distribuye entre los socios de la cooperativa o cooperados. Agrega, que si la utilidad o saldo favorable del ejercicio económico de la Cooperativa generado en su giro habitual y por operaciones realizadas con sus socios, son calificadas por el Oficio N°549, antes citado, como ingreso no renta; el excedente que percibe el cooperado, mantendrá la calidad de ingreso no renta, debido a que aquella se obtiene y mantiene para todo el sistema impositivo, es decir, tanto para el Impuesto de Primera Categoría, como para los impuestos personales como el Global Complementario y Adicional.
Se infringe el artículo 2 de la Ley General de Bases de la Administración del Estado y el artículo 19 del Decreto con Fuerza de Ley N°7 de 1980.
Transcribe parte de ambos artículos. Señala, que en conformidad a ambas normas, el Director Regional del Servicio debió cumplir con las instrucciones de su superior jerárquico, y ordenar en base a la interpretación contenida en el Oficio N°549 del 2008, que se decretara que la declaración de Impuesto a la Renta de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012 de su representada se encuentra conforme a derecho. Expresa, que el haber practicado las Liquidaciones de autos sin considerar la interpretación del Director Nacional del Servicio que da la calidad de ingreso no renta a las utilidades que obtienen las Cooperativas y a las rentas que por excedentes obtengan los cooperados, supone que éste ha infringido el artículo 26 del Código Tributario, atribuyéndose mayores facultades que las que le confirió la ley, contraviniendo las normas legales que regulan el actuar de éste funcionario público.
Infringen los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República. Luego de transcribir parte de ambos artículos, expresa que por dichas normas el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos, estaba obligado a cumplir con lo dispuesto en el artículo 26 del cuerpo normativo citado, y de acuerdo a ello declarar que habiendo establecido el Oficio N°549 del 2008 que las utilidades obtenidas por las Cooperativas son ingresos no renta y, en consecuencia, que las cantidades que reciben los cooperados provenientes de estas utilidades como reparto de excedentes constituyen también ingresos no renta, sus declaraciones de Impuesto a la Renta de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012 se encontraban efectuadas conforme a derecho.
En la segunda sección, se refiere a la calidad de Ingreso no renta de los excedentes que reparte la Cooperativa a sus cooperados.
La Ley General de Cooperativas es una norma especial que regla la constitución, modificación, extinción y administración de las Cooperativas y de sus relaciones con los socios y con terceros, la que ha sido modificada por el Decreto Ley N°3.350 del 12 de mayo de 1980, la Ley N°19.832 y el Decreto con Fuerza de Ley N° 5 del 17 de febrero de 2004.
La regulación de las Cooperativas se encuentra en diversas normas legales, como es el Decreto Ley N° 824 de 1974, cuyo artículo 17 se refiere a las obligaciones tributarias de las Cooperativas, y la Ley N°17.235 que le otorga exenciones al pago de impuesto territorial.
Sin embargo, las Cooperativas se encuentran reguladas principalmente por el Decreto con Fuerza de Ley N°5 del año 2004 Ley General de Cooperativas.
Luego de extractar el artículo 53 del citado Decreto con Fuerza de Ley N° 5, señala que de esta norma legal ha surgido la opinión de que las utilidades generadas por actos de la Cooperativa y sus socios se entienden ingresos no renta, y en consecuencia no debería tributar por ninguno de los tributos de la Ley del Impuesto a la Renta. La calidad de ingreso no renta es extensiva para todo el nivel de tributación, empresa y dueños, no pudiendo ser ingreso no renta para un nivel e ingreso tributable para otro.
Indica, que de acuerdo a lo señalado se reconocen dos criterios en el tratamiento de los ingresos por excedentes originados por operaciones entre Cooperativas y socios dentro de su propio giro. En el primero, se le considera como ingreso no renta, que se fundamenta en la interpretación realizada en el Oficio N°549 de 2008, criterio que, sostiene, imperaba desde el año 2009. Reproduce la sección correspondiente al número 12 letra c) de dicho oficio. Reitera que, de acuerdo a lo anterior, dicho ingreso conserva y mantiene su calidad de ingreso no renta cuando es recibido por los cooperados en razón del reparto de excedentes. Expresa que dicho oficio respalda la naturaleza de ingreso no renta de los excedentes producidos de las operaciones de las Cooperativas con sus socios desde su emisión en adelante, y debido a que es una instrucción del jefe del Servicio es vinculante para los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos por el principio de jerarquía del artículo 7 de la Ley N° 18.575, los contribuyentes basándose en dicha interpretación y en jurisprudencia administrativa están autorizados para acogerse a aquella y realizar sus declaraciones de impuestos en base a dicha interpretación. Luego extracta parte del artículo 26 del Código Tributario, y concluye que basado en la interpretación del Oficio N°549 del 2008, vigente para la operación renta de los años 2010, 2011 y 2012, y ajustándose de buena fe a los argumentos del Director Nacional del Servicio y al artículo 53 del Decreto con Fuerza de Ley N°5, estableció que los excedentes recibidos de la Cooperativa COLUN en los años señalados constituían ingresos no renta no siendo agregados a sus ingresos brutos.
En la tercera sección, se refiere a la calidad de renta exenta de los excedentes que reparte la Cooperativa a sus cooperados.
De acuerdo a lo indicado, existen dos criterios para el tratamiento de los ingresos por excedentes originados por operaciones entre cooperativas y socios dentro de su propio giro. Bajo el primero, se le considera ingreso no renta. Bajo el segundo, que pasa a analizar, se le considera renta exenta de Primera Categoría, conforme a lo dispuesto por el artículo 51 del Decreto con Fuerza de Ley N°5 Ley de Cooperativas.
Actualmente, el artículo 51 citado tiene una redacción similar a la de la ley original, teniendo la redacción actual vigencia desde el año 2002.
Al respecto, sostiene, en primer lugar, que la Ley General de Cooperativas contenida en el D.F.L. N°5 del 2004, regula a la Cooperativa con sus diversos estamentos, rigiendo también para los cooperados por ser quienes conforman dicha organización. Tal normativa contiene el título II “Socios de las Cooperativas”. Además el artículo 17 del D.L. N° 824 dispone que tal norma rige tanto a las Cooperativas como a los cooperados. Expresa que para el análisis de la tributación de los excedentes percibidos por los cooperados de la Cooperativa debe realizarse un análisis de toda la normativa legal, reglamentaria y administrativa vigente, no pudiendo efectuarse una aplicación segregada de las normas legales y en base a ello no reconocer la aplicación de disposiciones que otorgan beneficios tributarios a los cooperados.
En segundo lugar, se refiere a lo dispuesto en el artículo 51 ya citado. Para su análisis debe tenerse presente el artículo 38 de la Ley General de Cooperativas, cuyo texto transcribe. Expresa que de la lectura de la normativa anterior se concluye que los excedentes recibidos por los socios de las Cooperativas generadas por operaciones efectuadas con estas, se les debe dar el tratamiento de rentas exentas y no pagar Impuesto de Primera Categoría ni Impuesto Global Complementario por dichos incrementos de patrimonio. Aclara que debe clarificarse los conceptos de “devolución” y “distribución”, para lo cual señala que el Diccionario de la Real
Academia Española “Devolución” consiste en restitución, entrega de lo que se habría dado o prestado; reembolso, entrega de la cantidad que se pagó por un objeto, de un vale o por otro objeto de un comprador insatisfecho. Por otra parte señala que
“Distribución” significa división o reparto de una cosa entre varias personas señalando lo que le corresponde a cada una. De acuerdo a los conceptos indicados, en ambos casos se está en presencia de un acto de restitución o reparto. En el caso de los excedentes distribuidos por la Cooperativa a los cooperados, el beneficiario es el cooperado. En consecuencia, cuando los artículos 38 y 51 del D.F.L. N°5 del 2004 se refieren a la distribución de excedentes, reglan los efectos de dicha distribución en favor de los cooperados. De tal forma, al establecer el artículo 51 que la devolución de excedentes con operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto, se consagra una norma especial en favor de los cooperados. Las Cooperativas no generan utilidades para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta y sólo pagan Impuesto de Primera Categoría por operaciones realizadas con terceros no socios, no siendo necesario, en consecuencia, que el legislador hubiere establecido la norma del artículo 51 del D.F.L. N°5 de 2004, si la intención hubiese sido entregar una exención a la Cooperativa, ya que ésta de acuerdo al artículo 53 ya se encontraba exenta del Impuesto de Primera Categoría por las operaciones realizadas con los socios. Concluye expresando que el artículo 51 de la norma citada, dispone de una exención en favor de los Cooperados por la devolución de excedentes que reciben de la Cooperativa.
En tercer lugar, expone que se referirá al requisito adicional que la Liquidación agrega a la normativa contenida en el artículo 51 ya mencionado, en relación al artículo 17 N°4 del D.L. N°824, extractando la sección pertinente. Expresa que en materia impositiva rige el principio de legalidad conforme al cual sólo la ley puede establecer tributos y todos los elementos de la obligación tributaria. Señala, luego de citar y extractar el artículo 51 ya citado, que dicha norma no establece ningún requisito, condición o elemento para que se aplique la exención que consagra, y que siendo claro el tenor de dicha disposición no puede desatenderse su tenor literal a propósito de consultar su espíritu. No obstante lo anterior, se debe analizar dicha norma junto a otras que la pueden modificar, complementar o adicionar. Indica que en este punto y como la sentencia lo establece (sic), existen dos normas que se deben considerar, el artículo 52 del D.F.L. N°5 del 2004 y el artículo 17 N°4 del D.L. N°824, los que transcribe. Explica que estas normas no modifican la exención legal del artículo 51 del D.F.L. N°5 del 2004, sino que establecen la forma de proceder del cooperado que recibe excedentes de la Cooperativa, expresando que dichos ingresos deben ser contabilizados pasando a formar parte de los ingresos brutos del cooperado para todos los efectos legales.
En cuarto lugar, se refiere al Oficio N° 1397 del 2011 del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos. Expone que teniendo presente que las instrucciones, oficios y dictámenes del Director Nacional no son materia de reclamo tributario, se debe tener presente para la acertada resolución de este reclamo que dicha interpretación se basa en argumentos erróneos y contraviene los principios generales de interpretación de la Ley y los principios generales del derecho. El oficio citado señala, en lo referente a la tributación afecta a los socios de una cooperativa que declaran en renta efectiva, que los excedentes que se les haya distribuido por operaciones habituales, a juicio del Servicio de Impuestos Internos, se deben contabilizar, pasando a formar parte de los ingresos brutos del socio para todos los efectos legales quedando dicho excedente afecto a la tributación normal de la LIR.
Sostiene que la referencia a “todos los efectos legales” significa que los socios cooperados deberán observar y cumplir la normativa contenida en los artículos 29 y siguientes de la Ley de Impuesto a la Renta, es decir, la aplicación de todas las normas que rigen la determinación de la renta líquida de entes que tributen en base a renta efectiva por medio de contabilidad, y al aplicarle ésta deben cumplir con el régimen tributario referido a costos, gastos y ajustes contenidos en dichas normas. Entonces en virtud de dicho oficio, el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos modificó su criterio, sosteniendo que el socio al verse obligado a contabilizar tales sumas, incluyéndolas como ingresos brutos, deben tributar con los impuestos de la Ley de la Renta. De tal manera, los funcionarios del Servicio se equivocaron al interpretar la norma correspondiente y practicar la liquidación reclamada, al sostener que los socios cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte de su giro habitual y que deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa haya repartido por cuenta de excedentes, distribuciones o devoluciones que no sean de capital, los que quedan afectos a la tributación normal de la Ley de Impuesto a la Renta, debido a que:
a) Las Cooperativas están obligadas a declarar su renta efectiva por contabilidad completa. Los cooperados también pueden ser contribuyentes que estén obligados a declarar su renta efectiva por contabilidad completa. Por ello, y de acuerdo a los principios contables y al Código Tributario, deben ajustar sus registros contables a las normas y prácticas vigentes, por medio de las cuales deben registrar contablemente todos los ingresos que reciban en un ejercicio comercial, incluyendo los ingresos que son rentas exentas de impuesto.
b) Debido a la mecánica propia a la determinación de la renta líquida imponible para efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se parte desde el ingreso bruto. Dicho concepto incluye todos los ingresos, incluso los que provienen de actividades exentas, eximiéndose sólo los ingresos no constitutivos de renta contemplados en el artículo 17 de la Ley de la Renta, entre los que no se encuentran los excedentes que distribuyen las cooperativas.
c) De tal forma lo dispone expresamente el artículo 29 de la Ley de la Renta, extractando parte de dicha norma.
d) Los excedentes, de acuerdo a la ley, son rentas exentas y no ingresos no constitutivos de renta, por lo cual deben incluirse en los ingresos brutos para fines contables como tributarios, aun cuando no lo hubiere indicado de tal forma el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas y el artículo 17 N°4 del DL 824.
e) La Ley de la Renta de acuerdo al mecanismo indicado en los artículos 29 al 33 de la L.I.R. no grava los ingresos brutos, sino que a la renta definida en el artículo 2 de la misma ley.
f) Que los ingresos que son rentas exentas formen parte de los ingresos brutos queda definitivamente demostrado con lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley de la Renta de acuerdo a la cual, tales ingresos exentos deben rebajarse con posterioridad a haber sido considerados como ingresos tributarios. Luego de lo cual transcribe el número 2 letra b) del artículo 33 de la Ley de la Renta.
g) De acuerdo a las normas expuestas, es indubitado que los ingresos o rentas exentas del impuesto deben considerarse como ingresos brutos para fines contables como tributarios. El artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, no dice nada nuevo al señalar que "...deberá contabilizarse...para los efectos tributarios...” debido a que tales ingresos, contabilizados para los efectos tributarios, deben posteriormente rebajarse de acuerdo a la norma transcrita. De este modo se hace efectiva la exención.
h) Indica que es importante recalcar que la obligación de contabilizar para los efectos tributarios, no tiene una finalidad meramente informativa, por el contrario, tiene un importante efecto tributario relativo a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley de Impuesto a la Renta, que regula los pagos provisionales mensuales, extractando parte de su texto. Señala que dicha norma le obliga a contabilizar los excedentes dentro de los ingresos brutos, determina los pagos provisionales mensuales que debe realizar; independiente de que tales ingresos por su calidad de rentas exentas no queden afectos a tributación de la renta. En este punto destaca el artículo 86 de la Ley mencionada que señala que entre los ingresos brutos se encuentran las rentas exentas que consagra nuestro ordenamiento tributario, las que deben ser contabilizadas por los contribuyentes que declaran su renta efectiva, entre los cuales se encuentran los excedentes recibidos por él, que por estar exentas no se gravan con Impuesto la Renta. Extracta el artículo 86 mencionado. De dicho texto no queda duda que la obligación de contabilizar, establecida en los artículos 52 Ley General de
Cooperativas y el artículo 17 N°4 D.L. N° 824, no supone que los excedentes queden afectos a tributación de impuesto a la renta, debido a que una vez contabilizada y de que opera la mecánica propia de la determinación de la renta líquida imponible, para efectos impositivos los excedentes deben deducirse por tratarse de rentas exentas por ley especial, por aplicación del artículo 51 de la Ley General de Cooperativas.
De lo expuesto aparece de manifiesto de que los socios de una Cooperativa que tienen operaciones habituales con ésta hubieren de agregar para su propio Impuesto de Primera Categoría las distribuciones que reciben de aquella, se estaría dejando sin sentido la primera exención, pues lo no gravado con Primera Categoría a nivel de la cooperativa lo estaría a nivel del socio. En caso de ser así, y considerando que es un principio estructural de la Ley de la Renta que el Impuesto de Primera Categoría se paga una vez, no tendría sentido la exención del artículo 17 N°2 del D.F.L. N°824, en otras palabras, para que la no afectación con dicho impuesto tenga sentido la distribución de la renta respectiva a otro contribuyente también debe estar exenta. Agrega que tal normativa se relaciona con los artículos 39 N°2 y 57 inciso tercero del D.L. N° 824 sobre Ley sobre Impuesto a la Renta, que transcribe en parte.
Sostiene en base a los argumentos expuestos, que la interpretación de dicho oficio contraviene los principios generales del derecho y va más allá de lo dispuesto por la ley debido a que tal norma señala que “deben contabilizar dichas cantidades, pasando a formar parte de los ingresos brutos del socio para todos los efectos legales”, no implicando que por pasar a formar parte de los ingresos brutos del contribuyente deban ser gravados con Impuesto de Primera Categoría en forma directa, ello debido a que el tratamiento normal de determinación de la base imponible del Impuesto a la Renta, artículo 29 y siguientes de la L.I.R., establece que se deben rebajar de dicho monto al momento de determinar la renta líquida a declarar, todas las rentas exentas. En el caso de la exención del artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, para los excedentes que reciben los cooperados de la Cooperativa, se está en presencia de una norma especial que establece expresamente una exención a este tipo de ingresos que los contribuyentes que declaran su renta en base al régimen de renta efectiva deben considerar para la determinación de su base imponible. En consecuencia, por aplicación de los artículos 33 N°2 letra b) y artículo 39 N° 2 del D.L. N°824 de la Ley sobre el Impuesto a la Renta, los contribuyentes que declaran su renta en base a renta efectiva y que han considerado en sus ingresos los excedentes que reciben de las Cooperativas, deberán desagregarlos para dar cumplimiento a la exención contenida en el artículo 51 antes citado.
En la interpretación del Oficio N°1.397 del 2011 se transgredieron normas que otorgan la facultad de interpretar del artículo 19 del Código Civil, al disponer “cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal, a pretexto de consultar su espíritu”. Por dicha norma, se concluye que si del significado de cada palabra los términos de que se valió el legislador para expresar y comunicar su pensamiento son claros, en tal tenor se encuentra la real intención del legislador. Por tanto, el tenor literal se aplicará siempre que la ley tenga un sentido claro, como lo es en la especie. En consecuencia no corresponde al intérprete cambiar el tenor literal, ni agregar condiciones o requisitos para la aplicación de una norma legal que no están expresamente establecidos en ella.
De la misma forma la interpretación del Servicio Fiscalizador en el Oficio N° 1.397 de 2011 no es concordante con los Principios Generales del derecho, entre los cuales rige a la normativa tributara, se destaca el principio de especialidad, establecido en el artículo 13 del Código Civil, en virtud del cual la norma especial prima por sobre la general. Por dicho principio y por aplicación del D.L. N°824 de 1974 es de aplicación general a todos los contribuyentes afectos a este impuesto, mientras que el D.F.L. N°5 de 2004, establece preceptos aplicables en particular a las Cooperativas, a sus asociados y a terceros que se relacionan con ellas, debe primar la aplicación de la norma especial contenida en el D.F.L. N° 5 de 2004. También se distingue el “Principio de Temporalidad de la Ley”, que se desprende del inciso tercero del artículo 52 del Código Civil, que dispone que en caso de conflicto normativo debe preferirse a la norma posterior por sobre la anterior implicando la preminencia del D.F.L. N° 5 del 2004 por sobre el D.L. N°824 de 1974, más aún si se establece que el artículo 17 N°4 del D.L. N°824 de 1974 no ha tenido modificaciones desde su dictación, prevaleciendo el D.F.L. N° 5. En virtud del “principio de reserva legal”, consagrado en el artículo 19 N°20 de la Constitución Política de la República, no se puede mediante una vía interpretativa establecer un impuesto, eliminar una exención o modificar la naturaleza jurídica del mismo convirtiéndolo en ingreso tributario a nivel de cooperados mientras es ingreso al menos exento a nivel de Cooperativas. Concluye, que dicho oficio no debe ser considerado para un correcto análisis, revisión, e interpretación de los antecedentes contenidos, declarados e informados por su representada en sus declaraciones de Impuesto a La Renta de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012.
Realiza, finalmente, consideraciones especiales.
Expresa en primer lugar, que, adicionalmente a los argumentos legales y jurisprudencia administrativa ya expuestos, se debe tener presente la intención del legislador que en el año 2002 modificó la Ley General de Cooperativas. Reproduce parte de la discusión parlamentaria. Señala que resulta evidente que la intención del legislador era favorecer e incentivar a las Cooperativas, valiéndose para ello de diversos medios, uno de los cuales son las exenciones y franquicias tributarias. Agrega, que en el caso de los cooperados la intención del legislador con el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, fue otorgarles un beneficio tributario consistente en no pagar el Impuesto de Primera Categoría cuando perciban devoluciones de excedentes de la Cooperativa de la que forman parte, cuando dichos excedentes se generen en operaciones realizadas por la Cooperativa con dicho cooperado.
Señala, en segundo lugar, que de acuerdo a lo expuesto y en virtud de las normas transcritas, los excedentes que ha recibido de la Cooperativa COLUN en los años comerciales 2009, 2010 y 2011 son renta no tributable de Impuesto a la Renta, habiendo sido tratados contablemente de dicha forma. De acuerdo al artículo 38 inciso 1° parte final de la Ley General de Cooperativas, los excedentes pueden ser pagados por la Cooperativa de dos formas, en dinero efectivo o por emisión liberada de cuotas de participación, transcribiendo parte de dicha norma. De acuerdo a lo expuesto, los excedentes recibidos por COLUN durante los años comerciales 2009, 2010 y 2011, en dinero efectivo como en cuotas liberadas de pago, constituyen rentas no tributables que deben ser incorporadas en los ingresos brutos pero rebajadas de la determinación de la renta líquida imponible para efectos de impuesto a la renta. De tal forma, se realizó por la reclamante en los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, salvo por el error de hecho en el año 2012, por el cual se omitió rebajar en la determinación de la Renta Líquida Imponible el excedente pagado con la emisión liberada de cuotas de participación por la suma de $47.377.945, error que a consecuencia de la fiscalización de que fue objeto por el Servicio Fiscalizador fue subsanada.
Termina precisando sus peticiones concretas.
Solicita se deje sin efecto las Liquidaciones N°10.318, 10.319 y 10.320 reclamadas, por vulnerar los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República, y el artículo 2 de la Ley General de Bases de la Administración del Estado, el artículo 19 del D.F.L. N°7 de 1980 y el artículo 26 del Código Tributario, al ser emitidas sin considerar la interpretación contenida en el Oficio N°549 del año 2008, conforme al cual los excedentes por él percibidos en los años comerciales 2009, 2010 y 2011 constituían ingresos no renta, criterio al cual se acogió de buena fe en virtud del artículo 26 del Código Tributario.
Agrega, que la forma de tributar que grava a los excedentes que perciben los cooperados de la Cooperativa, generados por operaciones de la Cooperativa con sus cooperados, está establecida en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, la que es complementada por el artículo 17 N°4 del D.L. N° 824, en cuanto a la forma en que deben contabilizarse dichos excedentes, dependiendo del giro habitual y del régimen de contabilidad que cada uno de ellos tenga. Habiéndose establecido en la Ley mencionada, que estas rentas están exentas de todo impuesto, por las normas indicadas, deben seguir el tratamiento normal que establece la Ley de la Renta, que implica que el contribuyente que tiene contabilidad debe agregar esta renta exenta a sus ingresos brutos y luego deducirlos de la renta líquida declarada, conforme a lo dispuesto en el artículo 33 N°2 letra b) y artículo 39 N°2 de la Ley de la Renta, por tratarse de rentas exentas por leyes especiales. Lo expuesto determina que estas rentas por excedentes no quedan gravadas con el Impuesto de Primera Categoría o Impuesto Global Complementario.
Por lo expuesto, no existe duda de que él con estricto apego a las normas legales pertinentes y a la jurisprudencia administrativa, no consideró como ingresos tributables los excedentes a pago ni los excedentes a capitalizar informados por la Cooperativa.
El Oficio N°1.397 del 2011 omite la aplicación de esta normativa especial de exención de Impuesto a la Renta para los excedentes obtenidos por los cooperados contenidos en el D.F.L. N°5 del 2004, no estando ajustado a derecho, por el contrario, al distinguir en base al tipo de régimen de contabilidad que rige a los contribuyentes para su declaración de renta en base a régimen de renta efectiva, los excedentes tributarían de acuerdo a las leyes generales de Impuesto a la Renta, lo que no se ajusta a las normas legales sobre la materia ni a la intención del legislador.
En definitiva se resuelva, que se anulen las Liquidaciones dictadas, y se decrete que ha lugar el reclamo tributario interpuesto, decretando que sus declaraciones de Impuesto a la Renta de los años 2010, 2011 y 2012 se realizaron conforme a derecho.
Finalmente, solicita se tenga por interpuesto el reclamo tributario, en contra de las Liquidaciones N°10.318, 10.319 y 10.320, acogerlo a tramitación y resolver en la sentencia que se declaren nulas dichas Liquidaciones por infracción a la ley, y en subsidio se decrete que los excedentes percibidos por él en los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012 se encuentran efectuadas conforme a derecho. Solicita además, se tengan por acompañados los documentos que indica, se envíe aviso al correo electrónico que indica, que se tenga presente que fija domicilio, y se tenga presente designación de abogado patrocinante y que confiere poder.
DILIGENCIAS DEL PROCESO:
A fojas 152 y siguientes, se tiene por interpuesto el reclamo, se da traslado al Servicio, se tiene por acompañados los documentos presentados, se accede a la solicitud de aviso, se tiene presente el domicilio fijado, y se tiene presente patrocinio y poder conferidos.
A fojas 155, la parte reclamante solicita se tenga presente, que entre los argumentos planteados como fundantes del reclamo interpuesto se encuentra la infracción a la facultad de interpretar y a los principios generales del derecho que se configura en el oficio N°1.397 del 2001 y que funda la práctica de las Liquidaciones reclamadas. Señala que no obstante que tiene presente que las instrucciones, oficios y dictámenes emitidas por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos no son materia de reclamo tributario, de acuerdo al artículo 126 del Código Tributario, estima necesario para resolver esta causa, tener presente que la interpretación efectuada en el Oficio N°1.397 de 2001 se basa en argumentos erróneos y contraviene Principios Generales de Interpretación de la Ley y los Principios Generales del Derecho, destacando el principio constitucional de legalidad tributaria, en virtud del cual solo la ley puede establecer tributos, definir los elementos de la obligación tributaria, tanto en el hecho imponible, los sujetos, la base imponible, infracciones, sanciones y exenciones, motivo por el cual, dicho oficio no debe ser considerado en el análisis, revisión e interpretación de lo expuesto por la reclamante en sus declaraciones de impuesto en de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012.
Señala que la principal defensa del reclamante es que, de acuerdo al artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, el tratamiento que se le debe dar a los ingresos por excedentes generados por operaciones entre la Cooperativa y sus socios, y que forman parte de su giro habitual, es de renta exenta. Dicho artículo tiene actualmente una redacción similar a aquella que tenía la ley original, la que se tiene vigencia desde el año 2002, encontrándose ratificado por el Decreto con Fuerza de Ley N°5 del 2004, última modificación a la Ley General de Cooperativas. Luego de transcribir parte de dicho artículo, indica que no establece ningún requisito o condición o elemento para que se aplique a la exención que consagra. Del análisis de los artículos 52 del Decreto con Fuerza de Ley N° 5 y artículo 17 N° 4 del Decreto ley 824, se constata que no existe norma que disponga algún requisito o condición para su aplicación. Señala que siendo claro el tenor literal de dicha norma no puede desatenderse aquel a pretexto de consultar su espíritu. Agrega, que la exención que establece el artículo 51 de la mencionada Ley, para los excedentes que reciben los cooperados de las cooperativas, es una norma especial que dispone expresamente una exención a dicho tipo de ingreso que los contribuyentes que declaran su renta en base a renta efectiva deben considerar para la determinación de su base imponible. Luego, por aplicación de los artículos 33 N° 2 letra b) y articulo 39 N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los contribuyentes que declaran su renta en base a renta efectiva, y que han considerado en sus ingresos a los excedentes que recibieron de la cooperativa, deberán desagregarlo para dar cumplimiento a la exención establecida en el artículo 51 antes referido.
El oficio antes indicado, expresa que los socios de una cooperativa, que declaran en base a renta efectiva, deben contabilizar los excedentes que s ele hayan distribuido producto de operaciones habituales, pasando a formar parte de los ingresos brutos del socio para todos los efectos legales, quedando dicho excedente afecto a la tributación normal de la LIR.
La frase “quedando dicho excedente afecto a la tributación normal de la LIR”, tiene por objeto establecer que los socios proveedores deberán observar y cumplir la normativa contenida en los artículos 29 y siguientes de la LIR, es decir la aplicación de todas las disposiciones de la determinación de la Renta Líquida de entes que tributen en base a renta efectiva. Al aplicársele aquellas normas deberán cumplir con el régimen tributario respecto a los costos, gastos y ajustes indicados en las normas citadas. Sostiene que de tal forma lo reconoce el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos en sus Liquidaciones en la sección que reproduce.
Expresa que, en virtud de dicho oficio, el Director del Servicio agrega una frase a la normativa legal que no está en su tenor, sino que es parte de su interpretación, al agregar luego de la frase “para todos los efectos legales”, lo siguiente “quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la LIR”. Sostiene, que en virtud de dicha frase agregada por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos se produce un cambio de criterio, con lo cual se obliga al socio a contabilizar aquellas sumas incluyéndolas como parte de los ingresos brutos, quedando obligado a tributar con los impuestos de la Ley de la Renta por tales excedentes. El Director se equivoca al sostener que la circunstancia de que los socios que operen habitualmente con las cooperativas deben contabilizar, para fines tributarios, los excedentes que les hayan reconocido, equivale a que deben considerarlos como ingresos tributables, debido a que:
- El concepto de ingreso bruto tributario incluye aquellos que vienen de rentas exentas, eximiéndose de aquello sólo los ingresos no constitutivos de renta establecidos en el artículo 17 de la Ley de la Renta, de tal forma lo dispone el artículo 29 de la misma ley, al señalar que “constituyen ingresos brutos todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la presente categoría, excepto los ingresos a los que se refiere el artículo 17.
El artículo 86 de la Ley citada, ratifica que entre los ingresos brutos se comprenden las rentas exentas establecidas por el ordenamiento tributario, las que deben ser contabilizadas por los contribuyentes que declaran en renta efectiva, entre las que están los excedentes recibidos por el reclamante, las que por encontrarse exentas no se gravan con Impuesto a la Renta. Transcribe la norma citada.
- Los excedentes por operaciones con la Cooperativa que recibió, deben ser agregados entre los ingresos brutos, para fines contables y tributarios, aun cuando no lo haya indicado así el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas.
- En conformidad al mecanismo establecido en los artículos 29 al 33 de la LIR no se gravan los ingresos brutos, sino la renta definida en el artículo 2 de la ley citada. En consecuencia, rentas exentas como los excedentes recibidos que recibió por operaciones con la Cooperativa, que forman parte de los ingresos brutos, pero que al estar exentos en virtud de una norma legal, de acuerdo al artículo 33 N° 2 letra b) de la Ley de la Renta, dichos ingresos exentos deben rebajarse con posterioridad a haber sido considerados como ingresos tributarios, haciéndose efectiva la exención legal. Tal normativa se relaciona directamente con los artículos 39 N°2 y 57 inciso tercero del Decreto ley N°824 sobre ley sobre el Impuesto a la Renta, que transcribe en parte.
En base a los argumentos expuestos estima que la interpretación realizada en el Oficio N°1.397 de 2011 contraviene los principios constitucionales y va más allá de lo establecido por la ley.
Se refiere a una infracción al Principio de Legalidad tributaria o Principio de Reserva Legal en materia tributaria.
En la interpretación realizada en el oficio N° 1.397 de 2011, el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos habría excedido los límites constitucionales que reconoce la potestad tributaria del Estado. En consecuencia, dicho oficio vulneró los principios constitucionales en materia de tributos, siendo el principal el Principio de Legalidad Tributaria o Principio de Reserva Legal en materia tributaria, por el cual no puede existir un tributo sin una ley que lo establezca. Su fundamento, según la doctrina, es que los tributos atentan en contra del derecho de propiedad de los contribuyentes, y por ende son inconcebibles en un estado de derecho son el consentimiento de los contribuyentes, efectuado mediante sus representantes políticos. Este derecho se encuentra establecido en el artículo 19 N° 20, que transcribe en parte. Señala que la Constitución Política de la República establece que quien tiene la facultad exclusiva de la iniciativa legal en materia tributaria es el Presidente de la República, y transcribe parte del artículo 65 inciso 4° numero 1 de la carta fundamental. Indica que complementa la normativa anterior, los artículos que establecen que sólo a través de una ley es posible regular aquellas materias reservadas exclusivamente al legislador, transcribe parte de su texto.
Agrega, que el Tribunal Constitucional, conociendo de un recurso de inaplicabilidad por inconstitucionalidad cuestionó la legalidad de una norma impositiva y señalo que el principio de reserva legal alcanza no solo a las normas que imponen cargas, sino que también a las que establecen exenciones, de forma que la ley tributaria, debe contener todos los elementos del tributo, sujetos, hecho gravado, base imponible, tasa y exención (considerando 22, Sentencia Rol 718-207) razón por lo que no procede, por ser inconstitucional que el legislador consagre sólo algunos de estas elementos y remita los demás a un reglamento derivado de la potestad reglamentaria del Presidente de la República, cita y extracta parte de la sentencia señalada, expresando luego, que esto es toca a la voluntad del legislador y no la de los otros, la imposición de un tributo, postura adoptada en la sentencia Rol 247-1996.
Luego de citar al autor Cesar García Novoa, señala que siguiendo la línea del Tribunal Constitucional y la posición de los autores en esta materia, en virtud del principio de reserva legal, ya señalado, no se puede por la vía interpretativa administrativa establecer un impuesto, eliminar una exención o cambiar la naturaleza jurídica del mismo convirtiéndolo en ingreso tributario.
La Constitución Política de la República, por medio de las normas señaladas, fijó las bases y ha radicado la competencia de materia de tributos exclusiva y excluyentemente en el legislador y no en otro órgano. Legislador que además de establecer los tributos, debe establecer sus elementos esenciales, como han de ser sus contornos, sus hechos gravados y especialmente sus exenciones. Entonces, en el oficio N° 1.397 de 2011, la interpretación del Director Nacional y el agregado a la norma contenida en el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824 que consiste en agregar luego de la frase “para todos los efectos legales” lo siguiente “quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la LIR”, es un añadido que surge de su interpretación y que determina la infracción de este oficio al Principio de Legalidad Tributaria o Principio de Reserva Legal en materia tributaria, debido a que por la interpretación se elimina una exención, y en consecuencia se crea un hecho gravado. En el caso el Director señalado, mediante el Oficio 1.397 de 2011, se ha atribuido una facultad del legislador, debido a que ni siquiera mediante una norma administrativa se puede definir y determinar los elementos de un tributo, menos aún puede hacerlo un órgano de la administración, como lo es el director nacional de Servicio de Impuestos Internos por la vía de una circular u oficio interpretativo como lo es el oficio señalado.
Se refiere a una infracción al Principio de Igualdad Tributaria.
Se habría vulnerado este principio, consagrado en el artículo 19 N° 20 de la Constitución Política de la República. Extracta parte de la norma. Agrega, que la expresión renta empleada por el constituyente, debe entenderse en sentido amplio, es decir como sinónimo de toda manifestación de capacidad contributiva, comprende tanto los gastos como el patrimonio y las rentas propiamente tales. La doctrina indica que todos los tributos deben establecerse en función de la capacidad contributiva, capacidad de pago o capacidad económica de cada contribuyente, y sin embargo puede establecerse un tratamiento desigualitario, siempre que no sea arbitrario o discriminatorio, y no será cuando el tratamiento desigualitario puede fundarse en la promoción del bien común. En tal sentido el artículo 2 de la Ley N° 20.609 definió discriminación arbitraria, extractando su texto. Extracta además parte de las Sentencias del Tribunal Constitucional Rol 986/2008 y Rol N°1399-09.
Expone que dentro del Principio de Igualdad en materia tributaria se plantea el subprincipio de la Generalidad, que expresa que todos quienes se encuentren en una misma situación deben contribuir por igual, sin que puedan establecerse situaciones de privilegios o exenciones nominativas.
Mediante el oficio señalado previamente, el Director nacional del Servicio de Impuestos Internos se ha atribuido una facultad que pertenece al legislador, al incorporar un elemento a la normativa legal fruto de su interpretación al adicionar luego de la frase “para todos los efectos legales” lo siguiente “quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la LIR”. Dicho componente adicional no es parte de la norma legal, conduce a un tratamiento arbitrario, porque elimina la exención otorgada por el legislador a los excedentes recibidos por los cooperados que tributen en base a renta efectiva y tengan como giro habitual operaciones con la cooperativa. El tratamiento desigualitario se encuentra autorizado cuando se funda en el bien común quedando en evidencia en este caso que no se cumple dicho fin, debido a que al eliminar la exención por vía interpretativa sólo afecta a los contribuyentes que declaren en base a renta efectiva por operaciones habituales con la Cooperativa, no afectando la exención a favor de los contribuyentes que declaren en base a renta presunta. Esta interpretación del Director del Servicio produce el efecto contrario, consiste en imponer un tratamiento tributario que frena y obstaculiza el desarrollo y fomento del cooperativismo, sin considerar el resguardo del bien común que se ha tenido en mente en las últimas modificaciones legales introducidas a la Ley General de Cooperativas, que se refiere a eliminar las trabas a la libre iniciativa y entregar las herramientas para la búsqueda de objetivos comunes, facilitando e incentivando el cooperativismo, simplificando procedimientos, estableciendo incentivos y privilegios tributarios y una serie de beneficios económicos, siendo de público conocimiento la importancia que estas instituciones tienen en la materialización de políticas y estrategias de desarrollo de nuestro país, lo que además queda demostrado en la fuerte presencia que ha tenido en los sectores agrícolas, de ahorro y crédito, vivienda, eléctrico, etc.
De tal forma, no se cumple con el fin del bien común y en consecuencia se le priva, perturba y amenaza en el legítimo ejercicio de sus derechos fundamentales, atendiendo a que no existe una justificación razonable ni objetiva para incorporar un elemento que obliga a tributar sin que la ley lo establezca, sino más bien una mera interpretación subjetiva del Director Nacional en el Oficio previamente señalado.
Bajo el epígrafe de “Infracción al Principio de Igualdad Tributaria”, se refiere a una infracción al principio de respeto a la propiedad privada.
Se atenta en contra de este principio, establecido en el artículo 19 N° 24. Que en materia tributaria se manifiesta en tres órdenes de materia, siendo el de interés para la defensa la prohibición de los tributos confiscatorios al estar insertos en la idea de igualdad previamente referida.
Se refiere a una infracción al principio de Proporcionalidad de los Tributos.
Se quebranta este principio, que está consagrado en el artículo 19 N° 20 inciso 2°, que extracta. Señala que el principio consagra la proporcionalidad y progresión de los tributos como mecanismos de determinación de la carga impositiva, obligando a los tributos a gravar la capacidad contributiva bajo límites en cuanto a la tasa del impuesto, las personas a quienes se aplica o las razones por las cuales se aplica los que no pueden ser manifiestamente injustos o desproporcionados. De tal manera, la manifiesta injusticia se expresa cuando es claro que se ha distribuido la carga tributaria sin razonabilidad y prudencia, beneficiando a unos y perjudicando a otros.
Se confirma el quebrantamiento de este Principio mediante la “imposición de un tratamiento inexistente en la norma legal” producto de la interpretación errada del
Director Nacional del Servicio, que se desprovista de justicia, atribuyendo un tributo sin razonabilidad alguna a los cooperados que tributen en renta efectiva y tengan como giro habitual las operaciones con la cooperativa, que afecta al cooperativismo de acuerdo a lo señalado, perjudicando dicha desproporcionalidad y falta de prudencia del organismo administrativo a los cooperados, cuyo caso es el del reclamante.
Se refiere a una infracción al principio de Juridicidad de las Actuaciones de los Órganos del Estado.
El principio está consagrado en los artículos 6 y 7 de la Constitución, estableciendo los límites a la actuación válida de los órganos estatales. Si se exceden se genera para el infractor las sanciones y responsabilidades que dispone la ley. Extracta ambos artículos. Agrega que con el Oficio 1.397 de 2011 el Director infringe y excede los límites legales, establecidos por el artículo 2 de la Ley N° 18.575, que transcribe.
Finalmente indica que, unido a lo expuesto, el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, mediante el Oficio 1.397 de 2011 infringe las normas que le faculta para interpretar contenidos en los artículos 19 a 24 del Código Civil, extracta parte del articulo 19 citado, señala, que se hace necesario recurrir al significado del Diccionario de la Real Academia, que señala que interpretar es “explicar o declarar el sentido de algo, y principalmente el de un texto”, por lo cual la facultad conferida a aquel, sólo puede entenderse como la explicación del sentido que se estima debe darse a la legislación tributaria, debiendo recurrir para este efecto a las máximas hermenéuticas (artículos 19 y siguientes del Código Civil). De tal forma se exceden límites legales que confieren la mencionada facultad al Director para interpretar, establecido en el artículo 7 literal b del D.F.L. 7/80 Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos y artículo 6 A numeral 1 del Código Tributario. En el referido oficio, no se ha limitado a emitir una interpretación, ha excedido sus facultades, incorporando un elemento que no está contenido en la norma legal, razón por la cual, tal razonamiento constituye una abierta infracción a estos límites legales y administrativos que han sido consagrados para ser respetados por los órganos del estado, en especial por el Servicio Fiscalizador.
Por lo expuesto, solicita se tenga presente que para que una interpretación inconstitucional como la realizada por el Director Nacional del Servicio Fiscalizador, mediante el oficio señalado sea inaplicable a una caso particular, como lo es el caso de las liquidaciones de impuesto que han sido objeto de esta reclamación, no es necesario que se declare expresa, previa y judicialmente su inaplicabilidad, bastará con cumplir el mandato constitucional previsto en el artículo 6 de la Constitución, para entender que los Tribunales como éste, deben aplicar directamente los preceptos de la Constitución, debido a que se encuentra obligado a ello, como cualquier otro órgano del Estado. En conclusión, sostiene, el Oficio 1.397 de 2011 no debe ser considerado para el correcto análisis, revisión e interpretación de los antecedentes contenidos, declarados e informados por el reclamante en sus declaraciones de Impuesto a la Renta de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012, pues en su dictación e interpretación, se ha excedido en sus facultades interpretativas, infringiendo normas y principios constitucionales, normas y principios legales de interpretación y normas legales expresas sobre la materia.
Finalmente, solicita tener presente lo expuesto para la acertada resolución del reclamo tributario.
A fojas 167, se tiene presente.
A fojas 169 y siguientes, comparece doña Lidia Castillo Alarcón, Directora Regional del Servicio de Impuestos Internos, domiciliada para estos efectos en calle San Carlos N° 50, 2° piso, Valdivia, evacuando traslado de la reclamación interpuesta en contra de las Liquidaciones N°10.318, 10.319 y 10.320.
Efectúa una relación de los hechos que rodean la resolución reclamada, se refiere a los fundamentos de la presentación del contribuyente, menciona el marco legal a su juicio aplicable, y precisa el tratamiento tributario que, a su juicio, resulta aplicable a cooperativas y cooperados.
Luego se refiere a la improcedencia del reclamo.
En primer lugar, se refiere a la nulidad alegada.
Sostiene que, en realidad, se alega una nulidad de derecho público materia que, no obstante el criterio expuesto por este Tribunal en fallo que cita, debe ser conocida por los Tribunales Ordinarios de Justicia.
Agrega que, no obstante lo anterior, en este caso al emitirse las Liquidaciones impugnadas, no se ha incurrido en ningún vicio que pueda dar lugar a la nulidad invocada, debido a que no se ha vulnerado el artículo 26 del Código Tributario y en consecuencia, tampoco se han contravenido normas constitucionales. No se ha obrado en virtud de un cambio de criterio, como sostiene el reclamante. El Servicio Fiscalizador ha emitido dos pronunciamientos, el primero, es el Oficio N° 549 de 20 de marzo del año 2008; el segundo, el Oficio N° 1.397 de 7 de junio del año 2011. Ambos se refieren a materias distintas. El primero analiza la tributación de las Cooperativas, el segundo, a la de los cooperados. Así lo ha entendido el Tribunal pronunciándose de tal forma en diversos fallos que cita. En consecuencia, no es posible que la reclamante se haya acogido de buena fe a la primitiva interpretación, porque no le era aplicable. Indica que hubo un cambio de criterio en la interpretación del Servicio de Impuestos Internos, pero se refiere a la tributación que afecta a las cooperativas, no a los socios.
El artículo 26 del Código Tributario permite al contribuyente acogerse de buena fe a la interpretación del Servicio de Impuestos Internos, en relación a una norma tributaria, de forma tal que de existir un cambio de criterio de aquel, no puede aplicarse un cobro retroactivo, transcribiendo su texto. El argumento de la reclamante no puede prosperar, porque en ninguna parte el Oficio N°549 del 2008, se refiere a la tributación que afecta al reparto de excedentes de las cooperativas a los cooperados.
Respecto a la sección del Oficio N°549 de 2008 que el reclamante cita, señala que lo que el Servicio Fiscalizador realiza es indicar que las Cooperativas tributan sólo respecto de la parte de sus remanentes que provienen de las operaciones con terceros no socios, debiendo aplicarse la proporcionalización del caso. En consecuencia, mal pudo acogerse de buena fe a dicha interpretación la reclamante y, en consecuencia no se encuentra en la situación establecida en el artículo 26 del Código Tributario.
El Servicio Fiscalizador no ha vulnerado ninguna norma constitucional alegada, al establecer la tributación aplicable al contribuyente mediante las liquidaciones impugnadas, porque dicha tributación es la que corresponde aplicar a todo cooperado que percibió ingreso por concepto de distribución de excedentes de la cooperativa de la cual es socio por aplicación de lo dispuesto en los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas y el articulo 17 N° 4 del D.L. N°824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
En cuanto a que el reclamante habría realizado sus declaraciones de impuesto basada en los certificados emitidos por COLUN y en la Declaración N°1886 no observada por el Servicio, que indicaban que dichos excedentes percibidos eran ingresos no constitutivos de renta, cabe señalar que la obligatoriedad de la declaración jurada indicada, sobre retiros, que rige a la Cooperativa y la entrega de certificados que deben realizar a sus socios de los retiros que ellas hagan, su reglamentación se encuentra en la Resolución Exenta N°6835 de 1994 y Resolución Exenta N°065 de 1993 y sus modificaciones. Es obligatorio que la Cooperativa informe sobre los retiros. Esto, sin embargo, no guarda relación con la forma de tributación que por ley se le impone al socio en relación a sus ingresos percibidos. La declaración N°1886, sobre retiros y certificados que de ella se desprenden corresponden a una obligación administrativa para la cooperativa pero no para el socio, que es persona distinta a la Cooperativa. Tales documentos acreditan las operaciones y movimientos que en ellos se declaran.
La Ley tributaria se presume conocida después de haber entrado en vigencia, en virtud de lo dispuesto en el artículo 8 del Código Civil, por lo que encontrándose en situación prevista por aquella lo obliga a tributar, no puede excusarse por las circunstancias señaladas.
Por otra parte, el hecho de que el Servicio no objete una declaración jurada a que está obligado un tercero, no es validación de la misma, por el contrario, como Ente Fiscalizador, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1 del Código Tributario, siempre puede ejecutar sus facultades de fiscalización dentro de los plazos de prescripción.
En segundo lugar, se refiere a las alegaciones subsidiarias.
Sostiene que las liquidaciones impugnadas se han emitido siguiendo una interpretación armónica de la legislación aplicable, que lleva a concluir que los excedentes repartidos por la Cooperativa a sus cooperados son ingresos que deben tributar de acuerdo a las reglas generales de la Ley de la Renta y no son para ellos ni ingresos no renta, ni menos rentas exentas, motivo por el cual debe ser rechazada esta petición subsidiaria declarando que las Liquidaciones se han efectuado conforme a derecho.
El reclamante efectúa un extenso análisis de cómo deben calificarse los excedentes que reparte la Cooperativa a sus cooperados, indicando que son ingresos no constitutivos de renta o, que son ingresos exentos, sin que opte por alguna posición haciendo contradictoria e improcedente su pretensión.
Luego de su petición subsidiaria, solicita que se declare que las Declaraciones de Impuesto a la Renta de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012 fueron presentadas conforme a derecho, sin solicitar que en el evento que sean acogidas sus argumentaciones se deje sin efecto las Liquidaciones impugnadas, por lo que el Tribunal no podría pronunciarse en tal sentido sin incurrir en un vicio que anule la sentencia.
Con relación a la alegación subsidiaria de nulidad, se reiteran las argumentaciones de la alegación principal, por lo que dan por reproducido lo señalado al respecto.
Con relación a la afirmación de que los excedentes que la cooperativa reparte a los cooperados son ingresos no constitutivos de renta, expresa que el legislador ha previsto un tratamiento tributario diverso para los excedentes que los cooperados perciben de la cooperativa, dependiendo de si ellos provienen de operaciones de la cooperativa con terceros o bien, de operaciones con sus socios, caso en el cual se distingue si las operaciones son del giro habitual del socio o no lo son. Si los excedentes provienen de operaciones con terceros, las normas citadas no otorgan exención alguna, de lo cual puede desprenderse que se refieren a ingresos constitutivos de renta sujetos para todos los efectos a las normas tributarias correspondientes. Por otra parte, si aquellos se originan en operaciones con los socios, en principio estarían exentos de todo impuesto de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, salvo en el caso que las operaciones correspondan al giro habitual del socio, situación en la cual en conformidad a lo dispuesto por el artículo 52 de la misma Ley, éste deberá, para los efectos tributarios, contabilizar en el ejercicio respectivo los excedentes que se le hubieran reconocido. En otras palabras, en el último caso, y de la misma forma que en el caso que los excedentes provengan de operaciones con terceros, tales ingresos constituirán renta quedando sujetos a las normas tributarias correspondientes. Reitera que la interpretación del reclamante adolece de un error, pues confunde la normativa aplicable a la Cooperativa con la que es aplicable a los socios. Además, basa su posición en el Oficio N°549 del 2008, que se refiere a la tributación de las primeras y no a la de los cooperados.
Las Cooperativas no obtienen utilidades sino remantes, y éstos, que se determinan anualmente mediante balance, serán ingresos no tributarios cuando su origen sea por operaciones realizadas con los socios o cooperados, pero estarán afectos al Impuesto de Primera Categoría cuando su origen sea de operaciones realizadas con terceros.
Por su parte el articulo 17 N° 4 del D.L. N°824, regula el tratamiento de los ingresos percibidos por el socio cooperado, en relación a los excedentes percibidos, por operaciones con la Cooperativa, y permite distinguir qué socios están obligados o no, a tributar con los Impuestos a la Renta por los ingresos percibidos por concepto de excedentes recibidos de la Cooperativa relacionados con operaciones que se relacionen con su giro habitual, distinguiéndose entre aquellos que tributan en base a renta efectiva y a renta presunta.
En consecuencia:
• Respecto a la tributación de los socios de una Cooperativa que declaran sobre la base de su renta efectiva respecto de excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales, de acuerdo al artículo 17 N° 4 del D.L. N°824, los cooperados cuyas operaciones con la Cooperativa formen parte con su giro habitual, deben contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa haya reconocido a su favor, o repartido por cuenta de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital, cantidades que pasaran a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales, quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la L.I.R.
• Respecto a la tributación que afecta a los socios de una Cooperativa que declaran renta presunta respecto de excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales, de acuerdo con la parte final del artículo 17 N° 4 del D.L. N°824, el socio cooperado no queda obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto los Pagos Provisionales Mensuales que deba realizar, según las normas del artículo 84 de la L.I.R.
En el caso en estudio, los excedentes recibidos por el reclamante y que fueron cuestionados en la Liquidaciones, provienen de operaciones habituales realizadas con la Cooperativa COLUN y la reclamante tributa en base a renta efectiva. En consecuencia, dicho excedente queda afecto a la tributación normal de la L.I.R.
No hay incongruencia entre lo estipulado por la reclamante y la posición del Servicio en relación a la contabilización de excedentes, debido a que efectivamente deben ser registrados en la contabilidad como ingresos brutos, de acuerdo al artículo 17 N° 4 del D.L. N°824 y articulo 52 del D.F.L. N°5 de 2004. De acuerdo a la definición de ingresos brutos, estos excedentes deberían seguir el procedimiento y los pasos progresivos para determinar la Renta Líquida Imponible, de acuerdo a lo establecido en los artículos 29 al 38 bis de la Ley sobre el Impuesto a la Renta. La reclamante señala que como se trata de rentas exentas, deben desagregarse de la Renta Líquida Imponible, lo que estima improcedente, pues no son ingresos exentos.
Con relación a que los excedentes que la Cooperativa reparte a los cooperados serían ingresos exentos, reitera que el contribuyente no señaló por cual criterio optó de los que expuso, lo que hace contradictorias e inaceptables sus argumentaciones por lo que el Tribunal debe desecharlas. Sin embargo, agrega que la reclamante nuevamente se equivoca. La exención establecida en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, de acuerdo a una interpretación armónica que debe darse a la normativa citada, sólo considera exentos estos excedentes cuando provienen de operaciones no habituales entre la Cooperativa y el cooperado, situación en la cual no se encuentran los excedentes incluidos en las Liquidaciones de autos ya que provienen de operaciones habituales realizadas entre ambos. Además, no existe en la Ley mencionada una norma que establezca exención a los excedentes recibidos por el socio cooperado, para excedentes recibidos por operaciones habituales cuando tributa con renta efectiva. Tampoco procede la aplicación de otra regla de la Ley de la Renta en relación a exención para este tipo de operaciones o que éste ingreso se repute como ingreso no renta.
Respecto de la alusión que hace la reclamante acerca de lo que, a su juicio, es una errada interpretación de la ley que efectúa el Director del Servicio en el Oficio 1.397 del 7 de junio de 2011, señala que le corresponde al Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos interpretar administrativamente las normas tributarias, facultad que en este caso se ha traducido en la interpretación armónica de las normas que regulan la tributación que debe afectar a la Cooperativa y a sus cooperados, y ha dado una aplicación lógica a dichas normas, cualquier otra interpretación convierte en letra muerta lo dispuesto en el artículo 17 N°4 del D.L. 824, norma que el Director del Servicio se encuentra obligado a interpretar al encontrarse en discusión frente a otras normas del ordenamiento jurídico, especialmente con las disposiciones de la Ley General de Cooperativas.
El Oficio N°1.397 de 2011, formula una hipótesis de tributación respecto de los excedentes distribuidos por éstas respecto a sus socios, entre otros. Lo que hizo el Director del Servicio Fiscalizador, no fue más que definir lo que ya existía en el artículo 17 N°4 del D.L. N°824, es decir, determinando el verdadero sentido y alcance de esa ley y en qué casos debe ser aplicada. Agrega, que dicho Decreto Ley es especial en relación a la Ley General de Cooperativas, por lo cual, al interpretarse las normas que podrían encontrarse en conflicto, debe primar la ley especial por sobre la ley general, de modo tal que no se han contravenido los principios que a juicio de la reclamante se han vulnerado.
Los funcionarios del Servicio Fiscalizador, respecto a quienes son obligatorias las interpretaciones del Director del Servicio, al emitir las Liquidaciones reclamadas han actuado conforme a derecho, debido a que los excedentes recibidos por la reclamante y que fueron cuestionados en las Liquidaciones, provienen de operaciones habituales realizadas con la Cooperativa COLUN y dado que la contribuyente tributa en base a renta efectiva, dicho excedente queda afecto a la tributación normal de la L.I.R.
Se refiere a los excedentes pagados mediante la emisión liberada de cuotas de participación reconocidos en el año comercial 2011, Año Tributario 2012, por la suma de $47.377.945.
Expresa, que en este punto el reclamante indica que por un error de hecho en el Año Tributario 2012, se omitió rebajar la determinación de la Renta Líquida Imponible el excedente pagado mediante emisión liberada de cuotas de participación por la suma de $47.377.945, error, que en como consecuencia de la fiscalización realizada por el Servicio habría sido subsanado.
Sobre el particular, indica que el Servicio no citó por dicha suma, debido a que el reclamante habría tributado correctamente por ella, sin embargo, en la respuesta a la citación, además de señalar que dichas cifras no tributan acompaño propuesta de declaración rectificatoria del Año Tributario 2012, la que no fue aceptada por el Servicio, en razón de que a criterio del Servicio Fiscalizador, corresponde que aquellas cifras tributen conforme a las reglas generales de la Ley de la Renta.
Finalmente, solicita se tenga por evacuado el traslado del reclamo tributario, solicitando se rechace en todas sus partes con expresa condenación en costas. Solicita además se le envíe aviso al correo electrónico que indica de haber sido notificadas mediante su publicación en el sitio web del Tribunal las resoluciones dictadas en la causa, que se tenga presente la personería, que se omita recibir la causa a prueba, y que se tenga presente patrocinio y poder conferido.
A fojas 184, se tiene por evacuado el traslado, se accede a la solicitud de aviso, se tiene presente la personería, accede a la solicitud de omitir la recepción de la causa a prueba, y se tiene presente patrocinio y poder conferidos.
A fojas 186, se resuelve autos para fallo.
A fojas 188 y siguientes, la parte reclamante interpone recurso de reposición, en contra de la resolución autos para fallo, indicando que adolece de un error al ser proveída en la misma fecha y a continuación de que el Servicio de Impuestos Internos evacuara el traslado del reclamo, debido a que con ello se ha limitado su facultad de hacer presente un análisis de los argumentos que sostuvo el Servicio, agregando argumentos y antecedentes adicionales que desvirtúan la pretensión del reclamante. En virtud de lo anterior, solicita se tenga por interpuesto el recurso de reposición señalado, se deje sin efecto la resolución, permitiéndole presentar al proceso argumentos o antecedentes relacionados con los argumentos sostenidos por el Servicio de Impuestos Internos en su escrito que evacúa el traslado.
Solicita se tenga presente que los argumentos planteados por el Servicio de Impuestos Internos desde el inicio de la fiscalización, durante todas las etapas, notificación, citación, liquidación, resolución de RAV, y ahora en la defensa ante el Tribunal se pueden constatar diversas contradicciones.
En las Liquidaciones de Impuestos N° 10.318, 10.319 y 10.320 de fecha 21.12.2012, se señala que se debe aplicar los artículos 29 al 33 de la Ley sobre el Impuesto a la Renta, para la determinación de la Renta Líquida Imponible del contribuyente cooperado. Por otra parte, señala que el oficio N° 1.397 de 2011 no se refiere al tratamiento tributario del reparto de excedentes, sino al de las cooperativas y que en el Oficio N°549 de 2008 no existe pronunciamiento alguno sobre el tratamiento tributario aplicable al reparto de excedentes. Extracta una extensa sección de las liquidaciones. Señala a continuación que resulta del todo contradictorio, en atención al Oficio N°549 del 2008, sí se pronuncia respecto del tratamiento de las cantidades que la cooperativa reparte a título de excedente a sus cooperados dándole el tratamiento de ingreso no renta extractando el N° 12 letra c) de dicho oficio. El Servicio Fiscalizador analiza e interpreta la normativa legal tributaria en la fecha en que se emite este pronunciamiento, determina que las utilidades obtenidas por la cooperativas en sus operaciones del giro y con sus socios tienen la calidad de ingreso no renta, no clasificándose en el N° 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta. Entonces si dicho ingreso tiene la calidad de ingreso no renta para la cooperativa, de acuerdo a la interpretación del Director, dicha renta conserva y mantiene su calidad de ingreso no renta cuando sea recibido por los cooperados en virtud del reparto de excedentes.
A continuación se refiere a una sección de la Resolución Exenta de la Reposición Administrativa Voluntaria N°23.003 del 06.03.2013, que reproduce. Indica que conforme a lo expuesto en la resolución, el Servicio Fiscalizador reconoce que el artículo 51 de la Ley de Cooperativas es un beneficio tributario que tienen los socios cooperados en relación a que los excedentes que perciban de las cooperativas estarán libres de Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o adicional, según corresponda. Luego se contradice afirmando que se probó y constató que no existe en la Ley de Cooperativas norma que establezca exención a los excedentes recibidos por el socio cooperado para que aquellos excedentes recibidos por operaciones habituales cuando tributa en base a renta efectiva. Cita y extracta parte del fallo de fecha 25 de marzo de 2013 RUC 12-9-0000487, RIT N° GR-11-00019-2012 de este Tribunal. En consecuencia si se acoge la correcta interpretación del artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, es claro que no se hubiese podido llegar a otra conclusión que para la tributación de los excedentes que recibió el reclamante de la Cooperativa COLUN, son aplicables las normas contenidas en el artículo 51 del D.F.L N°5 del 2004 y los artículos 33 N°2 letra b) y articulo 39 N° 2 de la Ley del Impuesto a la Renta. Por ende, al existir norma legal que otorga exención a los excedentes que recibe el reclamante como cooperado debe proceder a rebajarlos de la base para determinar la renta líquida imponible, quedando dichos excedentes exentos del impuesto de primera categoría.
En el traslado evacuado por el Servicio Fiscalizador del fecha 06.05.2013, se reitera la errada idea de que sólo las cooperativas gozan de exenciones tributarias y de un tratamiento especial, detalladas en los artículos 49, 51 y 53 de la Ley General de Cooperativas y que este reclamante funda su reclamo en una de las normas que regulan el tratamiento de las cooperativas, no siendo extensivo para los cooperados. Agrega que acto seguido en su defensa expresa que “(…) el legislador ha establecido una forma especial de determinar estos remanentes, distintos al propio de las utilidades, esto es, no se aplican en esta materia los artículos 29 y siguientes de la Ley de Impuesto a la renta (…)”, cambiando completamente lo dispuesto en las Liquidaciones impugnadas, como se transcribió con anterioridad.
Estas diversas contradicciones en los argumentos del Servicio de Impuestos Internos en la revisión de las declaraciones de impuesto a la renta del reclamante y que se ratifican en las liquidaciones practicadas y demás argumentos planteados en este proceso, demuestran claramente la falta de coherencia, fundamento y antecedentes que funda la práctica de estas Liquidaciones y ratifican que en definitiva la tesis y argumentos de defensa planteados por el reclamante son ajustados a derecho, claros y precisos, y que por tanto deben ser acogidos en su totalidad.
Solicita se tenga presente lo expuesto y que se tenga por acompañado el documento que indica
A fojas 208, se acoge recurso de reposición y se deja sin efecto resolución de fojas 186, se tiene presente lo expuesto y se tiene por acompañado documento que indica.
A fojas 210 y siguientes, la reclamada solicita se tenga presente diversas consideraciones, relacionadas con el supuesto carácter confuso, erróneo e impreciso de las argumentaciones del Servicio, tanto en las liquidaciones reclamadas, como en el escrito en que evacúa el traslado.
En cuanto a los fundamentos de las Liquidaciones y a los argumentos vertidos en el escrito de traslado.
Sostiene que dicha apreciación es errada, debido a que las Liquidaciones son claras al señalar los antecedentes, la normativa legal aplicable y al establecer el impuesto liquidado, de su sola lectura se advierte que en las hojas de trabajo, que forman parte de dichas liquidaciones ha sido detallado con precisión dicha información. Además, se recibió y analizó la respuesta dada por el reclamante, procediendo a establecer las diferencias de impuesto, atendido a que los excedentes recibidos por aquel y que fueron cuestionados en las Liquidaciones, provienen de operaciones habituales realizadas con la Cooperativa COLUN y debido a que el contribuyente tributa en base a renta efectiva, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 17 N° 4 del D.L. N° 824 de 1974, tales excedentes quedan afectos a la tributación normal de la LIR.
Expone que de la misma forma como sostiene en las Liquidaciones, en la presentación del 06 de mayo de 2013 y como se ha pronunciado el Tribunal en los fallos que cita, el legislador ha establecido un tratamiento tributario diverso para los excedentes que los cooperados reciben de las cooperativas, dependiendo si aquellos provienen de operaciones realizadas con terceros o con los socios, último caso en el cual, se distingue nuevamente si las operaciones son o no del giro habitual del socio. Si los remanentes provienen de operaciones con terceros, ninguna norma citada otorga exención alguna, concluyéndose que se tratará de ingresos constitutivos de renta, sujetos para todos los efectos legales a las normas tributarias correspondientes. Si los remanentes se generan en operaciones con los socios, tales excedentes estarán exentos de todo impuesto, de la forma como lo señala el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, salvo que las operaciones correspondan al giro habitual del socio, caso en el cual, de acuerdo a los dispuesto en el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, éste deberá contabilizar el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que le hayan reconocido. En éste último caso, al igual que cuando los excedentes provienen de operaciones con terceros, dichos ingresos constituirían renta y quedarán sujetos a las normas tributarias correspondientes. Lo expuesto, considerando el concepto de renta que contiene el artículo 2 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Agrega que el articulo 17 N° 4 del Decreto Ley 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta, regula el tratamiento de los ingresos percibidos por el socio cooperado, en relación a los excedentes recibidos por las operaciones con la Cooperativa, y permite distinguir qué socios se encuentran obligados o no a tributar con los impuestos a la renta por los ingresos percibidos por concepto de excedentes recibidos de una cooperativa, relacionados con operaciones de su giro habitual, diferenciándolos entre aquellos que tributan sobre la base de su renta efectiva y aquellos que contribuyen en base a renta presunta, de acuerdo a lo siguiente:
i) Tributación que afecta a los socios de una cooperativa que declaran sobre la base de su renta efectiva respecto de excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales. De acuerdo al artículo 17 N° 4 del D.L. N° 824, los socios cuyas operaciones con la cooperativa sean de su giro habitual, deben contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa haya reconocido a su favor, o repartido por cuenta de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital, pasando tales cantidades a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales, quedando tal excedente afecto a la tributación normal de la LIR.
ii) Tributación que afecta a los socios de una cooperativa que declara renta presunta respecto de excedentes que ésta les haya distribuido producto de operaciones habituales. Conforme a la parte final del mismo N°4 del artículo 17 del D.L N°824, el socio no queda obligado a tributar separadamente tales cantidades, salvo en cuanto a los Pagos Provisionales Mensuales que deba efectuar, según las normas del artículo 84 de la LIR.
Expresa, que en este caso, los excedentes recibidos por el reclamante que fueron cuestionados en las Liquidaciones reclamadas, se originan de operaciones habituales realizadas con la Cooperativa COLUN y debido a que el contribuyente tributa en base a renta efectiva, de acuerdo al artículo 17 N° 4 del D.L. N° 824 de 1974, los mencionados excedentes quedan afectos a la tributación normal de la LIR.
En cuanto a la Historia de la Ley N°19.822.
Señala, que los objetivos que perseguía la dictación de un cuerpo normativo sistematizado de las Cooperativas quedó plasmado en el texto de la Ley General de Cooperativas contenido en el D.F.L. N° 5 de 2004, especialmente en cuanto a mantener las exenciones y privilegios de que gozan las cooperativas y sus socios en la legislación anterior, disponiendo, en relación a éste caso, una exención para los socios sólo respecto de las devoluciones de excedentes repartidos por la cooperativa proveniente de operaciones con ellos. Cuando tales excedentes provienen de operaciones celebradas entre el cooperado y la cooperativa y formen parte del giro habitual del contribuyente que tributa en base a renta efectiva, dicho reparto de excedentes quedará afecto a impuesto.
Agrega que, en ninguna parte del texto expreso de la ley ni en su historia fidedigna se establece o se pretendió establecer una exención absoluta o per se de las sumas que las cooperativas reparten a dichos socios.
Por lo expuesto, la interpretación del Servicio por la cual se han fundamentado las Liquidaciones de autos se encuentran conforme a derecho. Solicitando tenerlo presente.
A fojas 213, se tiene presente.
A fojas 215, se resuelve autos para fallo.
CONSIDERANDO:
I. ANTECEDENTES GENERALES.
PRIMERO: Que, como ya se señaló, a fojas 1 y siguientes comparece don XXXXX, ya individualizado. Interpone reclamación en contra de las Liquidaciones N°10.318, 10.319 y 10.320, emitidas por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, notificadas por cédula con fecha 26 de diciembre de 2012, correspondientes al Impuesto de Primera Categoría Ley de la Renta. Solicita que, de acuerdo a los argumentos indicados en la parte expositiva de esta sentencia, se tenga por interpuesto el reclamo tributario en contra de las Liquidaciones, se acoja a tramitación y se declaren nulas las Liquidaciones. En subsidio de lo anterior, solicita se decrete que los excedentes percibidos por la reclamante en los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012 no son ingresos tributables, sino que rentas exentas, por lo que sus declaraciones a la renta de los años tributarios mencionados se efectuaron conforme a derecho.
SEGUNDO: Que, a fojas 169 y siguientes, comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCÓN, individualizada previamente, en representación del Servicio de Impuestos Internos, ambos ya individualizados, evacuando el traslado de la reclamación interpuesta. Solicita se tenga por evacuado el traslado del reclamo, y su rechazo en todas sus partes con costas.
II. ACTO RECLAMADO.
TERCERO: Que, los actos reclamados, son las Liquidaciones N°10.318, 10.319 y 10.320 de fecha 21 de diciembre de 2012, emitida por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos.
Las Liquidaciones siguen a una citación, conteniendo dos partidas. En la primera, se cuestiona que los ingresos correspondientes a los excedentes percibidos o reconocidos por operaciones con los socios, fueron rebajados indebidamente en la determinación de la renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría, respecto de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012. En la segunda, se cuestiona que durante los Años Tributarios 2010 y 2011 se omitieron ingresos percibidos correspondientes a excedentes a capitalizar provenientes de COLUN.
En definitiva, el fundamento de las liquidaciones es que, a juicio del Servicio, el reclamante debe tributar por la percepción los excedentes que explicita, provenientes de la cooperativa de que forma parte.
III. CUESTIONES DE HECHO Y PRUEBA RENDIDA
CUARTO: Que, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes:
1.- El reclamante es contribuyente del Impuesto de Primera Categoría.
2.- El reclamante es socio o asociado de la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión (COLUN).
3.- Los excedentes distribuidos por COLUN al reclamante, provienen de operaciones realizadas con ella, que forman parte de su giro habitual.
QUINTO: Que, por no existir hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, no se recibió la causa a prueba.
SEXTO: Que, la parte reclamante presentó los siguientes documentos como fundantes del reclamo:
1.- Copia simple de Notificación Operación Renta Folio N° 88131590 de fecha 04.01.2011.
2.- Copia simple de Acta de Recepción N° 255 de fecha 09.06.2011.
3.- Copia simple de Notificación N° 23050 de fecha 30.08.2012.
4.- Copia simple de Acta de Recepción parcial de documentación de fecha 12.09.2012.
5.- Copia simple de Citación N° 2578 de fecha 30.10.2012; y copia simple de respuesta a la Citación de fecha 10.12.2012.
6.- Copia simple de Liquidaciones de Impuestos N° 10318, 10319 y 10320 de fecha 21.12.2012, y copia simple de la Notificación N° 1317 de fecha 26.12.2012.
7.- Copia simple de Reposición Administrativa Voluntaria; y copia simple de Formulario 3314 de Solicitud de Revisión de la Actuación Fiscalizadora, de fecha 15.01.2013.
8.- Copia simple de Resolución Exenta de Reposición Administrativa Voluntaria N° 23003 de fecha 06.03.2013.
9.- Copia simple de los Formularios 22 de los Años Tributarios 2010, 2011 Y 2012 del registro electrónico del SII, del contribuyente XXXXX.
10.- Copia simple de los Balances Generales de los años comerciales 2009, 2010 y 2011 del contribuyente XXXXX.
11.- Copia simple de las Determinaciones de Renta Líquida Imponible y FUT de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012 del contribuyente XXXXX.
12.- Copia simple de Certificado N° 430 de fecha 14.03.2010.
13.- Copia simple de Certificado N° 408 de fecha 14.03.2010 y copia simple de Anexo a Certificado de Retiros.
14.- Copia simple de Certificado N° 416 de fecha 14.03.2011.
15.- Copia simple de Certificado N° 392 de fecha 14.03.2011 y copia simple de Anexo a Certificado de Retiros.
16.- Copia simple de Certificado N° 408 de fecha 21.03.2012.
17.- Copia simple de Certificado N° 379 de fecha 21.03.2012 y copia simple de Anexo Certificado de Retiros.
18.- Copia simple de documento Información de sus Ingresos, Agentes Retenedores y otros, de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012.
19.- Copia de las páginas N°5 a 8, 233, y 234 de la Historia de la Ley N° 19.832, otorgada por la Biblioteca del Congreso Nacional.
20.- Copia autorizada de Escritura Pública de Poder Especial de fecha 27 de marzo de 2013 otorgada ante la Notario Público de Rio Bueno doña María Lidia Diaz Díaz, y anotada en el Repertorio N° 323/2013.
SÉPTIMO: Que, la parte reclamada, al evacuar el traslado a fojas 169, no acompañó documentos.
IV. CUESTIONES DEL JUICIO.
OCTAVO: Que, los argumentos presentados por las partes se reiteran en secciones diversas. Lo anterior, sumado a la extensión de las presentaciones de la reclamante y la complejidad objetiva de las materias en debate, tiende a hacer problemático y confuso el análisis de los diversos puntos que interesan.
La situación descrita obliga a dividir y analizar cada una de las cuestiones planteadas por las partes en forma separada.
En consecuencia, en primer lugar, se deberá analizar si, como lo señala el reclamante, el contenido del Oficio N° 549 de 2008 del Servicio, le permite acogerse a lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, motivo por el que las liquidaciones deben ser dejadas sin efecto o anuladas. En segundo lugar, se deberá exponer el régimen tributario aplicable a cooperativas y cooperados, a la luz de las normas legales pertinentes. En tercer lugar, se deberán abordar los diversos argumentos adicionales expuestos por el reclamante, ya sea para sostener que los excedentes que interesan constituirían para los cooperados un ingreso no renta o una renta exenta, ya sea para afirmar que en origen de los cobros existen inconsistencias, contradicciones o infracciones al ordenamiento jurídico.
V. APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 26 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
NOVENO: Que, en primer lugar, el reclamante argumenta que se habría acogido de buena fe a una interpretación efectuada por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, contenida en Oficio N°549 de 2008. A su juicio, de este oficio se desprendería que los excedentes que las cooperativas reparten a los cooperados serían para estos últimos ingresos no constitutivos de renta.
PRECISIONES PREVIAS.
DÉCIMO: Que, previo a la discusión del fondo de este argumento, son necesarias dos aclaraciones.
En primer lugar, debe precisarse el argumento del reclamante. En efecto, el planteamiento del reclamante es acá confuso pues no queda del todo claro si se presenta sólo un argumento, o se trata de dos argumentos relacionados, y, en este último caso, si son subsidiarios o complementarios. Cualquiera sea el caso, interesa precisar cada una de las posibilidades para luego hacerse cargo de todas ellas separadamente.
En segundo lugar, el Tribunal debe hacerse cargo del hecho de que este argumento se presente como fundamento de dos peticiones distintas, la de nulidad y la del reclamo propiamente tal.
DÉCIMO PRIMERO: Que, respecto al primer punto, se observa que el reclamo comienza afirmando que el Oficio N°549 “dio tratamiento de ingreso no renta a las cantidades que la Cooperativa repartiera a título de excedente a sus cooperados” (página 8 del reclamo de fojas 1). De esto podría inferirse que la tesis del reclamante es que el Oficio N°549, al reglamentar el tratamiento tributario de los cooperados, estableció que el reparto de excedentes a ellos es constitutivo de un ingreso no renta.
Sin embargo, un análisis detallado del reclamo permite constatar que no es este exactamente su argumento, o que, al menos, no es el único que presenta. En efecto, más adelante el reclamante parece señalar algo distinto: que si bien el oficio explica el tratamiento tributario de las cooperativas, no de los cooperados, al hacerlo, dio tratamiento de ingreso no renta a las utilidades que estas entidades obtienen, calificación que tiene el efecto de que al repartirse dichas utilidades como excedentes a sus asociados, mantienen su calidad de ingresos no renta (página 9 del reclamo de fojas 1). Es decir, bajo este segundo planteamiento, el reclamante parece reconocer que el Oficio N°549 se refiere a las cooperativas, no a los cooperados; pero agrega que, al reglamentar a las cooperativas, el Servicio señaló que las utilidades, saldo favorable o excedentes de estas entidades, provenientes de sus operaciones del giro con los socios, tendrían calidad de ingreso no renta, lo que permitiría concluir que el excedente que perciben los asociados, que surge de dicho saldo favorable, mantiene la calidad de no renta. Lo anterior, debido a que la calidad de ingreso no renta de un determinado ingreso es una calidad que se mantiene para todo el sistema impositivo.
Sea que se entienda que el argumento del reclamante es sólo el primero, el segundo, o ambos, lo cierto es que, a su juicio, este hecho, sumado al principio de juridicidad, consagrado en los artículos 6° y 7° de la Carta Fundamental; además de lo dispuesto en el artículo 2° de la Ley General de Bases de la Administración, artículo 19 del DFL N°7 y textos doctrinarios que reproduce, deben llevar a la anulación de las liquidaciones.
DÉCIMO SEGUNDO: Que, el segundo aspecto previo a discutir es la razón y los efectos de que el argumento del artículo 26 del Código Tributario se presente en dos oportunidades.
En efecto, el reclamante presenta sustancialmente el mismo argumento, con pequeñas modificaciones, primero, al solicitar la nulidad de las liquidaciones (apartado III. del reclamo); y luego, al fundamentar su reclamo (apartado IV., secciones [A] y [B]).
El reclamante parece presentar su argumento de esta forma en el entendido de que la solicitud de nulidad del acto reclamado y el reclamo propiamente tal son dos peticiones distintas que deben resolverse separadamente. Lo anterior, no obstante que ambas se incluyen en lo principal de su reclamo.
Este punto puede aclararse de inmediato. Lo cierto es que si la alegación del reclamante es efectiva, las liquidaciones deberán ser dejadas sin efecto. Si ello se hace porque se anula tales liquidaciones, porque resulta aplicable el artículo 26 del Código Tributario, porque se acoge el reclamo o porque el Tribunal estima que el tratamiento del reparto de excedentes coincide con su posición, carece de mayor relevancia práctica, sobre todo si, como este Tribunal ha sostenido con anterioridad en autos RIT GR-11-00017-2012, la competencia de este Tribunal alcanza también a la declaración de nulidad de derecho público de actuaciones objeto de reclamo.
En consecuencia, a continuación se analizará el argumento en una sola oportunidad, sin separar su análisis como fundamento de la anulación de las liquidaciones y como fundamento del reclamo.
TRASLADO DEL SERVICIO.
DÉCIMO TERCERO: Que, respecto a la posible aplicación del artículo 26 del Código Tributario en la especie, el Servicio sostiene que ello es improcedente porque no existe en el oficio mencionado por el reclamante criterio alguno relativo al tratamiento del reparto de excedentes a los cooperados.
Explica que, respecto a la tributación de cooperativas y cooperados, el Servicio ha dictado dos oficios. El Oficio N°549 de 2008 se refiere a la tributación de las Cooperativas, en cambio, el Oficio N°1.397 de 2011, se refiere a la tributación de los cooperados.
En consecuencia, si el Oficio N°549 no se refiere a la tributación de los cooperados, no se ve forma en que el reclamante pudiera amparase en él. Agrega que efectivamente existió un cambio de criterio, pero no respecto de los cooperados, sino que respecto de las cooperativas, y en una materia específica no relacionada con esta causa. El Oficio N°549 de 2008, en la parte que cita y utiliza el reclamante simplemente señala que las cooperativas tributan sólo respecto de la parte de remanentes que provengan de las operaciones con terceros no socios, debiendo, en su caso, aplicarse la proporcionalización del caso.
ANÁLISIS.
DÉCIMO CUARTO: Que, el artículo 26 del Código Tributario, en su parte pertinente, señala:
“No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.”
DÉCIMO QUINTO: Que, basta una lectura superficial del Oficio N°549/2008 para constatar que en él sólo se analiza el tratamiento tributario de las cooperativas, no de los cooperados, a quienes ni siquiera se menciona.
En tal sentido, a juicio de este Tribunal, mal podría un contribuyente sostener que el tratamiento tributario del reparto de excedentes a los cooperados se encuentra reglado en dicha instrucción y que, al basarse en ella, puede acogerse a lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario.
En consecuencia, si como parece entender el Servicio, y efectivamente es una lectura posible al tenor del reclamo, el argumento del reclamante es que se acogió de buena fe a lo señalado en el citado oficio en cuanto éste define el tratamiento tributario de los cooperados, semejante argumento no puede prosperar.
DÉCIMO SEXTO: Que, sin embargo, y conforme se señaló más arriba, el argumento de la reclamante puede entenderse de una segunda forma. Es posible sostener que lo que afirma no es que se haya acogido de buena fe a lo señalado en el citado oficio en cuanto éste define el tratamiento tributario de los cooperados, sino que si bien el oficio reglamenta el tratamiento tributario de las cooperativas, al hacerlo, afirmó que las utilidades que obtienen tales entidades tienen el carácter de ingreso no renta, calidad que se mantiene cuando son repartidas, a través del reparto de excedentes, a los cooperados. El impacto del oficio, dictado para las cooperativas, sería, en consecuencia, indirecto.
Respecto a esta segunda lectura del argumento de la reclamante, el Servicio parece guardar silencio, precisamente porque parece entender que el argumento es que el oficio se refiere a los cooperados. En consecuencia, se centra en afirmar que el oficio no se refiere a los cooperados, sino que a las cooperativas.
DÉCIMO SÉPTIMO: Que, antes de discutir si este segundo aspecto del argumento de la reclamante puede ser acogido, conviene precisar qué efectos tendría hacerlo.
En primer lugar, desde luego, ello no implicaría en forma alguna un pronunciamiento del Tribunal sobre el fondo de la materia en discusión. Es decir, aun cuando el Tribunal procediera a dejar sin efecto las liquidaciones por aplicación del artículo 26 del Código Tributario, ello no implicaría un pronunciamiento sobre la forma en que cooperativas y cooperados tributan. La razón es, simplemente, que no es en los pronunciamientos del Servicio donde debe encontrarse la respuesta a esta forma de tributación, sino en la ley, conforme a lo que los Tribunales y no el Servicio, interpreten.
En segundo lugar, el amparo del artículo 26 del Código Tributario alcanzaría sólo hasta parte de los períodos incluidos en el acto reclamado. En efecto, el Servicio, en su Oficio N°1.397, de 07-06-2011, expresamente señala que el reparto de excedentes, provenientes de operaciones habituales realizadas entre el cooperado y la cooperativa sí tributan, de lo cual resulta forzoso concluir que el contribuyente sólo podría alegar la aplicación del artículo 26 del Código Tributario hasta la fecha de este segundo oficio que efectivamente, dentro de la lectura que hace el reclamante y respecto a este preciso punto, constituiría un cambio de criterio respecto del Oficio N° 549/2008. En consecuencia, y respecto de las liquidaciones reclamadas, de los tres años tributarios que se analizan en ella, 2010, 2011 y 2012, el amparo del artículo 26 del Código Tributario alcanzaría a los dos primeros, pero no al tercero. Año en el cual, debería acogerse a la nueva interpretación que dice contendría dicho Oficio, y en consecuencia debería tributar por dichos excedentes.
En tercer lugar, el amparo del artículo 26 del Código Tributario alcanzaría sólo el ámbito previsto en el propio oficio N°549/2008. Es decir, en el período señalado en el párrafo anterior, el reclamante podría sostener que de buena fe entendió que la posición del Servicio era que constituían ingresos no renta. Ello, sin embargo, sólo podría hacerlo respecto de los excedentes provenientes de ingresos de operaciones del giro de las cooperativas, realizadas con sus socios y no con terceros. Cualquier otro excedente quedaría fuera de tal amparo.
DÉCIMO OCTAVO: Que, para determinar si el argumento del reclamante, en el sentido de que del contenido del Oficio N°549 se desprende que los remanentes o utilidades de las cooperativas, cuando provienen de operaciones con los asociados, son ingresos no renta, de lo que se puede concluir que su posterior reparto a través de excedente también lo es; conviene comenzar la discusión reproduciendo la sección del Oficio N°549 en que la reclamante pretende ampararse.
Señala el Oficio mencionado, en su sección 12.- c):
“Conforme a lo dispuesto por la norma señalada en la letra precedente, las cooperativas en general, se encuentran afectas al Impuesto de Primera Categoría sobre la parte de sus remanentes que correspondan sólo a operaciones realizadas con personas que no sean socios, la que se determina aplicando la relación porcentual existente entre el monto de ingresos brutos correspondientes a operaciones que no sean socios y el monto total de los ingresos correspondientes a todas las operaciones. Debe tenerse presente que conforme a lo antes señalado y de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 53 del D.F.L. N°5, las utilidades que obtienen las cooperativas por las operaciones de su propio giro efectuadas con sus socios por mandato legal no tienen el carácter de renta, y por ende, no se clasifican en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, según lo previene el inciso segundo del artículo 5° del Reglamento del D.L. N°825, contenido en el D.S. N°55, de 1977, del Ministerio de Hacienda.” (Destacado del Tribunal)
DÉCIMO NOVENO: Que, al respecto, este Tribunal observa que, bajo una primera y superficial lectura del Oficio N°549/2008, el planteamiento argumentativo de la reclamante parece consistente y fundado en elementos objetivos.
En efecto, el Servicio, en la sección que interesa, señala que los ingresos de las cooperativas, provenientes de operaciones de su giro con sus socios, no tienen carácter de renta. Si de esto cabe concluir que, a juicio del Servicio, tales ingresos tiene carácter o calidad de ingresos no constitutivos de renta, y se coincide, además, en que un ingreso no renta percibido por una cooperativa, mantiene tal carácter al percibido por los cooperados a través de excedentes; no cabría sino acoger el planteamiento de la reclamante, dejando sin efecto el acto reclamado.
VIGÉSIMO: Que, sin embargo, por las razones que se expondrán en los considerandos que siguen, el Tribunal arriba a la conclusión de que, en la especie, el artículo 26 del Código Tributario no resulta aplicable.
VIGÉSIMO PRIMERO: Que, en primer lugar, debe observarse que de la lectura del artículo 17 del D.L. 824, conforme se explicará con mayor detalle más abajo, no quedan dudas en cuanto a que el criterio que el legislador utiliza para determinar si los remanentes tributan en la cooperativa, difieren del que se utiliza para determinar si los excedentes tributan en el cooperado. El criterio que se utiliza para la cooperativa es si el ingreso proviene de operaciones con los asociados o terceros. El criterio que se utiliza para los cooperados es si el ingreso es de su giro habitual. En consecuencia, un ingreso que proviene de una operación entre la cooperativa y el cooperado, del giro habitual de este último, no tributa en la cooperativa, pero sí lo hace en el cooperado. Ese ingreso, para la cooperativa, no es renta en el sentido de que no tributa, pero eso no lo transforma en ingreso no renta para el cooperado, pues ahí sí tributa.
No existe acá contradicción alguna, simplemente el legislador ha atendido a criterios distintos para cuando determinados ingresos tributan en la cooperativa y cuando lo hacen en el cooperado.
Estos criterios son, por lo demás, a primera vista, bastante razonable. Si los ingresos de las cooperativas provienen de operaciones con terceros, debe tributar, porque las cooperativas tienen por objeto la ayuda mutua de los cooperados. Si los excedentes que percibe el cooperado provienen de su giro habitual y es contribuyente de renta efectiva, debe tributar, pues se trata de un ingreso propio de su negocio, de su giro, de su actividad económica habitual.
A juicio del Tribunal, al decir el Servicio que los ingresos de las cooperativas, provenientes de operaciones con sus socios no tienen el carácter de renta, sólo quiso explicar la circunstancia descrita, es decir, que no tributa en la cooperativa. Pero de ello no cabe concluir que se define que se trate de ingresos no constitutivos de renta, como pretende la reclamante, calificación, por lo demás, que sólo puede realizar el legislador, no el Ente Fiscalizador.
VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, por otra parte, resulta indispensable leer el Oficio N°549 en su totalidad para establecer su exacto sentido y alcance, particularmente de la sección 12.- c) que utiliza la reclamante.
El oficio da respuesta a una consulta respecto al tratamiento tributario de Cooperativas y Organizaciones Comunitarias. Las consultas apuntan principalmente al tratamiento que dichas instituciones deben tener respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA), aunque se consulta también por el tratamiento de Impuesto de Primera Categoría.
La respuesta del Servicio comienza analizando la situación que afecta a estas instituciones respecto del IVA, elemento principal de la consulta. Con relación a las cooperativas, en sus secciones 4.- y 5.-, señala que esta entidades se encuentran afectas al tributo, con la sola excepción de los servicios que presten a sus asociados y siempre que digan relación con el fin de las cooperativas. Esta sección es central para la respuesta y, como se verá, explica luego el pasaje en que se basa el argumento de la reclamante. Sigue el oficio analizando ciertas reglas de emisión de documentos para efectos del IVA en sus secciones 6.-, 7.- y 8.-. Luego, en sus secciones 9.-, 10.-y 11.-, el oficio pasa a analizar el tratamiento respecto del Impuesto a la Renta de las cooperativas, basándose para ello en lo señalado en el artículo 17 N°2 del D.L. 824., esto es, distinguiendo si el remanente o utilidades provienen de operaciones con asociados o con terceros. Concluye que, en el segundo caso, esto es, si los remanentes provienen de operaciones con terceros, la cooperativa pagará Impuesto a la Renta por ello.
Finalmente, el oficio, en la sección 12.-, realiza una síntesis de lo que ha expuesto. Como se ha visto, es en esta sección donde se encuentra el pasaje que la reclamante destaca y en la que basa su argumento. Ahora bien, una atenta lectura de esta sección permite constatar que el Servicio pretende acá explicar dos cosas:
• Primero, que las cooperativas se encuentran afectas al Impuesto a la Renta, en su Primera Categoría, respecto de los ingresos que provengan de operaciones con terceros, pero no con los socios.
• Segundo, que las Cooperativas no se encuentran afectas al IVA respecto de servicios que prestan a los socios.
Es respecto de este segundo punto, y en el marco de su justificación, que se inserta la sección del oficio que interesa. Como se puede ver, expresamente se mencionan los números 3° y 4° del artículo 20 de la Ley de la Renta, a la luz del reglamento IVA porque, como es sabido, el hecho gravado básico de servicio, afecto al IVA, requiere que este provenga de las actividades del número 3 y 4 de la Ley de la Renta. En consecuencia, en esta sección no se pretende reglamentar el tratamiento de los ingresos para efectos del impuesto a la renta para lo cooperativa, mucho menos para los cooperados. Sólo se pretende determinar qué servicios se encuentran afectos a IVA. Es cierto que el Servicio afirma que los ingresos “no tienen carácter de renta”, pero enseguida relaciona dicha afirmación con los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, evidentemente, con el objeto de afirmar que no se trata de servicios que, conforme a las normas del reglamento IVA que cita, queden afectos a IVA. Es decir, no señala que estos ingresos sean “ingresos no renta” o “ingresos no constitutivos de renta” como pretende la reclamante, sino más bien que no se trata de rentas del número 3 o 4 del artículo 20, por lo que tales servicios no se encuentran afectos a IVA.
VIGÉSIMO TERCERO: Que, a mayor abundamiento, interesa observar que el Servicio afirma que los ingresos en estudio no son renta de acuerdo al mandato legal. Pues bien, si la tesis de la reclamante fuera efectiva, debiera existir un mandato legal que califique estos ingresos como ingresos no constitutivos de renta. Sin embargo, las únicas normas que resultan pertinentes son el artículo 53 de la Ley General de Cooperativas y el artículo 17 N°2 del D.L. 824. El artículo 53 señala que para todos los efectos legales las cooperativas no obtienen utilidades, salvo para los efectos de la norma que indica, pero esto no implica en forma alguna que sus ingresos sean ingresos no renta pues sabemos que la ley, tal como el reclamante por lo demás reconoce, denomina a las utilidades de estas instituciones “remanentes” y los hace tributar incluso con el impuesto de primera categoría cuando provienen de operaciones con terceros. El artículo 17 N°2, por su parte, señala que los remanentes que provienen de operaciones con terceros están afectos al impuesto a la Renta de Primera Categoría y ordena el cálculo proporcional. Es posible sostener que la norma legal implícitamente afirma que los ingresos provenientes de operaciones con terceros no están afectos al Impuesto a la Renta, pero en ningún caso es posible afirmar que la norma califique tales ingresos como ingresos no renta, simplemente porque no lo señala en parte alguna. Lo señalado en este párrafo confirma que el Servicio no califica los ingresos de la forma que pretende la reclamante, sino sólo apunta a afirmar que los servicios en cuestión no están afectos al IVA.
VIGÉSIMO CUARTO: En fin, el hecho de que el oficio reglamente el tratamiento tributario de las cooperativas, especialmente en el ámbito del IVA, y no los cooperados, hace particularmente difícil aceptar que pueda extraerse de él un pronunciamiento sobre el tratamiento de los cooperados, especialmente cuando resulta evidente que el oficio evitó cuidadosamente referirse a los cooperados, a quienes ni siquiera menciona.
VIGÉSIMO QUINTO: Que, puede reprocharse al Servicio la utilización de términos desafortunados o ambiguos, situación especialmente delicada en una materia en que concurren dos cuerpos legales, la Ley General de Cooperativas y el D.L. 824. Puede incluso afirmarse que ello llevó al contribuyente, de buena fe, a una confusión sobre el tratamiento que debía dar a los excedentes. Sin embargo, a juicio del Tribunal, no existe en el Oficio en estudio una interpretación del Servicio en el sentido que quiere darle la reclamante y en la que pueda ampararse.
El artículo 26 del Código Tributario requiere buena fe por parte del contribuyente, elemento respecto del cual no existe razón alguna para dudar; pero exige, además y en primer lugar, que exista de una interpretación a la cual acogerse. En la especie, a juicio de este Tribunal, en la sección analizada no existe una interpretación del Servicio en el sentido de que los ingresos de que se trata son ingresos no constitutivos de renta.
VI. TRIBUTACIÓN DE COOPERATIVAS Y COOPERADOS
VIGÉSIMO SEXTO: Que, conforme se ha expuesto latamente en la parte expositiva, el reclamante sostiene que, en virtud de las normas legales pertinentes, existen dos posibles interpretaciones al tratamiento legal de los excedentes que las cooperativas reparten a los cooperados.
De acuerdo al primer criterio, las utilidades que se generan por actuaciones entre la Cooperativa y sus socios se entienden ingreso no renta, por lo que no le corresponde tributar por ninguno de los tributos determinados en la Ley del Impuesto a la Renta. La adjudicación de la calidad de ingreso no renta es extensiva para todo el nivel de tributación, empresas y dueños, debido a que no puede ser ingreso no renta para un nivel e ingreso tributable para otro. Sostiene, como se ha visto, que este criterio se ha recogido en el Oficio N°549 del 2008.
De acuerdo al segundo criterio, los excedentes señalados son como rentas exentas. Los artículos 38 y 51 de la Ley General de Cooperativas llevan a tal conclusión, lo que no se ve contradicho por un análisis armónico de los artículos del mismo cuerpo legal y en 17 N°4 del D.L. 824.
VIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, el Ente Fiscalizador por su parte, expresa que la reclamante plantea dos opciones, sin optar por ninguna de las dos hipótesis, lo que hace contradictoria e improcedente su pretensión.
En relación a que dichos excedentes que la Cooperativa reparte a los cooperados son ingresos no constitutivos de renta, sostiene que es una interpretación que tiene un error conceptual debido a que confunde la normativa aplicable a la cooperativa con aquella aplicable a los cooperados, agregando que en el caso de autos, los excedentes recibidos por la reclamante, que provienen de operaciones habituales realizadas con la Cooperativa y dado que la reclamante tributa en base a renta efectiva, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 17 N°4 del D.L. N°824, quedan afectos a la tributación normal de la Ley de Impuesto a la Renta.
Respecto a que los excedentes que la Cooperativa reparte a los cooperados son rentas exentas, señala que la exención establecida en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, de acuerdo a la interpretación armónica de la normativa aplicable, considera exentos dichos excedentes cuando provienen de operaciones no habituales entre la cooperativa y el cooperado, situación en la cual no se encuentran los excedentes incluidos en la Liquidación reclamada.
VIGÉSIMO OCTAVO: Que, la tributación de cooperativas y cooperados ha sido abordada en reiteradas oportunidades por este Tribunal, tal como consta en autos RIT GR 11-000XX-201X, RIT GR 11-000AA-201A y RIT GR-11-000BB-201B.
Como en tales oportunidades se ha señalado, a juicio de este Tribunal, para comprender el tratamiento tributario que nuestro legislador ha dado a cooperativas y cooperados deben analizarse y relacionarse todas las normas pertinentes.
VIGÉSIMO NOVENO: Que, para el análisis de la materia, resultan pertinentes las siguientes normas artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el artículo 17, números 1, 2, 3 y 4 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta; y los artículos 38 inciso 1°, 49, 51, 52 y 53 de la Ley General de Cooperativas, contenido en el Decreto con Fuerza de Ley N° 5 de 17 de febrero de 2004.
CONCEPTO DE RENTA.
TRIGÉSIMO: Que, el artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta señala que se entenderá por renta:
“…los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación….”
De acuerdo a lo señalado, se puede establecer que el legislador utiliza un concepto de renta amplio, incluyendo no sólo a todo tipo de ingresos que provengan de utilidades o beneficios de cosas o actividades, sino que además a todo beneficio, utilidad o incremento de patrimonio, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación.
En razón a aquello, la primera conclusión a la que este Tribunal arriba es que la percepción de dineros por parte de una empresa, sea persona natural o jurídica, en su calidad de cooperado, que provienen del reparto de excedentes por parte de una cooperativa, constituye renta, a menos que existan normas especiales que le den un tratamiento tributario diverso.
TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, del estudio de los preceptos señalados en los considerandos anteriores, se desprende que nuestro legislador ha dispuesto un tratamiento tributario especial para las cooperativas y cooperados.
Si bien se trata de dos entes diversos, lo cierto es que para una debida comprensión de la materia debe analizarse ambos estatutos en conjunto.
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS COOPERATIVAS.
TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, el tratamiento tributario de los ingresos obtenidos por las cooperativas, se desprende de lo dispuesto en los artículos 38 inciso 1°, 49 y 53 de la Ley General de Cooperativas, y el artículo 17 números 1, 2 y 3 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta.
El artículo 38 inciso 1° de la Ley General de Cooperativas, señala:
“El saldo favorable del ejercicio económico, que se denominará remanente, se destinará a absorber las pérdidas acumuladas, si las hubiere. Hecho lo anterior, se destinarán a la constitución e incremento de los fondos de reserva, en el caso que éstos sean obligatorios, o a la constitución e incremento de reservas voluntarias y al pago de intereses al capital, de conformidad con el estatuto. Por último, el saldo, si lo hubiere, se denominará excedente y se distribuirá en dinero entre los socios o dará lugar a una emisión liberada de cuotas de participación.” Sin perjuicio
El artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, dispone que:
“Sin perjuicio de las exenciones especiales que contempla la presente ley, las cooperativas estarán exentas de los siguientes gravámenes.
a) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, impuesto, tasas y demás gravámenes impositivos en favor del Fisco. Sin embargo, las cooperativas estarán afectas al Impuesto al Valor Agregado, de conformidad a lo establecido en el decreto Ley 825 de 1974.
b) De la totalidad de los impuestos contemplados en el decreto Ley Nº 3.475, de 1980, que gravan a los actos jurídicos, convenciones y demás actuaciones que señala, en todos los actos relativos a su constitución, registro, funcionamiento interno y actuaciones judiciales, y
c) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, derechos, impuestos y patentes municipales, salvo los que se refieren a la elaboración o expendio de bebidas alcohólicas y tabaco.
Las cooperativas de consumo y las de servicio deberán pagar todos los impuestos establecidos por las leyes respecto de las operaciones que efectúen con personas que no sean socios, debiendo consignar en sus declaraciones de impuestos las informaciones necesarias para aplicar esta disposición.
No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley Nº
824 de 1974.”
Por su parte el artículo 53 de la misma Ley, establece que:
“Para todos los efectos legales se estimará que las instituciones regidas por la presente ley no obtienen utilidades, salvo para los efectos de lo dispuesto en los artículos 46 al 52 del Código del Trabajo”.
El artículo 17 números 1, 2 y 3 del Decreto Ley 824, que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, expresa:
“Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los efectos legales, por las siguientes normas…”
“1°.- Los organismos indicados quedarán sometidos a las disposiciones del artículo 41 de la Ley de Impuesto a la Renta, observándose para estos efectos las siguientes normas especiales:
a) Los ajustes del capital asimismo los ajustes del extranjera, se cargarán a Valores".
propio inicial y de sus aumentos, como pasivo exigible reajustable o en moneda una cuenta denominada "Fluctuación de
b) Los ajustes de las disminuciones del capital propio y de los activos sujetos a revalorización se abonarán a la cuenta "Fluctuación de Valores".
c) El saldo de la cuenta "Fluctuación de Valores" no incidirá en la determinación del remanente del ejercicio, sino que creará, incrementará o disminuirá, según el caso, la reserva de las cooperativas a que se refiere la letra g) de este número, salvo inexistencia o insuficiencia de ella.
d) Para el solo efecto de la determinación de la renta líquida imponible afecta al impuesto de primera categoría, en aquellos casos en que así proceda de acuerdo con lo dispuesto en el N° 2, el mayor o menor valor que anualmente refleje el saldo de la cuenta "Fluctuación de Valores" deberá agregarse o deducirse, según el caso, del remanente que sirva de base para la referida determinación.
e) El Departamento de Cooperativas de la Dirección de Industria y Comercio fijará la forma de distribución del monto de la revalorización del capital propio entre las diferentes cuentas del pasivo no exigible. Dicha revalorización se aplicará a los aportes de los socios que se mantengan hasta el cierre del ejercicio anual. Asimismo, el Banco Central de Chile podrá establecer la permanencia mínima de los aportes para tener derecho a reajuste total o parcial.
f) Las cooperativas deberán confeccionar sus balances anuales que aún no hubieren sido aprobados en junta general de socios, ajustándose a las normas sobre corrección monetaria y demás disposiciones que les sean aplicables.
g) Las reservas acumuladas en la cuenta "Fluctuación de Valores" no podrán repartirse durante la vigencia de la cooperativa.
2°. Aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios estará afecta al impuesto a la Renta de Primera Categoría y al impuesto a favor de la Corporación de la Vivienda. Para estos fines, el remanente comprenderá el ajuste por corrección monetaria del ejercicio registrado en la cuenta "Fluctuación de Valores.
Dicha parte se determinará aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones con personas que no sean socios y el monto total de los ingresos brutos correspondientes a todas las operaciones.
Para establecer el remanente, los descuentos que conceda la cooperativa a sus socios en las operaciones con éstos no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes. Asimismo, los retiros de excedentes durante el ejercicio que efectúen los socios, o las sumas que la cooperativa acuerde distribuir por el mismo concepto, que no correspondan a excedentes de ejercicios anteriores, no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes.
3°.- Los intereses provenientes de aportes de capital o de cuotas de ahorro tributarán con los impuestos global complementario o adicional.”
TRIGÉSIMO TERCERO: Que, de las normas expuestas se pueden extraer las siguientes conclusiones.
Si bien las cooperativas, de acuerdo a lo establecido en los artículos 49, 51 y 53 de la Ley General de Cooperativas, gozan de diversas exenciones tributarias y de un tratamiento especial; en aquella parte que no se encuentre reglado por dichas normas, los organismos mencionados se someterán a lo establecido por el artículo 17 del Decreto Ley N° 824, que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. El inciso final del artículo 49 de la Ley General de Cooperativas es claro al ordenar que ambos cuerpos legales deban ser armonizados.
Las cooperativas no obtienen utilidades, sino remanentes. Tales remanentes se deben destinar a la absorción de pérdidas, incremento de reservas y pago de intereses. En caso de existir saldos de remanentes, estos pasan a denominarse excedentes y pueden distribuirse entre los asociados o dar lugar a emisión liberada de cuotas de participación.
Los remanentes y excedentes se determinan de una manera diversa al mecanismo establecido para las utilidades. Debe aplicarse al respecto lo señalado en el artículo 17 del D.L. 824, en particular, el artículo 17 número 2 del Decreto Ley N°824, que ordena la tributación de los excedentes provenientes de operaciones con terceros no socios debiendo hacerse, en su caso, el cálculo proporcional correspondiente.
Los remanentes, que se determinarán anualmente mediante el correspondiente balance, no tributarán cuando su origen sean operaciones realizadas con los socios o cooperados, pero estarán afectos a Impuesto de Primera Categoría cuando su origen sean operaciones realizadas con terceros. Cuando los remanentes tengan origen mixto, se deberá determinar proporcionalmente el origen de las rentas, a objeto de aplicar el impuesto respecto de los ingresos cuyo origen sean operaciones que se hayan realizado con terceros no cooperados.
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS COOPERADOS.
TRIGÉSIMO CUARTO: Que, para establecer el tratamiento tributario que nuestra legislación ha determinado para la percepción de dinero por parte de los cooperados, correspondiente al reparto de remanentes, debe analizarse lo dispuesto en los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, y en el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824.
Señala el artículo 51, de la citada Ley:
“El aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”.
El artículo 52 del mismo cuerpo legal, por su parte, agrega:
“Los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo para los efectos tributarios, los excedentes que ella les haya reconocido”.
Por su parte, el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824 que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, expresa que:
“Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los efectos legales, por las siguientes normas…”
“…4°.- Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a favor de ellos, o repartido por concepto de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital. Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales. No obstante, si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto a los pagos provisionales mensuales que deba efectuar en base a los ingresos brutos, de acuerdo con las normas del artículo 84° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según nuevo texto”.
TRIGÉSIMO QUINTO: Que, de las disposiciones señaladas, se puede concluir que el legislador ha determinado un tratamiento tributario diverso para los excedentes que los cooperados perciben, dependiendo de si aquellos provienen de operaciones de la cooperativa con terceros o bien, de operaciones con sus socios. En este último caso se realiza otra distinción, según si las operaciones son del giro habitual del socio o no lo son.
En el caso de que los remanentes se generen por operaciones con terceros, ninguna de las normas citadas otorga algún tipo de exención, por lo que se tratará de ingresos constitutivos de renta, sujetos para todos los efectos a las normas tributarias correspondientes.
Por otra parte, si los remanentes se originan en operaciones con los socios, deberá distinguirse. Los excedentes, en principio, están exentos de todo impuesto, tal como lo señala el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas. No obstante lo anterior, si dichas operaciones son del giro habitual del socio, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas y 17 N°4 del D.L. 824, éste deberá contabilizar los excedentes que se le hayan reconocido, en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, pasando tales cantidades a formar parte de los ingresos brutos del socio. Ahora bien, si el socio tributa con el Impuesto a la Renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con renta efectiva, no queda obligado a tributar por tales cantidades. En caso contrario, sí queda obligado a tal tributación. En otras palabras, en este último caso, los mencionados ingresos constituirán renta, quedando sujetos a las normas tributarias correspondientes.
TRIGÉSIMO SEXTO: Que, en síntesis, y de acuerdo a lo expuesto, el reparto de excedentes por parte de la cooperativa a la reclamante, provenientes de operaciones realizadas con él, que forman parte o dicen relación con su giro habitual, se encuentran afectas a la tributación normal, de acuerdo a lo establecido en la Ley de Impuesto a la Renta, sin exención alguna, por lo que el reclamo, en cuanto sostiene que estos excedentes constituyen ingresos no renta o rentas exentas, deberá ser desechado.
VII. ARGUMENTOS ADICIONALES DE LA RECLAMANTE.
TRIGÉSIMO SÉPTIMO: Que, si bien la interpretación de este Tribunal de los textos legales pertinentes, con relación al tratamiento impositivo de cooperativas y cooperados, expuesta en el capítulo anterior de esta sentencia implica el rechazo de la propuesta de la reclamante; lo cierto es que esta plantea una serie de alegaciones sobre las cuales interesa pronunciarse en forma separada, a objeto de precisar con completa claridad la posición del Tribunal respecto de cada una de ellas.
TRIGÉSIMO OCTAVO: Que, el reclamante argumenta que, para hacer sus declaraciones juradas del Impuesto a la Renta, se basó tanto en los certificados de liquidación de excedentes de pago y capitalización, como en la declaración jurada N°1886, emitidos por la Cooperativa COLUN. De acuerdo a dichos certificados y declaraciones, los excedentes de la Cooperativa son ingresos no renta. Además, argumenta, la declaración jurada de la Cooperativa fue aceptada por el Servicio Fiscalizador.
Al respecto, el Servicio señala que los certificados y declaraciones juradas de la Cooperativa, constituyen una obligación administrativa pero que no acreditan para el socio las operaciones y movimientos que declaran o certifican. Su recepción por el Servicio, además, no constituyen validación.
Respecto a este punto, el Tribunal coincide con el Servicio Fiscalizador en que la circunstancia de que la cooperativa haya informado tales excedentes al Servicio en sus declaraciones juradas, y al contribuyente, en sus certificados, señalando que eran ingresos no renta; no modifican su carácter sustancial. Asimismo, su recepción no implica en forma alguna que el Servicio se vea imposibilitado de fiscalizar la materia, siempre que lo haga dentro de los plazos de prescripción y demás limitaciones legales. Respecto a los certificados, es evidente que se trata una actuación entre privados que, a lo más, podría servir para demostrar el origen del comportamiento de la reclamante. Respecto a las declaraciones juradas, ellas constituyen obligaciones legales que diversos contribuyentes deben cumplir, propias del sistema nacional de autodeclaración impositiva, que constituyen insumos para la labor fiscalizadora del Servicio a través de los cruces de información respectivos, pero que en caso alguno pueden afectar la naturaleza jurídica de los pagos y desembolsos de que dan cuenta, ni limitar las atribuciones de fiscalización del Ente Fiscalizador.
TRIGÉSIMO NOVENO: Que, el reclamante, presenta una construcción interpretativa de la que deduce que los ingresos en estudio son, en nuestro derecho, constitutivos de no renta (sección IV, apartado B).
Para ello, señala que, de acuerdo al artículo 53 de la Ley General de Cooperativas, estos entes no obtienen utilidades, de lo que concluye que son ingresos no renta. Tal calidad de ingreso no renta se mantiene, argumenta el reclamante, cuando tales sumas se reparten a los cooperados, toda vez que un ingreso no puede ser renta en un nivel y no renta en otro. Como se ha visto, esta es la interpretación que, a su juicio, sigue el Oficio N°549/2008 del Servicio.
Sin embargo, a juicio de este Tribunal, la conclusión del reclamante es errada. El artículo 17 N°4 del D.L. 824, como se ha señalado, es claro en cuanto a que los excedentes provenientes de operaciones con la cooperativa de su giro habitual forman parte de sus ingresos brutos. Es más, la norma a continuación señala con absoluta claridad que sólo si el socio tributa con un mecanismo distinto al de renta efectiva, queda eximido de tributar por estos ingresos. En el caso en estudio, el reclamante es un contribuyente que tributa sobre la base de renta efectiva y los excedentes provienen de operaciones con la cooperativa de su giro habitual. La conclusión de que debe tributar por ellos es, a la luz del texto legal, ineludible.
CUADRAGÉSIMO: Que, sin perjuicio de lo señalado en el considerando anterior, el reclamante, presenta, además, una construcción argumentativa para señalar que los ingresos de que se trata serían constitutivos de rentas exentas (sección IV, apartado C). Esta argumentación es extensa y se ha reproducido ampliamente en la parte expositiva. Sin perjuicio de ello y de que difiere de la seguida por este Tribunal, conforme se detalló en el capítulo anterior de esta sentencia, interesa presentar muy sucintamente el argumento para precisar el punto exacto en el que este Tribunal difiere.
El reclamante comienza su análisis señalando que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas establece que la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estará exenta de todo impuesto. Recuerda que el artículo 38 del mismo cuerpo legal señala que el saldo económico de las cooperativas se denomina excedente y se distribuirá en dinero entre los socios o dará lugar a una emisión liberada de cuotas de participación. A continuación analiza el tenor del artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, que, como se ha visto, ordena contabilizar a los socios los excedentes, cuando sus operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual; y el artículo 17 N°4, en la sección que ordena, en su primera parte, lo mismo. A su juicio, estas normas no modifican la exención del artículo 51. El Oficio N°1397/2011 del Servicio, cambia el criterio anterior al entender que estas sumas deben contabilizarse y tributar. Concluye de todo lo anterior que los cooperados deben contabilizar estos ingresos, pero no necesariamente para tributar por ellos. En nuestro sistema tributario se contabilizan los ingresos afectos y exentos y los que se estudian son, en virtud del artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, exentos. Que se contabilicen estos ingresos no obsta a que los ingresos sean exentos. Al contrario, es la forma en que, en nuestro derecho, se hace efectiva la exención.
Sin perjuicio de que, como se ha visto, la interpretación de las normas pertinentes de este Tribunal difiere sustancialmente del de el reclamante, lo cierto es que el Tribunal observa una omisión central en su entramado argumentativo. La omisión dice relación con el contenido íntegro del artículo 17 N°4 del D.L. 824. La reclamante se hace cargo de esta norma, pero sólo en la primera parte, esto es, en la sección que ordena contabilizar los ingresos. Sin embargo, omite referirse a la segunda parte.
Como se ha visto, el artículo 17 N°4, en su parte segundo, señala:
“…No obstante, si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base de un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades…”
Se trata, como resulta evidente, de una omisión fundamental porque la norma claramente señala que, en el caso de tratarse de un contribuyente que tributa sobre la base de renta efectiva, debe tributar separadamente por las cantidades que interesan. No es necesario detenerse en señalar que si una norma se refiere expresamente al punto en discusión, ninguna construcción argumentativa que la omita puede considerarse convincente.
Ahora bien, es posible que de una lectura atenta del escrito de reclamo, pueda concluirse que la reclamante, en forma indirecta y poco precisa, se hace cargo del punto en análisis. En efecto, del tenor de su argumentación podría desprenderse que, a su juicio, debe estarse a lo que señala la Ley General de Cooperativas con relación al tratamiento de los excedentes y que el artículo 17 N°4 del D.L. 824 sólo debería considerarse en cuanto regula la forma en que deben contabilizarse tales ingresos, pero manteniendo la exención. Al menos esto es lo que parece señalar en el segundo párrafo de la página 30 del reclamo de fojas 1. Sin embargo, lo cierto es que semejante interpretación implica obviar la sección del artículo 17 N°4 que se ha reproducido más arriba. Esta sección no se limita a ordenar que los ingresos se contabilicen, expresamente señala que deben tributar en forma separada. Como es lógico, este Tribunal no puede simplemente obviar un texto legal que expresamente regula la materia en análisis.
CUADRAGÉSIMO PRIMERO: Que, el reclamante hace una consideración sobre la discusión parlamentaria relacionada con la modificación del año 2002 a la Ley General de Cooperativas, en la que plantea, luego de extractar parte de aquella, que la verdadera intención del legislador fue favorecer e incentivar a las Cooperativas se valió de diversos medios, agregando que al establecer el artículo 51 de la Ley general de Cooperativas la intención fue otorgarles un beneficio tributario.
Por su parte la reclamada en su escrito de téngase presente de fojas 210 señala que en ninguna parte de la Ley ni de su historia fidedigna se establece o pretendió establecer una exención absoluta o per se de las sumas que la cooperativa les reparta a estos socios.
Al respecto, el Tribunal estima que cualquier análisis relacionado con la historia fidedigna de los textos legales carece de pertinencia frente al tenor claro y preciso de la ley.
Ahora bien, incluso cuando la historia legislativa puede constituir una herramienta hermenéutica relevante, esto es, cuando existen dudas sobre el sentido y alcance de un texto legal- lo que a juicio de este Tribunal no ocurre en la especie-debe utilizarse con especial cuidado pues lo que en definitiva el poder legislativo aprueba no es más que el texto legal sancionado.
Sin perjuicio de lo anterior, de las secciones que la reclamante cita, este Tribunal no extrae la conclusión que ella parece entender. La Ley General de Cooperativas fue efectivamente modificada en el año 2002 por la Ley 19.832. Los cambios fueron sustanciales y diversos. Efectivamente se modificaron diversos artículos pertinentes al análisis de la causa, pero todas ellas han sido debidamente consideradas por el Tribunal, al utilizar los textos legales modificados. La sección que la reclamante destaca de la discusión parlamentaria no hace más que reiterar el contenido del actual artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, debidamente analizado en su momento.
Es posible que el objetivo del legislador haya sido promover este tipo de instituciones. Pero ello no permite, bajo el argumento de respetar semejante intención o espíritu, desatender el claro tenor de las normas actualmente vigentes.
CUADRAGÉSIMO SEGUNDO: Que, el reclamante sostiene que, los excedentes que recibió de COLUN pueden ser pagados en dinero efectivo o mediante la emisión liberada de cuotas de participación, y que constituyen rentas no tributables que deben ser incorporadas en los ingresos brutos, pero rebajadas de la determinación de la Renta Líquida Imponible para efectos de Impuesto a la Renta. Explica que así se habría realizado, salvo en el año 2012, en el cual se omitió rebajar en la determinación de renta líquida imponible el excedente pagado mediante cuotas liberadas de pago por $47.377.945, lo que habría sido subsanado al ser objeto de fiscalización por el Servicio Fiscalizador.
El Servicio, por su parte, señala que no se citó la suma indicada del Año Tributario 2012, debido a que el contribuyente tributó correctamente por ella. Sin perjuicio de ello, la reclamante, en su respuesta a la citación, acompañó propuesta de declaración rectificatoria por el Año Tributario 2012, la que no fue aceptada, precisamente, porque corresponde que dicha suma tribute, de acuerdo a las reglas generales de la Ley de la Renta.
Respecto a este punto, resulta evidente, en primer lugar, que no es parte de controversia la suma en cuestión, correspondiente al Año Tributario 2012, precisamente porque no fue objeto de liquidación ni, consecuentemente, de reclamo. Por otra parte si, como sostiene este Tribunal, los excedentes en el caso en análisis tributan, lo deberán hacer, ya sea que se distribuyan directamente en dinero, ya sea que se haga a través del reconocimiento de cuotas de participación.
CUADRAGÉSIMO TERCERO: Que, como se ha expuesto latamente, el reclamante, en su escrito de fojas 188, sostiene que el Servicio habría incurrido en contradicciones en sus argumentos planteados en las Liquidaciones reclamadas, en la Resolución de la Reposición Administrativa y en el escrito que evacua traslado del reclamo. Interesa constatar si tales contradicciones efectivamente existen y, en caso de que así sea, su relevancia para la presente causa.
La primera contradicción por parte del Servicio se encontraría en la propia liquidación. La liquidación señala que en el oficio 549 de 2008 no existiría pronunciamiento sobre el tratamiento tributario aplicable al reparto de excedentes. Sin embargo, el mencionado oficio sí se pronunciaría respecto del tratamiento de las cantidades que la cooperativa reparte a título de excedentes a sus cooperados dándoles el tratamiento de ingreso no renta, por lo señalado en su número 12 letra c). Si tal ingreso tiene la calidad de ingreso no renta para la cooperativa, aquella conserva y mantiene su calidad de ingreso no renta cuando es recibido por los cooperados por reparto de excedentes. Respecto a esta primera supuesta contradicción, el Tribunal constata que se trata de una reiteración del argumento, ya analizado al discutir la posible aplicación del artículo 26 del Código Tributario, en el sentido de que el Oficio N° 549/2008 calificaría como ingreso no renta los excedentes que se discuten. Como ya se ha señalado, el Tribunal estima que no existe tal declaración, por las razones ya señaladas más arriba. Por lo demás, atendido que las interpretaciones administrativas del Servicio sólo son obligatorias para los funcionarios de dicho organismo, la única relevancia que podría tener la existencia o no de una declaración en el sentido que se pretende es, precisamente, para la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, pero en ningún caso resultaría relevante, salvo en cuanto a su valor persuasivo, para el Tribunal.
La segunda contradicción se encontraría en la Resolución Exenta de la Reposición Administrativa Voluntaria. Esta resolución reconoce que el artículo 51 de la Ley de Cooperativas concede un beneficio a los socios cooperados respecto de los excedentes recibidos de las cooperativas. Sin embargo, señala el reclamante, el Servicio a continuación se contradice al señalar que se probó y constató que no existe en la Ley de Cooperativas norma que establezca exención a los excedentes recibidos por el socio cooperado por operaciones habituales, cuando tributa en base a renta efectiva. Cita, respecto de esta supuesta contradicción, fallo de este Tribunal en causa RIT GR-11-00019-2012. Respecto a esta segunda supuesta contradicción, el Tribunal no ve contradicción alguna. En la causa RIT GR-11-00019-2012, el Servicio, en la liquidación allí reclamada, había señalado que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas no establecía beneficio alguno respecto de los cooperados, afirmación respecto de la cual este Tribunal discrepaba, tal como se destaca en la sección del fallo que el reclamante reproduce. En las secciones que el reclamante reproduce y en que funda las supuestas contradicciones, el Servicio reconoce que el artículo 51 establece beneficios respecto de los excedentes de los cooperados, pero agrega que ello no sucede cuando los excedentes recibidos por el socio provienen de operaciones habituales y este tributa en base a renta efectiva. Tal como se ha explicado latamente más arriba, la interpretación que este Tribunal realiza del conjunto de normas aplicables es, precisamente, que si bien el artículo 51 establece un beneficio de exención tributaria para los socios respecto de excedentes que perciba de la cooperativa de que forma parte, ello no ocurre respecto de cualquier excedente, debido a que dicha norma debe armonizarse con el artículo 17 N°4 del D.L. 824. En consecuencia, si los excedentes provienen de operaciones con terceros o, proviniendo de operaciones con el socio, pero son de su giro habitual y este debe tributar mediante renta efectiva, debe tributar por tales excedentes.
La tercera contradicción se encontraría en entre las liquidaciones y el escrito de traslado del Servicio. En las liquidaciones se señala que en el tratamiento de los excedentes en los asociados, resulta aplicable lo señalado en los artículos 29 a 33 de la Ley de la Renta; en cambio, en el escrito de traslado se señala que el legislador ha establecido un tratamiento especial para las cooperativas, distinto al propio de las utilidades, reglamentado en los artículos 29 y siguientes de la Ley de la Renta. Al respecto, este Tribunal tampoco ve contradicción alguna. Es efectivo que las cooperativas tienen un sistema especial para determinar sus excedentes (no utilidades), distinto al de la Ley de la Renta. Sin embargo, es igualmente efectivo que, de acuerdo a la interpretación de las normas pertinentes que este Tribunal ha realizado, los excedentes percibidos por el cooperado tributan y lo hacen conforme a las reglas pertinentes de la Ley a la Renta. Ello sucederá, como ya se ha señalado extensamente, cuando los excedentes provienen de operaciones con terceros o cuando provienen de operaciones con el propio cooperado, de su giro habitual y tributa en base a renta efectiva. Esto es, precisamente, lo que señala el Servicio en las secciones que la reclamante destaca como contradictorias.
CUADRAGÉSIMO CUARTO: Que, conforme se ha detallado latamente en la parte expositiva del fallo, la reclamante, en su presentación de fojas 155, hace una extensa explicación sobre las razones por las que, a su juicio, el Oficio N° 1.397/2001 del Servicio, en que se fundan las liquidaciones, no sólo sería errado, sino que habría infringido los principios constitucionales de Legalidad Tributaria, Igualdad Tributaria, Propiedad Privada y Proporcionalidad Tributaria, además de las normas legales que regulan la interpretación legal.
Al respecto, lo cierto es que el contenido del oficio mencionado resulta para este Tribunal, salvo en cuanto a su valor persuasivo, irrelevante. El oficio contiene una interpretación de determinadas normas tributarias que es obligatoria para los funcionarios del Servicio, pero que en ningún caso limita u obliga a este Tribunal.
Un contribuyente puede ciertamente utilizar una interpretación del Servicio en su defensa y semejante defensa será relevante para la resolución de una controversia, si se cumplen los requisitos que establece el artículo 26 del Código Tributario. Como se ha visto, este es precisamente uno de los fundamentos del reclamo, pero no respecto del oficio N° 1.397/2001, sino respecto del N° 549/2008, cuestión sobre la cual se han hecho ya las consideraciones pertinentes. Sin embargo, resulta improcedente fundar el reclamo en que un oficio, en el que supuestamente se funda una liquidación, contiene una interpretación contraria a derecho. Lo que interesa en la presente causa es si el fundamento de las liquidaciones reclamadas es o no contrario a derecho. Si lo es, como argumenta la reclamante, la liquidación debe ser anulada; si no lo es, como afirma el Servicio, el reclamo deberá será desechado.
La forma en que deben interpretarse los artículos y normas que interesan es el argumento central del reclamo. La forma en que tales normas deben aplicarse ha sido ya ampliamente expuesta en el presente fallo.
Y considerando, además, lo dispuesto en el artículo 2 N°1 y 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, el artículo 17, números 1, 2, 3 y 4 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los artículos 21 y 26 del Código Tributario, los artículos 38 inciso 1°, 49, 51, 52 y 53 de la Ley General de Cooperativas, el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, y la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera.
SE RESUELVE:
1.- NO HA LUGAR a la reclamación tributaria interpuesta por don
XXXXX, RUT N° X.XXX.XXX-X, en contra de las Liquidaciones N°10.318, 10.319 y 10.320, emitidas con fecha 21 de diciembre de 2012, por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos.
2.- CONFÍRMANSE las Liquidaciones N°10.318, 10.319 y 10.320, emitidas con fecha 21 de diciembre de 2012, por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos.
3.- NO SE CONDENA en costas a la reclamante por estimarse que ha tenido motivos plausibles para litigar.
Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. Certifíquese el envío de la carta. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso por correo electrónico a las partes que lo hayan solicitado.
Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad”.