Al respecto el reclamante sostuvo que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, se había acogido de buena fe a una interpretación efectuada por el Servicio relativa a la tributación de los excedentes percibidos por los socios de cooperativas, concluyendo el contribuyente que las cantidades que la Cooperativa repartía a título de excedentes a sus cooperados tenían el carácter de ingresos no constitutivos de renta, razón por la cual los reintegros determinados en las liquidaciones reclamadas no se ajustaban a derecho.
El tribunal rechazó la argumentación del contribuyente relativa a que este se había acogido de buena fe a una interpretación del Servicio de las normas relativas a la tributación de los excedentes repartidos por las cooperativas, expresando en primer término que el artículo 26 del Código Tributario requiere buena fe por parte del contribuyente y la existencia de una interpretación respecto de la cual acogerse. Concluye la sentencia que, analizados los pronunciamientos invocados por el contribuyente, no existía ninguna interpretación del Servicio que afirmara que los ingresos que originaron la determinación de reintegros en la liquidación reclamada, tuvieran el carácter de ingresos no constitutivos de renta.
Respecto a la tributación de los excedentes, expresó la sentencia que las cooperativas no obtienen utilidades, sino remanentes, los cuales deben destinarse a la absorción de pérdidas, incremento de reservas y pago de intereses. Agregó la sentencia que en caso de existir saldos de remanentes, estos pasaban a denominarse excedentes que podían distribuirse entre los asociados o dar lugar a emisión liberada de cuotas de participación. Expresó la sentencia respecto al tratamiento tributario de los remanentes en relación a las cooperativas, que estos no tributaban si se originaban en operaciones realizadas con los socios o cooperados, pero estaban afectos a impuesto de Primera Categoría cuando se generaban en operaciones realizadas con terceros. Respecto al régimen tributario aplicable a los excedentes percibidos por los cooperados, señaló el fallo que estos eran constitutivos de renta, si se generaban en operaciones con terceros o con los socios, siempre que en este último caso estas fueran del giro habitual de los asociados. Concluyó la sentencia que el reparto de excedentes por parte de la cooperativa a la reclamante, provenientes de operaciones realizadas con él, que guardaban relación con su giro habitual, se encontraban afectas a tributación normal, razón por la cual el reclamo, en cuanto sostenía que estos excedentes constituían ingresos no renta o rentas exentas, debía ser rechazado.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Valdivia, tres de julio de dos mil trece.
VISTOS:
A fojas uno y siguientes, comparece don ALEXANDER LETONJA CEPEDA, abogado, RUT N° 13.828.918-4, en representación de la SOCIEDAD AGRÍCOLA LAS QUEMAS LIMITADA, RUT N° 77.150.970-3, ambos domiciliados en Ecuador N°1795, Valdivia. Interpone reclamo tributario en contra de las Liquidaciones N°127 a
131, emitidas con fecha 18 de diciembre de 2012, notificadas por cédula el día 20 de diciembre de 2012.
Detalla los antecedentes procedimentales del caso. Con fecha 7 de marzo de 2012, se emitió Notificación N°583124, en virtud del cual se solicitaron antecedentes respaldatorios para los años tributarios 2010, 2011 y 2012, en el marco de los programas de fiscalización “Operación Renta Medianas y Grandes Empresas” y del programa selectivo “Fiscalizaciones R.L.I. Cooperados de Colun”. Posteriormente, con fecha 5 de septiembre de 2012, se emitió la Notificación N°24062, con iguales fines y en el marco de los mismos programas de fiscalización. En respuesta a los requerimientos, su representada entregó al Servicio de Impuestos Internos (SII) la información contable y tributaria requerida, tal cual consta en Actas de Recepción N°8 del 11 de enero de 2012, N°36 del 8 de febrero de 2012, N°84 del 9 de marzo de
2012, y Acta de Recepción de fecha 28 de septiembre de 2012. Se entregaron Libros Diarios y Mayor, Libro de Inventario, Balance, determinación de la Renta Líquida Imponible, determinación del Capital Propio Tributario y registro de Fondo de Utilidades Tributables (FUT), además de certificados de excedentes emitidos y suscritos por la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión (COLUN). Con fecha 29 de octubre de 2012, el SII emite la Citación N°2.574, solicitando al contribuyente agregar a la base imponible correspondiente a los años tributarios 2010, 2011 y 2012 las cantidades que se indicaban, y que correspondían a excedentes distribuidos por COLUN a la Sociedad, así como acompañar originales de los certificados y liquidaciones de excedentes. Con fecha 7 de diciembre de 2012, fecha a la que se extendió el plazo original según prórroga contenida en Resolución N°588092640412, se contesta la citación. Finalmente, con fecha 20 de diciembre de 2012, se notificaron
las liquidaciones N° 127 a 131, todas de fecha de emisión 18 de diciembre del mismo año.
A continuación, expone los fundamentos de las liquidaciones. Se fundan esencialmente en la aplicación del número 4 del artículo 17 del Decreto Ley N° 824 y el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas (LGC) contenida en el Decreto con Fuerza de Ley N°5 del Ministerio de Economía, publicado en el Diario Oficial con fecha 17 de febrero de 2004. El Servicio de Impuestos Internos sostiene que las normas señaladas graban con tributación completa toda repartición de excedentes en favor del socio, asociado o cooperado, cuando las operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual. Por ello, el contribuyente debería agregar a su renta líquida dos conceptos que se reúnen bajo la noción de los excedentes: los excedentes que fueron repartidos y pagados a la reclamante (Partida A), y los excedentes que COLUN reconoció en favor de la reclamante, pero que no fueron contabilizados como ingresos, a los que se denominó excedentes a capitalizar (Partida B)
A continuación hace un análisis jurídico de la materia, dividiendo su exposición en diversos apartados. Previamente hace presente que el asunto controvertido es una cuestión de derecho, y que para arribar a la respuesta acertada no deben estudiarse las normas aisladamente, sino considerando que se insertan en un complejo normativo que integra un sistema o estatuto regulador que regula a las cooperativas, el que se encuentra en la LGC.
En primer lugar, se refiere a la normativa legal aplicable y a un error en la aplicación del artículo 17 N°4 del D.L. 824.
Señala que el Servicio Fiscalizador ha cometido un error al aplicar el N°4 del artículo 17 del Decreto Ley N° 824, puesto que dicha norma habría sido derogada por el Decreto con Fuerza de Ley N°5 que contiene la LGC. Esta Ley derogó orgánicamente toda la legislación anterior relativa a cooperativas, salvo respecto de aquellas disposiciones contenidas en leyes especiales que por remisión expresa de la LGC mantuvieron su vigencia.
Entre las normas derogadas se encuentra parte del artículo 17 del D.L. 824. De esta norma sólo se mantuvo vigente, por así ordenarlo el artículo 49 de la LGC, lo
relacionado con la aplicación del Impuesto a la Renta a las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas.
La LGC no remite a otra ley en lo que toca a asociados, por lo que éstos se rigen por tal cuerpo legal y, supletoriamente, por la Ley de Impuesto a la Renta. Lo anterior explica que el artículo 52 de la citada Ley reproduzca lo que disponía el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824. Esta reiteración no tendría sentido si la primera norma no hubiese entrado en vigencia por derogación de la segunda.
En consecuencia, opera en la materia, en primer lugar, la LGC. Además, respecto de las cooperativas, opera el artículo 17 del Decreto Ley N° 824 como norma principal, además de las disposiciones de la LIR que ésta última Ley indica expresamente y, finalmente, la Ley de Impuesto a la Renta, como norma común y residual respecto de todo lo no regulado de manera especial. Respecto de los cooperados, además de la LGC, opera la Ley de Impuesto a la Renta, en carácter de común y residual.
En consecuencia, el artículo 17 N°4 del citado Decreto Ley se encontraría derogado, pues se refiere a los asociados, por lo que no quedaría comprendido en el inciso final del artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, norma que salva de la derogación a las normas que expresamente menciona, pero respecto de las cooperativas.
En consecuencia, el Servicio de Impuestos Internos ha cometido un error de derecho al aplicar el numeral 4° del artículo 17 del Decreto Ley N° 824, por cuanto esa norma no queda alcanzada por lo dispuesto por el artículo 49 inciso final de la Ley General de Cooperativas, habiendo operado a su respecto la derogación orgánica, lo que viciaría el contenido de las liquidaciones impugnadas puesto que esas liquidaciones no se sustentarían en la legislación vigente.
En segundo lugar, presenta una primera alternativa de interpretación, en la que los excedentes tendrían tratamiento de ingresos no renta.
Las liquidaciones se refieren a ingresos correspondientes a los años tributarios
2010, 2011 y 2012, obtenidos por operaciones con los socios, tanto por concepto de excedentes que fueron efectivamente repartidos y pagados a Las Quemas, y que
fueron ingresados a su caja social, contabilizados en la cuenta “caja” contra “Ingreso”(Partida A); como por concepto de excedentes que COLUN reconoció en favor de Las Quemas, pero no fueron contabilizados por esta última como ingresos, a los que se les denominó excedentes a capitalizar (Partida B).
Señala que ambas partidas deben recibir la misma calificación sin importar el destino específico a que se afectaron, pues conforme a lo señalado en el artículo 38 de la Ley General de Cooperativas, ambas cantidades son simplemente excedentes y la ley homologa su tratamiento.
Señala que, para estudiar el tratamiento tributario de estos excedentes, se deben distinguir dos niveles de análisis, el de las cooperativas y el de los cooperados.
A nivel de Cooperativa, la cuestión se resuelve de la lectura de los artículos
53 y 49 inciso final de la Ley General de Cooperativas, en relación al numeral 2 del artículo 17 del Decreto Ley N° 824. Luego de extractar las normas indicadas, concluye que para las cooperativas se estableció un estatuto regulador especial que se integra por la LGC y por algunas normas del artículo 17 del Decreto Ley N°824 a que se remite expresamente el artículo 49 de la citada Ley. Concluye, además, que en el marco de esta regulación especial, por regla general los excedentes que obtengan las cooperativas no constituirán renta, salvo aquellos que provengan de operaciones realizadas con terceros, no asociados, que quedan por ello afectas a impuestos según las reglas generales y específicamente a nivel de Impuesto de Primera Categoría.
Señala que la conclusión anterior se construye sobre la base de los siguientes argumentos: la LGC hace aplicable expresamente el artículo 17 del Decreto Ley N°824 en materia del Impuesto a la Renta por sobre la Ley sobre Impuesto a la Renta contenida en el artículo 1° del mismo Decreto Ley; y, debido a que este es el sentido legislativo que tiene el cambio de denominación que hace el artículo 53 de la LGC. El mencionado artículo 53, establece que no será procedente la denominación de utilidades a los réditos que producen las cooperativas, en su lugar diversas normas de la Ley General de Cooperativas se refieren a excedentes y remanentes. El artículo 38 de la misma Ley y el N° 2 del artículo 17 del Decreto Ley N° 824, delimitan y definen el hecho gravado, cumpliendo con ello una función análoga a la definición de renta que hace la Ley sobre Impuesto a la Renta. De la lectura coordinada de ambas
normas se obtiene que la primera define excedente y la segunda establece el hecho gravado por el Impuesto a la Renta, partiendo de la base del concepto que entrega el artículo 38.
Debe entenderse que la nueva formulación terminológica debe tener algún sentido, considerando especialmente que la Ley General de Cooperativas la recoge virtualmente en todas sus normas, como también el artículo 17 del Decreto Ley N°824 vigente por remisión de la Ley anteriormente citada. La correspondencia y consistencia sistemática en la terminología empleada, se explica en que las normas contenidas en la LGC alteran las reglas generales que operarían en caso de ser aplicable la Ley sobre Impuesto a la Renta. Parte de la base, contraria a la Ley de Impuesto a la Renta, de que los excedentes por regla general no tributan con Impuesto a la Renta, salvo la hipótesis del N°2 del artículo 17 del D.L. 824, artículo que delimita el hecho gravado.
La regulación va más allá de una mera exención, pues excluye de tributación de plano y como regla general a las rentas, denominadas excedentes, con la excepción del caso previsto en el artículo 17 N°2 del Decreto Ley N° 824. Se impide de esta forma la configuración misma del hecho gravado, en tanto reemplaza a la normativa general contenida en el artículo 1 del D.L. 824, como ley de aplicación principal.
Este es el sentido del artículo 53, alterar la situación general de las utilidades producidas, que reciben un tratamiento de ingresos no renta. Por eso el estatuto habla de excedentes y no de utilidades.
Considerar otra lectura de las normas involucradas, atentaría en contra de la coherencia normativa de su interpretación. El artículo 53 declara un principio general, en relación a todas las normas del instituto regulador, inclusive las contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824, aplicables por remisión. La posición contraria se traduciría en afirmar que el artículo 53 carecería de sentido en lo absoluto, y sería una norma inútil.
A nivel de asociados, la cuestión se resuelve por derivación como consecuencia del tratamiento general dispuesto para cooperativas, sin perjuicio de lo señalado en los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas.
En primer lugar, aquellos excedentes que la cooperativa genere producto de sus operaciones con terceros tienen el carácter de ingresos tributables, calificación que se mantiene cuando se reparten o distribuyen a los asociados dichos excedentes.
En segundo lugar, si se concluye que los excedentes producidos por cooperativas por operaciones con los socios son ingresos no constitutivos de renta, debe entonces extenderse la misma calificación a estas rentas cuando sean percibidas por los asociados. Esto, debido a que los ingresos no renta no alteran su calificación en atención a si se radican en la entidad que los genera o si se perciben por los socios de dicha entidad. No se trata de rentas que no tributen por estar exentas, sino porque no configuran el hecho gravado. De ahí que estos ingresos se eximan de impuestos en todos los niveles de tributación. En tales términos, y debido a que las rentas producidas por las cooperativas son calificables de ingresos no renta, salvo la situación del artículo 17 N°2 del Decreto Ley N°824, esta calificación se mantiene a nivel de asociados, los que en consecuencia percibirían también ingresos no constitutivos de renta.
A continuación hace un análisis de los artículos 51 y 52 de la LGC, sobre lo que entiende es su lectura armónica y sistemática.
Sostiene que señalado lo anterior, queda aún analizar la función de los artículos 51 y 52 de la LGC. Luego de reproducir ambos artículos, señala que el artículo 51 reafirma que los ingresos generados por cooperativas derivados de operaciones con asociados son ingresos no renta. La expresión “de todo impuesto” enfatiza la marginación de tributación en todo nivel, respetando la operatoria de ingreso no renta. Cuando la ley pretende otorgar una exención hace referencia expresa al impuesto sobre el cual opera.
Si esta es la función del artículo 51, podría cuestionarse su utilidad, debido a que la calidad de ingreso no constitutivo de renta se establecería en la regulación aplicable a cooperativas, aplicable por derivación a asociados. Pues bien, la norma se explica por el contexto histórico en que se incorporó a la LGC en el año 2002 y tuvo por objeto dar certeza sobre el tratamiento tributario de los excedentes. En definitiva, la norma tiene un objeto declarativo respecto de la regulación original. Este argumento histórico explica también la imprecisión del lenguaje al utilizar la expresión “exentos”,
siendo que se trata de un ingreso no renta, lo que se corrige al señalar que está
exento “de todo impuesto”.
En relación al artículo 52, explica que su función poco tiene que ver con posibles efectos fiscales, sino que se refiere a la operatoria o mecánica de determinación de Renta Líquida Imponible. El artículo 52 viene a establecer que deberán incorporarse los excedentes dentro de los ingresos brutos a que se refiere el artículo 29. El artículo 29 sólo permite excluir los ingresos del artículo 17 de la Ley de la Renta, por lo que deben considerarse dentro de los ingresos brutos del ejercicio aquellos excedentes que perciban los asociados de sus respectivas Cooperativas, sin perjuicio de que luego deban desagregarse por aplicación del artículo 33 de la Ley de Impuesto a la Renta. Así opera la determinación de la renta líquida imponible respecto de ingresos no afectos, salvo los enumerados por el artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta. Por esta razón el artículo 52 señala que se “deben contabilizar” y “para los efectos tributarios”, sin calificar el excedente como ingreso tributable ni referirse expresamente al impuesto con que se afectarían los excedentes. Reafirma esta interpretación la norma del artículo 17 N°4 del Decreto Ley N° 824, actualmente derogada, que expresamente hacía referencia a “ingresos brutos”.
En tercer lugar, analiza pronunciamientos del SII sobre la materia, señalando que resulta aplicable en la especie lo señalado en el artículo 26 del Código Tributario.
Sostiene que el SII ha confirmado en pronunciamientos oficiales la postura que sostiene sobre la materia, por aplicación del artículo 26 del Código Tributario, y habiéndose acogido de buena fe a dichas declaraciones su representada, debería en todo caso respetarse la interpretación expuesta en dichos pronunciamientos.
Cita y reproduce secciones de Oficios N°4.230 de 2004 y N° 549 de 2008.
Concluye que el Servicio Fiscalizador ha confirmado por medio de los pronunciamientos citados que las cooperativas vienen a ser reguladas por un estatuto regulatorio especial, esto es, la LGC, el que remite expresamente al artículo 17 del Decreto Ley N° 824 en materia de Impuesto a la Renta; que dicha regulación especial, en su artículo 53, dispone que para todos los efectos legales las cooperativas no obtienen utilidades; y, que de ello se deriva, armonizando el tratamiento general que
dispone el N°2 del artículo 17 del Decreto Ley N°824 con el mencionado artículo 53 de la LGC, que se estatuye un ingreso no renta respecto de los excedentes generados por operaciones con socios de las respectivas cooperativas.
En cuarto lugar, presenta una segunda alternativa de interpretación, en virtud de la cual los excedentes tendrían tratamiento de ingresos exentos.
Señala que esta segunda alternativa interpretativa favorece igualmente su postura.
Esta segunda interpretación se obtiene de un análisis enfocado en los artículos
51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, en lugar de los artículos 53 y artículo 49 de la Ley mencionada, en relación al N°2 del artículo 17 del Decreto Ley N°824.
Se arriba a esta conclusión si es que se considera que la regulación aplicable a cooperativas, principalmente el N°2 del artículo 17 del Decreto Ley N°824, no consagra un ingreso no renta sino que sólo una exención que opera exclusivamente a nivel de cooperativa. Derivado de lo anterior, los excedentes que se distribuyan, obtenidos con operaciones con socios, serían en principio ingresos tributables según las reglas generales para los asociados, sin perjuicio de que quedarían los mismos desgravados finalmente, a nivel de asociados, por aplicación del artículo 51 de la Ley General de Cooperativas.
Esta interpretación asigna mayor utilidad y sentido al artículo 51 de la Ley citada anteriormente, por cuanto no se limitaría a reconocer una situación pre existente, sino que desgravaría un ingreso por vía de una exención.
Esta segunda interpretación no modificaría lo dicho respecto del artículo 52 de la LGC. Esta norma ordenaría la contabilización de los excedentes, que deben considerarse, por aplicación del artículo 29 de la LIR, como ingresos brutos, sin perjuicio de que deban desagregarse posteriormente, según manda el artículo 33 de la Ley de Impuesto a la Renta.
En definitiva, los asociados, por aplicación de las normas generales de la LIR, quedarían, en principio, gravados con Impuesto a la Renta por los excedentes percibidos, bajo el numeral 2 del artículo 20 de la LIR; el N°2 del artículo 17 del Decreto Ley N°824 actúa como norma de exención, operando sólo a nivel de
cooperativas; el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas hace lo propio a nivel de asociado, disponiendo de una exención por los excedentes percibidos por los asociados por operaciones con los socios; y el artículo 52 es una norma contable que establece la necesidad de incorporar estos ingresos dentro del ingreso bruto, sin perjuicio de su posterior deducción al confeccionar la renta líquida.
En quinto lugar, se refiere a la errónea aplicación por parte del Servicio del artículo 52 de la LGC.
Señala que de lo expuesto se desprende que la aplicación que hace el Servicio de Impuestos Internos del artículo 52 de la LGC, es errónea. Dado que esta norma funda la postura del Órgano Fiscalizador, no cabe sino concluir que las liquidaciones carecen de todo fundamento.
El artículo 52 no tiene el alcance que le da el Ente Fiscalizador, sino que regula un aspecto de mecánica u operatoria de determinación de la renta líquida imponible, y que nada tiene que ver con los elementos sustantivos del hecho gravado. Reitera lo indicado anteriormente en relación a esta norma. Por lo anterior, el artículo 52 utiliza las expresiones “deberán contabilizar” y “para efectos tributarios”, sin calificar expresamente al excedente de ingreso tributable ni referirse expresamente al impuesto con que se afectaría a los excedentes. Este resultado se obtiene también de una interpretación que respete la relación armónica que debe mediar entre las normas que regulan las cooperativas.
La interpretación, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 22 del Código Civil, de los artículos 38, 49 y 53 de la Ley General de Cooperativas, en relación al artículo
17 N°2 del Decreto Ley N°824, llevó a concluir que la Ley General de Cooperativas consagra un ingreso no renta respecto de aquellos excedentes obtenidos de operaciones con asociados. Se concluyó, además, que tal calificación produce efectos a todo nivel de tributación, porque cuando se establece que un ingreso no constituye renta, lo que se señala en realidad es que no se configura el hecho gravado con Impuesto a la Renta. De tal forma, un ingreso no constitutivo de renta, no quedará afecto a nivel de producción de la renta, ni a nivel del socio que recibe el ingreso desde la Cooperativa.
Se puede llegar a la misma interpretación del artículo 52, si se considera la inclusión por medio de la Ley N°19.832 del artículo 51 a la LGC, debido a que la historia legislativa de esta modificación señala que esta norma busca otorgar certeza respecto de la tributación de asociados, clarificando que no debía pagar impuestos a la renta por los excedentes percibidos desde las cooperativas. La inclusión del artículo
51 era desafectar al asociado del pago de Impuesto a la Renta por sus excedentes.
Si se considera que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas establece una exención que opera sobre excedentes que quedaban antes gravados según las reglas generales, debe armonizarse en todo caso esta norma con el artículo 52. Poco sentido tendría que la primera consagrara una exención que quedaría virtualmente invalidada por la segunda. La segunda no es más que una norma de contabilización.
Entrega conclusiones en las que reitera los argumentos ya expuestos.
Finalmente, solicita de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 123 y siguientes del Código Tributario y demás normas legales citadas, tener por interpuesto el reclamo en contra de las Liquidaciones N° 127, 128, 129, 130 y 131, todas de fecha
18 de diciembre del 2012, emitidas por la Dirección Regional de Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, acogerlo a tramitación, y mediante la dictación de sentencia definitiva, proceder a dejar sin efecto las Liquidaciones referidas. Solicita además, se tenga por acompañados documentos que indica, se tenga presente personería, se tenga presente que asumirá personalmente el patrocinio y que delega poder.
DILIGENCIAS DEL PROCESO:
A fojas 50, se tiene por interpuesto el reclamo, se da traslado al Servicio, se tienen por acompañados los documentos presentados, se tiene presente la personería, y se tiene presente el patrocinio al abogado Alexander Letonja Cepeda. En relación a la delegación de poder, se ordena su constitución en forma legal, bajo apercibimiento de tenerlo por no presentado.
A fojas 52 y siguientes, comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCÓN, Directora Regional de la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, domiciliada para estos efectos en calle San Carlos N° 50, Valdivia. Solicita se tenga presente que asume representación, que se tenga por acreditada la
personería, que se haga efectivo apercibimiento, aviso por correo electrónico y solicita se tenga presente patrocinio y poder.
A fojas 54, se tiene presente y por acreditada personería, disponiendo que se esté a lo actuado en relación al apercibimiento, se accede al aviso por correo electrónico y se tiene presente patrocinio y poder.
A fojas 56 y siguientes, comparece el Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado de la reclamación interpuesta en contra de las Liquidaciones N°127 a N°131, en atención a los siguientes fundamentos de hecho y de derecho.
Luego de describir los antecedentes del acto administrativo impugnado y exponer los fundamentos del reclamo, se refiere al marco legal aplicable y fundamentos de las liquidaciones reclamadas.
Señala que para resolver la presente reclamación resultan pertinentes el artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta; el artículo 17, números 1, 2, 3 y 4 del Decreto Ley N°824 que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta; y, los artículos 49 inciso final, 51 y 53 de la Ley General de Cooperativas, contenido en el Decreto con Fuerza de Ley N°5 de 17 de febrero de 2004.
Reproduce parte del artículo 2° N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, indicando que el legislador ha utilizado un concepto de renta amplio, que incluye no sólo todo tipo de ingresos que provengan de utilidades o beneficios de cosas o actividades, sino también todo beneficio, utilidad o incremento de patrimonio, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación. En este contexto, es evidente que la percepción de sumas de dinero por parte de una empresa, en su calidad de cooperado, provenientes del reparto de excedentes por parte de una cooperativa constituye renta, salvo que exista una norma especial que le dé un tratamiento tributario diverso.
El legislador ha previsto un tratamiento tributario especial para las cooperativas y para los cooperados.
Respecto al tratamiento tributario de las cooperativas, sostiene que debe analizarse lo dispuesto en los artículos 49 y 53 de la Ley General de Cooperativas, y
en el artículo 17 números 1, 2 y 3 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la
Ley sobre Impuesto a la Renta, reproduciendo dichas normas.
De las normas transcritas se desprende, en primer lugar, que si bien las cooperativas gozan de diversas exenciones tributarias y de un tratamiento especial, detallado en los artículos 49, 51 y 53 de la LGC, en lo no previsto en este cuerpo legal, dichas instituciones se encuentran sometidas a lo dispuesto en el artículo 17 del Decreto Ley N°824, que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. Por lo expuesto, se debe realizar una interpretación armónica de dichos preceptos. Las cooperativas no obtienen utilidades, sino remanentes. El legislador ha determinado una forma diversa de establecer aquellos remanentes al de las utilidades, es decir, no se aplicarán a esta materia los artículos 29 y siguientes de la Ley de Impuesto a la Renta, sino lo indicado en el artículo 17 N°2 del Decreto Ley N°824. Estos remanentes, que se determinarán anualmente mediante balance, serán ingresos no tributarios cuando su origen sean operaciones realizadas con los socios o cooperados, pero estarán afectos a Impuesto de Primera Categoría cuando su origen sea por operaciones efectuadas con terceros. En el caso que tenga un origen mixto, deberá determinarse proporcionalmente el origen de las rentas, con el objeto de aplicar el impuesto respecto de los ingresos cuyo origen sean operaciones que se hayan efectuado con terceros no cooperados.
De lo expuesto, se desprende que lo establecido por el legislador no es que los ingresos de las cooperativas son no constitutivos de renta. Lo que señala es que dichos ingresos no dan lugar a utilidades sino que a excedentes y, en consecuencia, su determinación no se hará conforme a las normas propias de las utilidades, sino que a las especiales que prevé el artículo 17 N°2 del Decreto Ley N°824. Este no es un problema de dominación, sino sustancial. Los ingresos no constitutivos de renta, evidentemente no tributan. Los excedentes de las cooperativas, dependiendo de su origen, pueden tributar o no, y en caso de hacerlo, se sujetarán a un régimen especial.
Respecto al tratamiento tributario de los cooperados, y en particular, el que corresponde al reparto de remanentes de las cooperativas, sostiene que debe analizarse lo dispuesto en los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas y el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N°824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto
a la Renta, el cual se encuentra plenamente vigente. Reproduce las normas indicadas. De las normas transcritas se desprende que el legislador ha previsto un tratamiento tributario diverso para los excedentes que los cooperados perciben, dependiendo de si ellos provienen de operaciones de la cooperativa con terceros o bien, de operaciones con sus socios, caso en el cual, se distingue nuevamente, según si las operaciones son del giro habitual del socio o no lo son. Si provienen de operaciones con terceros, ninguna norma citada otorga exención alguna, desprendiéndose que se trataría de ingresos constitutivos de renta, sujetos para todos los efectos a las normas tributarias correspondientes. En cambio, si se originan en operaciones con los socios, en principio tales excedentes estarán exentos de todo impuesto, tal como lo señala el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, salvo, que dichas operaciones correspondan al giro habitual del socio, situación en la cual, de acuerdo al artículo 52 de la Ley citada, éste deberá contabilizar en el ejercicio respectivo, para todos los efectos tributarios, los excedentes que le hayan sido reconocidos. Es decir, en el último caso, de la misma forma que cuando los excedentes provienen de operaciones con terceros, tales ingresos constituyen renta y quedarán sujetos a las normas tributarias correspondientes.
A continuación analiza la improcedencia del reclamo.
Señala que las alegaciones de la reclamante son completamente erradas y básicamente corresponden a construcciones jurídicas interpretativas, en ocasiones contradictorias entre sí, que la propia reclamante ha creado con el fin de verse favorecida con tratamientos tributarios que no le son aplicables, y ello con el propósito de rehuir sus obligaciones tributarias y no enterar en arcas fiscales los tributos que en derecho corresponden.
Hace un análisis en cinco apartados.
En primer lugar, señala que constituye un error señalar que ha operado la derogación del artículo 17 N°4 del D.L. 824. La argumentación de la reclamante carece de toda lógica jurídica. No ha operado derogación alguna del artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N°824, sino que la Ley General de Cooperativas contenida en el Decreto con Fuerza de Ley N°5 de 2004, coexiste y se vincula coherente y armónicamente con el artículo antes señalado, tal como ha sido resuelto en fallos del
Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos, confirmados por la
Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia.
Para reafirmar su posición, extracta partes del escrito de la reclamante, afirmando que sus argumentos son ilógicos. Explica que la reclamante argumenta que se ha derogado la legislación anterior relativa a las cooperativas, pero luego distingue entre la legislación relacionada a la cooperativa y la relacionada con el cooperado, señalando que en base al artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, el artículo 17
N° 4 del Decreto Ley N°824 se encontraría derogado, debido a que únicamente se encontraría vigente aquella parte del artículo 17 citado que se refiere a las cooperativas, porque tal artículo no se refiere al cooperado. Ahora bien, en esto radica el error del razonamiento lógico de la reclamante, que parte de una premisa errada, esto es, que se ha derogado la legislación anterior relativa a las cooperativas. De tal forma, y a contrario sensu, la legislación aplicable al cooperado se encontraría plenamente vigente y por ende el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N° 824 no se encontraría derogado.
Afirma que en la especie no ha existido ningún tipo de derogación del artículo
17 del D.L. 824. Una derogación puede ser expresa o tácita. La LGC no establece la derogación expresa del artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N°824. Tampoco existen normas en la mencionada Ley que contengan términos totalmente opuestos, antagónicos o irreconciliables con el artículo 17 N°4 citado, por el contrario, ambas normativas coexisten y se vinculan en forma coherente y armónica, tal como lo ha establecido el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos, en diversos fallos confirmados por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia. En consecuencia, tampoco existe derogación tácita. Hace presente que el artículo 17 N°
4 del Decreto Ley N°824 es una norma especial vinculada a la tributación de los excedentes de los cooperados y la LGC es una norma general que regula las cooperativas. En consecuencia, no puede operar la derogación tácita.
Agrega que la derogación, por su extensión, puede ser total o parcial, de acuerdo a los artículos 52 y 53 del Código Civil que extracta.
Alguna doctrina agrega la derogación orgánica, que se refiere a aquella en virtud de la cual, al dictarse un cuerpo legislativo sistematizado referente a una misma
materia, quedan derogadas todas las leyes anteriores relativas a aquellas, sin necesidad de expresarlo. Tal derogación se produciría con la dictación de Códigos o de Leyes Orgánicas. Al respecto señala que la Ley General de Cooperativas no tiene tal efecto respecto del artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824, debido a que es la misma Ley indicada la que señala expresamente que con respecto al Impuesto a la Renta se deben considerar las normas del artículo 17 del Decreto Ley N°824, sin hacer excepciones.
En segundo lugar, se refiere al argumento de que el tratamiento de los excedentes es de ingreso no renta.
Reitera que el legislador previó un tratamiento tributario diverso para los excedentes que los cooperados perciben de la cooperativa, dependiendo de si éstos provienen de operaciones de la cooperativa con terceros o bien de operaciones con sus socios, caso en el cual se distingue nuevamente, respecto a si las operaciones son del giro habitual del socio o no lo son. Además de lo anterior, se debe considerar el concepto de renta que contiene el artículo 2 N°1 de la Ley Sobre el Impuesto a la Renta.
Sostiene que la reclamante parte de un error conceptual, confunde y enreda la normativa aplicable a las cooperativas con aquella aplicable a los socios. Las cooperativas no tienen utilidades, sino remanentes, no excedentes como sostiene la reclamante. Estos remanentes se determinarán anualmente mediante el correspondiente balance, y serán ingresos no tributarios o exentos para la cooperativa cuando su origen sean operaciones realizadas con los socios o cooperados, pero estarán afectos a Impuesto de Primera Categoría cuando su origen sean operaciones realizadas entre la cooperativa y terceros. Del análisis de las normas que regulan la materia, se establece que es a la cooperativa a la que se le otorgaron exenciones y que no se ha establecido que los remanentes obtenidos por la cooperativa constituyan ingreso no renta. El artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N°824 regula el tratamiento de los ingresos percibidos por el socio cooperado, en relación a los excedentes recibidos por operaciones con la cooperativa, y permite distinguir qué socios se encuentran obligados a tributar por el Impuesto a la Renta por los ingresos percibidos por concepto de excedentes recibidos de una cooperativa relacionada con operaciones
que se vinculen con su giro habitual, distinguiéndose entre aquellos que tributan en base a renta efectiva y renta presunta. Si se trata de la primera, debe contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa haya reconocido a su favor, o repartido por cuenta de excedentes, distribuciones y o devoluciones que no sean de capital, pasando dichas cantidades a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales, quedando dicho excedente afecto a la tributación normal de la LIR. En el caso de que tribute en base a renta presunta, no quedará obligado a tributar separadamente dichas cantidades, salvo en cuanto a los Pagos Provisionales Mensuales que deba efectuar, según las normas del artículo 84 de la LIR.
En este caso los excedentes cuestionados en la Liquidación, provienen de operaciones habituales realizados con la Cooperativa Colun, y debido a que la reclamante tributa en base a renta efectiva, queda afecta a la tributación normal de la Ley de Impuesto a la Renta.
En tercer lugar, se refiere a la posición del Servicio en la materia y la supuesta aplicación del artículo 26 del Código Tributario.
El Servicio, en ninguno de sus pronunciamientos, ha señalado que la tributación de los excedentes que reparte la cooperativa a sus cooperados por operaciones entre ambos tienen el carácter de ingreso no renta, ni tampoco ha interpretado que el artículo 53 de la Ley General de Cooperativas establezca un régimen tributario para las Cooperativas, que considere ingresos no renta los remanentes obtenidos por ellas.
Sostiene que para que opere el beneficio del artículo 26 del Código Tributario, se requiere que exista un pronunciamiento del Servicio Fiscalizador sobre una materia que contenga un criterio interpretativo determinado y que luego se cambie dicho criterio interpretativo por uno nuevo que tenga efectos tributarios para un contribuyente determinado. Ahora bien, el Servicio no ha señalado en ningún pronunciamiento que los remanentes que obtiene la cooperativa por operaciones con sus cooperados tengan el tratamiento de ingreso no constitutivo de renta. Además, la reclamante no identifica en qué pronunciamiento el Servicio cambió de criterio interpretativo, es decir, mediante qué circulares, dictámenes, informes u otros
documentos oficiales, destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio, o a ser conocidos por los contribuyentes, se cambió un determinado criterio interpretativo.
En cuarto lugar, se refiere al argumento de que el tratamiento de los excedentes sería de ingresos exentos.
El contribuyente no señala por cuál de las alternativas de interpretación que expone opta, lo que hace contradictorias e inaceptables sus argumentaciones, por lo que deben ser desestimadas.
Agrega que, en cualquier caso, la reclamante se equivoca. La exención establecida en el artículo 51, conforme a la interpretación armónica que debe darse a la normativa aplicable citada, considera exentos sólo a los excedentes que provienen de operaciones no habituales entre la cooperativa y el cooperado, situación en la que no se encuentran los excedentes incluidos en la Liquidación impugnada, debido a que éstos provienen de operaciones realizados entre ambos.
Además, no existe norma en la LGC que establezca alguna exención a los excedentes recibidos por el socio cooperado, para aquellos excedentes recibidos por operaciones habituales cuando tributa en renta efectiva. Tampoco concurre otra regla en la Ley sobre Impuesto a la Renta que establezca alguna exención para ese tipo de operaciones o que este ingreso lo repute como ingreso no renta.
En quinto lugar, se refiere a la interpretación del artículo 52 de la LGC.
La reclamante, mediante su interpretación, le otorga a la Ley efectos jurídicos distintos a los que la norma realmente contempla. Señalar que el artículo 52 de la LGC sólo es una norma de contabilización, que no tiene efectos impositivos, constituye un error importante que va en contra de las interpretaciones del Director del Servicio de Impuestos Internos, de la abundante y clara jurisprudencia del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos, y que la propia Ilustrísima Corte de Apelaciones han tenido al respecto. Señala que se remite a lo ya expresado sobre el punto con anterioridad.
Finalmente, solicita que se tenga por evacuado el traslado del reclamo tributario, que éste se rechace en todas sus partes, con expresa condenación en costas, y que se omita recibir la causa a prueba.
A fojas 70, se tiene por evacuado el traslado y se provee autos para fallo.
CONSIDERANDO:
I. ANTECEDENTES GENERALES.
PRIMERO: Que, como ya se señaló, a fojas 1 y siguientes comparece don ALEXANDER LETONJA CEPEDA, en representación de la SOCIEDAD AGRÍCOLA LAS QUEMAS LIMITADA, ambos ya individualizados. Interpone reclamación en contra de las Liquidaciones N°127 a N°131, emitidas el 18 de diciembre de 2012 por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, notificadas por cédula el día 20 de diciembre de 2012, correspondientes al Impuesto de Primera Categoría Ley de la Renta y reintegro artículo 97 de la Ley de la Renta. Solicita se tenga por interpuesto el reclamo en contra de las Liquidaciones N°127, 128, 129, 130 y 131, se acoja a tramitación y se dejen sin efecto las Liquidaciones señaladas.
SEGUNDO: Que, a fojas 52 y siguientes, comparece doña LIDIA CASTILLO ALARCÓN, Directora Regional de la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, domiciliada para estos efectos en calle San Carlos N° 50 de Valdivia, asumiendo la representación del Servicio de Impuestos Internos, ambos ya individualizados. Luego, la reclamada, a fojas 56, solicita se tenga por evacuado el traslado del reclamo tributario, y su rechazo en todas sus partes con costas.
II. ACTO RECLAMADO.
TERCERO: Que, los actos reclamados, son las Liquidaciones N°127, 128, 129,
130 y 131 de fecha 18 de diciembre de 2012, emitidas por la XVII Dirección Regional
Valdivia del Servicio de Impuestos Internos.
Las Liquidaciones se refieren a los Años Tributarios 2010, 2011, y 2012, y contienen dos partidas. En la primera, se cuestiona que ingresos correspondientes a excedentes percibidos o reconocidos por COLUN, provenientes de operaciones con los socios, fueron rebajados indebidamente en la determinación de la renta líquida
imponible del Impuesto de Primera Categoría. En la segunda, se cuestiona que se omitieron y no se incorporaron a la Renta Líquida Imponible los excedentes reconocidos y capitalizados, provenientes de COLUN.
En definitiva, el fundamento de las liquidaciones es que, a juicio del Servicio, la reclamante debe tributar por la percepción de los excedentes que explicita, provenientes de la cooperativa de que forma parte.
III. CUESTIONES DE HECHO Y PRUEBA RENDIDA.
CUARTO: Que, son hechos no controvertidos por las partes, los siguientes:
1.- La reclamante es contribuyente del Impuesto de Primera Categoría.
2.- La reclamante es socio o asociado de la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión (COLUN).
3.- Los excedentes distribuidos por COLUN a la reclamante, provienen de operaciones realizadas con ella, que forman parte de su giro habitual.
4.- Los excedentes a capitalizar de COLUN, provienen de operaciones realizadas con ella, que forman parte de su giro habitual.
QUINTO: Que, el Tribunal omitió la recepción de la causa a prueba, ordenando traer los autos para fallo.
SEXTO: Que, la parte reclamante presentó los siguientes documentos como fundantes del reclamo:
1.- Copia simple de las Liquidaciones reclamadas N°127 a 131; sus respectivas hojas de trabajo; y copia simple de Notificación N°1307, del 20 de diciembre de 2012.
2.- Copia autorizada de Escritura Pública, de mandato judicial otorgada ante el
Notario Público, doña Carmen Podlech Michaud, anotada bajo el Repertorio 1440-
2013.
3.- Copia simple de Certificado de vigencia de la Sociedad Agrícola Las
Quemas Limitada.
SÉPTIMO: Que, la reclamada no presentó documentos al evacuar el traslado del reclamo que le fue conferido.
IV. CUESTIONES DEL JUICIO.
OCTAVO: Que, atendido el tenor de las liquidaciones, reclamo y traslado, a juicio de este Tribunal, a objeto de resolver la controversia, deben analizarse separadamente las siguientes cuestiones.
En primer lugar, se debe determinar el régimen tributario aplicable a Cooperativas y cooperados, a la luz de las normas legales pertinentes. En segundo lugar, se deben analizar y discutir los argumentos de la reclamante, relativos a la que es, a su juicio, la tributación de cooperativas y cooperados y la eventual aplicación del artículo 26 del Código Tributario.
V. TRIBUTACIÓN DE COOPERATIVAS Y COOPERADOS.
NOVENO: Que, este Tribunal se ha pronunciado en reiteradas oportunidades respecto al tratamiento tributario que, a la luz de las normas pertinentes, es aplicable a las cooperativas y cooperados. Así consta en autos RIT GR 11-00010-2012, RIT GR
11-00021-2012 y RIT GR-11-00019-2012. En consecuencia, resulta inevitable que, ante la igualdad sustancial de las cuestiones jurídicas en discusión, el Tribunal deba básicamente reiterar lo allí señalado.
DÉCIMO: Que, para el análisis de la materia, resultan pertinentes las siguientes normas, artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el artículo 17, números 1, 2, 3 y 4 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta; y los artículos 38 inciso 1°, 49, 51, 52 y 53 de la Ley General de Cooperativas, contenido en el Decreto con Fuerza de Ley N° 5 de 17 de febrero de
2004.
CONCEPTO DE RENTA.
DÉCIMO PRIMERO: Que, el artículo 2 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta señala que se entenderá por renta:
“…los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de
patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su
naturaleza, origen o denominación….”
De acuerdo a lo señalado, se puede establecer que el legislador utiliza un concepto de renta amplio, incluyendo no sólo a todo tipo de ingresos que provengan de utilidades o beneficios de cosas o actividades, sino que además a todo beneficio, utilidad o incremento de patrimonio, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación.
En razón a aquello, la primera conclusión a la que este Tribunal arriba es que la percepción de dineros por parte de una empresa, sea persona natural o jurídica, en su calidad de cooperado, que provienen del reparto de excedentes por parte de una cooperativa, constituye renta, a menos que existan normas especiales que le den un tratamiento tributario diverso.
DÉCIMO SEGUNDO: Que, del estudio de los preceptos señalados en los considerandos anteriores, se desprende que nuestro legislador ha dispuesto un tratamiento tributario especial para las cooperativas y cooperados.
Si bien se trata de dos entes diversos, lo cierto es que para una debida comprensión de la materia debe analizarse ambos estatutos en conjunto.
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS COOPERATIVAS.
DÉCIMO TERCERO: Que, el tratamiento tributario de los ingresos obtenidos por las cooperativas, se desprende de lo dispuesto en los artículos 38 inciso 1°, 49 y
53 de la Ley General de Cooperativas, y el artículo 17 números 1, 2 y 3 del Decreto
Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta.
El artículo 38 inciso 1° de la Ley General de Cooperativas, señala:
“El saldo favorable del ejercicio económico, que se denominará remanente, se destinará a absorber las pérdidas acumuladas, si las hubiere. Hecho lo anterior, se destinarán a la constitución e incremento de los fondos de reserva, en el caso que éstos sean obligatorios, o a la constitución e incremento de reservas voluntarias y al pago de intereses al capital, de conformidad con el estatuto. Por último, el saldo, si lo hubiere, se denominará excedente y se distribuirá en dinero entre los socios o dará lugar a una emisión liberada de cuotas de participación.”
El artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, dispone que:
“Sin perjuicio de las exenciones especiales que contempla la presente ley, las
cooperativas estarán exentas de los siguientes gravámenes.
a) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, impuesto, tasas y demás gravámenes impositivos en favor del Fisco. Sin embargo, las cooperativas estarán afectas al Impuesto al Valor Agregado, de conformidad a lo establecido en el decreto Ley 825 de 1974.
b) De la totalidad de los impuestos contemplados en el decreto Ley Nº 3.475, de
1980, que gravan a los actos jurídicos, convenciones y demás actuaciones que señala, en todos los actos relativos a su constitución, registro, funcionamiento interno y actuaciones judiciales, y
c) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, derechos, impuestos y patentes municipales, salvo los que se refieren a la elaboración o expendio de bebidas alcohólicas y tabaco.
Las cooperativas de consumo y las de servicio deberán pagar todos los impuestos establecidos por las leyes respecto de las operaciones que efectúen con personas que no sean socios, debiendo consignar en sus declaraciones de impuestos las informaciones necesarias para aplicar esta disposición.
No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley Nº 824 de 1974.”
Por su parte el artículo 53 de la misma Ley, establece que:
“Para todos los efectos legales se estimará que las instituciones regidas por la presente ley no obtienen utilidades, salvo para los efectos de lo dispuesto en los artículos 46 al 52 del Código del Trabajo”.
El artículo 17 números 1, 2 y 3 del Decreto Ley 824, que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta, expresa:
“Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los efectos legales, por las siguientes normas…”
“1°.- Los organismos indicados quedarán sometidos a las disposiciones del artículo
41 de la Ley de Impuesto a la Renta, observándose para estos efectos las siguientes normas especiales:
a) Los ajustes del capital propio inicial y de sus aumentos, como asimismo los ajustes del pasivo exigible reajustable o en moneda extranjera, se cargarán a una cuenta denominada "Fluctuación de Valores".
b) Los ajustes de las disminuciones del capital propio y de los activos sujetos a revalorización se abonarán a la cuenta "Fluctuación de Valores".
c) El saldo de la cuenta "Fluctuación de Valores" no incidirá en la determinación del remanente del ejercicio, sino que creará, incrementará o disminuirá, según el caso, la reserva de las cooperativas a que se refiere la letra g) de este número, salvo inexistencia o insuficiencia de ella.
d) Para el solo efecto de la determinación de la renta líquida imponible afecta al impuesto de primera categoría, en aquellos casos en que así proceda de acuerdo con lo dispuesto en el N° 2, el mayor o menor valor que anualmente refleje el saldo de la cuenta "Fluctuación de Valores" deberá agregarse o deducirse, según el caso, del remanente que sirva de base para la referida determinación.
e) El Departamento de Cooperativas de la Dirección de Industria y Comercio fijará la forma de distribución del monto de la revalorización del capital propio entre las diferentes cuentas del pasivo no exigible. Dicha revalorización se aplicará a los aportes de los socios que se mantengan hasta el cierre del ejercicio anual. Asimismo, el Banco Central de Chile podrá establecer la permanencia mínima de los aportes para tener derecho a reajuste total o parcial.
f) Las cooperativas deberán confeccionar sus balances anuales que aún no hubieren sido aprobados en junta general de socios, ajustándose a las normas sobre corrección monetaria y demás disposiciones que les sean aplicables.
g) Las reservas acumuladas en la cuenta "Fluctuación de Valores" no podrán repartirse durante la vigencia de la cooperativa.
2°. Aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios estará afecta al impuesto a la Renta de Primera Categoría y al impuesto a favor de la Corporación de la Vivienda. Para estos fines, el remanente comprenderá el ajuste por corrección monetaria del ejercicio registrado en la cuenta "Fluctuación de Valores.
Dicha parte se determinará aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones con personas que no sean socios y el monto total de los ingresos brutos correspondientes a todas las operaciones.
Para establecer el remanente, los descuentos que conceda la cooperativa a sus socios en las operaciones con éstos no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes. Asimismo, los retiros de excedentes durante el ejercicio que efectúen los socios, o las sumas que la cooperativa acuerde distribuir por el mismo concepto, que no correspondan a excedentes de ejercicios anteriores, no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de excedentes.
3°.- Los intereses provenientes de aportes de capital o de cuotas de ahorro tributarán con los impuestos global complementario o adicional.”
DÉCIMO CUARTO: Que, de las normas expuestas se pueden extraer las siguientes conclusiones.
Si bien las cooperativas, de acuerdo a lo establecido en los artículos 49, 51 y
53 de la Ley General de Cooperativas, gozan de diversas exenciones tributarias y de un tratamiento especial; en aquella parte que no se encuentre reglado por dichas normas, los organismos mencionados se someterán a lo establecido por el artículo 17 del Decreto Ley N° 824, que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta. El inciso final del artículo 49 de la Ley General de Cooperativas es claro al ordenar que ambos cuerpos legales deban ser armonizados.
Las cooperativas no obtienen utilidades, sino remanentes. Tales remanentes se deben destinar a la absorción de pérdidas, incremento de reservas y pago de intereses. En caso de existir saldos de remanentes, estos pasan a denominarse excedentes y pueden distribuirse entre los asociados o dar lugar a emisión liberada de cuotas de participación.
Los remanentes y excedentes se determinan de una manera diversa al mecanismo establecido para las utilidades. Debe aplicarse al respecto lo señalado en el artículo 17 del D.L. 824, en particular, el artículo 17 número 2 del Decreto Ley N°824, que ordena la tributación de los excedentes provenientes de operaciones con terceros no socios debiendo hacerse, en su caso, el cálculo proporcional correspondiente.
Los remanentes, que se determinarán anualmente mediante el correspondiente balance, no tributarán cuando su origen sean operaciones realizadas con los socios o
cooperados, pero estarán afectos a Impuesto de Primera Categoría cuando su origen sean operaciones realizadas con terceros. Cuando los remanentes tengan origen mixto, se deberá determinar proporcionalmente el origen de las rentas, a objeto de aplicar el impuesto respecto de los ingresos cuyo origen sean operaciones que se hayan realizado con terceros no cooperados.
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS COOPERADOS.
DÉCIMO QUINTO: Que, para establecer el tratamiento tributario que nuestra legislación ha determinado para la percepción de dinero por parte de los cooperados, correspondiente al reparto de remanentes o excedentes, debe analizarse lo dispuesto en los artículos 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, y en el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824.
Señala el artículo 51, de la citada Ley:
“El aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”.
El artículo 52 del mismo cuerpo legal, por su parte, agrega:
“Los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo para los efectos tributarios, los excedentes que ella les haya reconocido”.
Por su parte, el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824 que aprueba el texto de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, expresa que:
“Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los
efectos legales, por las siguientes normas…”
“…4°.- Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a favor de ellos, o repartido por concepto de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital. Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales. No obstante, si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por
dichas cantidades, salvo en cuanto a los pagos provisionales mensuales que deba efectuar en base a los ingresos brutos, de acuerdo con las normas del artículo 84° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según nuevo texto”.
DÉCIMO SEXTO: Que, de las disposiciones señaladas, se puede concluir que el legislador ha determinado un tratamiento tributario diverso para los excedentes que los cooperados perciben, dependiendo de si aquellos provienen de operaciones de la cooperativa con terceros o bien, de operaciones con sus socios. En este último caso se realiza otra distinción, según si las operaciones son del giro habitual del socio o no lo son.
En el caso de que los remanentes se generen por operaciones con terceros, ninguna de las normas citadas otorga algún tipo de exención, por lo que se tratará de ingresos constitutivos de renta, sujetos para todos los efectos a las normas tributarias correspondientes.
Por otra parte, si los remanentes se originan en operaciones con los socios, deberá distinguirse. Los excedentes, en principio, están exentos de todo impuesto, tal como lo señala el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas. No obstante lo anterior, si dichas operaciones son del giro habitual del socio, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas y 17 N°4 del D.L. 824, éste deberá contabilizar los excedentes que se le hayan reconocido, en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, pasando tales cantidades a formar parte de los ingresos brutos del socio. Ahora bien, si el socio tributa con el Impuesto a la Renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con renta efectiva, no queda obligado a tributar por tales cantidades. En caso contrario, sí queda obligado a tal tributación. En otras palabras, en este último caso, los mencionados ingresos constituirán renta, quedando sujetos a las normas tributarias correspondientes.
DÉCIMO SÉPTIMO: Que, en el mismo sentido se ha pronunciado reiteradamente la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia. Así, por ejemplo, con fecha 23 de noviembre de 2012, en autos Rol N°3-2012 (Tributario y Aduanero), señaló, luego de citar los artículos pertinentes y en particular el artículo 17 del
D.L.824:
SEXTO: Que, dentro de estas reglas, la aludida disposición regula, además, la situación tributaria de los excedentes repartidos por la cooperativa a sus socios
cuando digan relación con su giro habitual, disponiendo al efecto que dichos ingresos luego de contabilizarse pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio respectivo, de lo que se colige claramente que dichos excedentes se encuentran afectos al impuesto de primera categoría.-
SÉPTIMO: Que, confirma la conclusión anterior, el hecho que la propia norma en comento, exima del pago del impuesto a la renta a las operaciones habituales de los socios que tributen en base a renta presunta, disponiendo que en dicho evento el socio no queda obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, de lo que se sigue, que en el caso de los socios que deban determinar su renta líquida imponible en base a renta efectiva, cuyo es el caso de la actora, deben necesariamente tributar por tales excedentes.-
OCTAVO: Que, en este orden de ideas, aparece de manifiesto que la alegación del contribuyente en el sentido que los excedentes tienen el carácter de ingresos no renta y por tal razón deben rebajarse de los ingresos brutos del socio, carece de sustento normativo, tanto a la luz de lo expuesto en el ya mencionado artículo 17, como también atendido la dispuesto en el propio artículo 52 de la Ley de Cooperativas, que establece que dichas cantidades debe contabilizarse para efectos tributarios, lo que no puede ser sino para efectos impositivos, y en ningún caso, como pretende la actora, para efectos meramente informativos.-
NOVENO: Que, además, si bien los excedentes no constituyen utilidades, salvo para efectos laborales como dispone el artículo 53 de la Ley General de Cooperativas, pueden perfectamente ser considerados como ingresos afectos al impuesto a la renta, desde que el legislador en el artículo 2 N°1 de la Ley de Impuesto a la Renta, fija un concepto amplio de renta como todos los “ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciba o devenguen, cualquiera que sea su origen, naturaleza o denominación”, de lo que se desprende que no obstante la denominación dada por el legislador a los ingresos –excedentes- que los socios perciben de la cooperativa, tratándose en la especie de ingresos que constituyen un claro beneficio para el cooperado y que tienen el efecto de incrementar su patrimonio, no puede menos que concluirse que están afectos a dicho tributo. Por lo demás, los ingresos “no renta” están señalados taxativamente por el legislador en el artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta, dentro de los cuales no se contemplan los excedentes repartidos por la cooperativas a sus cooperados, pues, precisamente todos los ingresos allí regulados, no responden a la noción de incremento patrimonial como supuesto de hecho necesario para
configurar el hecho gravado de renta, cuyo no es el caso de los ingresos determinados en las liquidaciones de impuestos reclamadas.-
DÉCIMO: Que, en cuanto a la segunda alegación planteada subsidiariamente en el recurso por la actora, en orden a que los excedentes deben ser considerados como ingresos exentos o no gravados, aparece igualmente carente de todo sustento legal, pues, al igual que los tributos, las exenciones se rigen por el “principio de legalidad”, es decir, para que operen a favor de un contribuyente deben estar establecidas expresamente por el legislador. Tal es el caso de los ingresos por las operaciones habituales del socio de la cooperativa, cuando tributan en base a renta presunta, por así disponerlo el artículo 17 Nº 4 del Decreto Ley Nº 824. Del mismo modo, se encuentran exentas del impuesto de primera categoría el mayor valor de las cuotas de participación de los socios de la cooperativa, conforme lo establece expresamente el artículo 50 de la citada ley.-
Por su parte, el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, si bien establece que el aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”, aparece claramente que dicha exención se aplica sólo cuando se trate de operaciones no habituales del socio, pues, como se ha razonado precedentemente, la situación tributaria de los excedentes distribuidos por la cooperativa a los cooperados por sus operaciones habituales, se encuentra regulada en lo artículo 52 de la Ley en comento y, además, en la norma contenida en el artículo 17 Nº 4 del Decreto Ley Nº 824, las que no tendrían aplicación alguna, de seguirse la interpretación planteada por el contribuyente.-
Conviene precisar sobre el particular, que es precisamente la “habitualidad”, el supuesto de hecho que el legislador ha considerado de relevancia económica para gravar los mencionados excedentes, pues, dichos ingresos tienen relación directa con la actividad industrialmente organizada del cooperado, de lo que se colige, de una correcta inteligencia de la norma contendida en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, que quedan fuera de tributación solo aquellas devoluciones de excedentes por operaciones aisladas y que no respondan al giro habitual del socio respectivo.-
DÉCIMO OCTAVO: Que, en síntesis, y de acuerdo a lo expuesto, el reparto de excedentes por parte de la Cooperativa a la reclamante, provenientes de operaciones realizadas con ella, que forman parte o dicen relación con su giro habitual, se encuentran afectas a la tributación normal, de acuerdo a lo establecido en la Ley de Impuesto a la Renta, sin exención alguna, por lo que el reclamo, en cuanto sostiene
que estos excedentes constituyen ingresos no renta o rentas exentas, deberá ser desechado.
VI. ARGUMENTACIONES DE LA RECLAMANTE.
DÉCIMO NOVENO: Que, la interpretación de las normas pertinentes a que este Tribunal ha arribado, diversa a la propuesta por la reclamante, implica que el reclamo no puede prosperar.
Sin perjuicio de ello, resulta oportuno analizar en particular los argumentos, tanto para dar íntegra respuesta a sus planteamientos, como para hacerse cargo de la supuesta aplicación del artículo 26 del Código Tributario, materia esta última en la que efectivamente no se requiere necesariamente una coincidencia sustancial con la propuesta interpretativa de la reclamante.
Estos argumentos se han expuesto latamente más arriba, pero pueden sintetizarse en dos puntos centrales. Primero, en la especie habría operado una derogación orgánica de diversas disposiciones tributarias, por lo que el tratamiento tributario de las sumas en estudio, a la luz de las normas vigentes, sería o bien de ingresos no renta o bien de rentas exentas. Segundo, en cualquier caso se encuentra amparado por el artículo 26 del Código Tributario.
A. SUPUESTA DEROGACIÓN ORGÁNICA DEL ARTÍCULO 17 N° 4 DEL DECRETO LEY N°824.
VIGÉSIMO: Que, la reclamante sostiene que el Servicio ha incurrido en un error al aplicar el artículo 17 N°4 del D.L. 824, pues dicha norma fue derogada parcialmente por la publicación de la LGC. Sólo se mantuvo vigente- señala- aquella parte que se refiere a la aplicación del Impuesto a la Renta a las Cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas, en virtud de lo dispuesto en el inciso final del artículo 49.
El Ente Fiscalizador, por su parte, sostiene que dicha norma no ha sido derogada, debido a que no operó derogación orgánica alguna, y porque no existen en la LGC normas que sean totalmente opuestas, antagónicas o irreconciliables con el artículo 17 N° 4 del D.L. 824.
VIGÉSIMO PRIMERO: Que, a juicio del Tribunal, en la especie no ha operado derogación alguna.
Como se ha señalado al describir la forma en que, a juicio de este Tribunal, tributan cooperativas y cooperados, las normas de la LGC y del D.L. 824 pueden y deben relacionarse y armonizarse. Dicho ejercicio permite distinguir una serie de situaciones a partir de las cuales se va determinando el tratamiento tributario de los ingresos de cooperativas y cooperados. En particular, y en virtud de lo señalado en los artículos 52 de la LGC y 17 N°4 del D.L. 824, puede concluirse que cuando los cooperados perciben excedentes que provienen de operaciones de su giro habitual, tales excedentes quedan sujetos a tributación. Es más, y tal como ha señalado la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Valdivia en autos Rol N°3-2012 (Tributario y Aduanero) ya citado, es precisamente esta habitualidad el supuesto de hecho que el legislador ha considerado de relevancia económica para gravar los mencionados excedentes. Es decir, no sólo las distinciones son legislativamente claras, sino que responden a criterios económicos claramente identificables.
Tal como observa el Servicio, la LGC señala qué cuerpos legales se derogaban como consecuencia de su dictación, sin incluir el D.L. 824. Es más, la LGC, en su artículo 49, precisamente ordena aplicar el artículo 17 del D.L. 824, respecto de las cooperativas e institutos auxiliares. En fin, la posterior modificación del artículo 51 de la LGC en nada modifica lo anterior, atendida especialmente la evidente distinción que se hace en el artículo 52 respecto de cierto tipo de socios y excedentes.
Lo cierto es que la LGC es clara al hacer las distinciones. Primero, distingue respecto de operaciones que la cooperativa hace con los socios y con terceros. Cuando las hace con terceros, se originan rentas sin beneficio alguno, tanto para la cooperativa como para los cooperados. Luego, a nivel de cooperados, hace una segunda distinción: si los socios realizan operaciones con la cooperativa que corresponden a su giro habitual o no lo hace. Si son de su giro habitual, conforme al propio artículo 52 de la LGC y 17 N°4 del D.L. 824, las sumas deben contabilizarse y tributar, salvo que este socio tribute con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva.
La reclamante sostiene que la LGC pretendió regular en forma integral el tratamiento tributario de cooperativa y cooperados. Es por eso que, a su juicio, del D.L. 824 sólo mantuvieron su vigencia aquellas normas que expresamente señala la propia LGC, sin perjuicio de la utilización de la Ley de Impuesto a la Renta cómo cuerpo común y residual. Lo cierto, sin embargo, es que nada permite sostener semejante intención legislativa y derogación. No sólo las normas de la LGC y del D.L.
824 pueden armonizarse y analizarse en forma conjunta, como se ha visto, sino que los artículos 51 a 55 de la LGC se encuentran en el título VII, denominado “De los Privilegios y Exenciones”, designación suficientemente clara en cuanto a la intención, no de regular en forma integral la materia tributaria, sino sólo de modificar la normas generales con ciertos y determinados beneficios.
Nuestro ordenamiento jurídico no contempla expresamente la derogación orgánica, aunque sí la tácita, en la que se suele enmarcar. Al respecto, el artículo 52 del Código Civil es claro y preciso: Existe derogación tácita cuando la nueva ley contiene disposiciones que no pueden conciliarse con las de la ley anterior. Como se ha visto, en la especie, no existe esta imposibilidad. Al contrario, la lectura conjunta de las normas involucradas entregan un panorama claro y preciso que, sobre la base de diversas distinciones, van determinando el tratamiento tributario de los diversos ingresos de Cooperativas y cooperados.
B. SUPUESTA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 26 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.
VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, como se ha visto, la reclamante sostiene que su posición ha sido confirmada por pronunciamientos del Servicio Fiscalizador, en oficios N° 4.230/2004 y 549/2008. En consecuencia, habiéndose amparado de buena fe en tales pronunciamientos, resultaría, a su juicio, aplicable en la especie el artículo 26 del Código Tributario.
El Servicio Fiscalizador señala, respecto a este punto, que para que opere dicho beneficio se requiere que exista un pronunciamiento del Servicio y que éste sea modificado por otro que afecte tributariamente a un contribuyente. Al respecto, el Servicio en ningún pronunciamiento ha señalado que los remanentes obtenidos por la cooperativa por operaciones con sus cooperados tengan el tratamiento de ingreso no
renta, y la reclamante no ha indicado el pronunciamiento por el cual el Servicio
Fiscalizador ha cambiado de criterio.
VIGÉSIMO TERCERO: Que, el artículo 26 del Código Tributario, en su inciso primero, señala:
“No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.”
VIGÉSIMO CUARTO: Que, respecto del Oficio N°4.230 de 2004, el Tribunal no ve de qué forma su contenido permitiría a la reclamante acogerse al artículo 26 del Código Tributario en la materia en estudio.
El Oficio da respuesta a una consulta particularmente precisa, relacionada con la tributación de las cooperativas. La consulta dice relación con la determinación de la Base Imponible del Impuesto de Primera Categoría, en conformidad a lo dispuesto al artículo 17 N°2 del D.L. 824, esto es, por remanentes provenientes de operaciones con terceros. En particular, se pregunta si cabe agregar a dicha base ciertos gastos, por no ser necesarios o no ser aceptados por la Ley de la Renta. Se propone en la consulta que cuando las rentas o remanentes están afectos, precisamente porque provienen de operaciones con terceros, para determinar la base imponible, deberá aplicarse el régimen general del Impuesto a la Renta, lo que permitiría hacer tales agregados.
En su repuesta, el Servicio señala que no es procedente hacer tales agregados ni aplicar al respecto las normas de la Ley de Impuesto a la Renta, porque el artículo
17 del D.L.824 prima sobre la Ley de Impuesto a la Renta. En particular, el artículo 17
N°2 párrafo segundo es claro respecto a sobre qué parte del remanente la cooperativa tributa: el que corresponda al aplicar la proporcionalización de ingresos provenientes de terceros y asociados. En consecuencia, concluye el Oficio, para determinar la base imponible de las cooperativas, deberá estarse a lo señalado en el mencionado artículo 17, sin que pueda aplicarse la Ley de Impuesto a la Renta.
La sección destacada por la reclamante no hace más que precisar lo obvio: que el artículo 17 dl D.L. 824 establece un régimen especial de tributación para las cooperativas y, en particular, precisa la forma en que se determina la base imponible respecto de los remanentes que son sometidos a tributación.
Es más, el oficio señala que el artículo 17 del D.L. 824, en todos sus números, se encuentra vigente y se aplica en la materia. En efecto, en la propuesta del contribuyente que se describe y se acoge, expresamente se señala que a las cooperativas se les aplica el artículo 17 del D.L. 824 de “los numerando 2° al 11°”. De más está decir, que semejante conclusión no se aviene en forma alguna a la supuesta derogación parcial de este artículo, como lo propone la reclamante.
El Servicio en parte alguna sostiene que ha operado algún tipo de derogación. Al contrario, lo que afirma es precisamente que el artículo 17 tiene vigencia y se aplica en la materia con preeminencia a la Ley de la Renta.
VIGÉSIMO QUINTO: Que, respecto del Oficio N°549/2008, basta una lectura superficial para constatar que en él sólo se analiza el tratamiento tributario de las cooperativas, no de los cooperados, a quienes ni siquiera se menciona.
En consecuencia, mal podría sostener la reclamante que basándose en opiniones administrativas respecto al tratamiento tributario de las cooperativas, pudo entender que se señalaba que los excedentes que los cooperados reciben son ingresos no renta o ingresos exentos.
Es cierto que la ley denomina a los réditos de las cooperativas remanentes, no utilidades, los que se determinan, como se ha visto, través de determinadas reglas especiales. Pero ninguna relación tiene esto con el tratamiento de los excedentes ni parece tener relevancia para la materia en discusión en el presente juicio.
En fin, el oficio no señala, como parece entender la reclamante, que los ingresos o utilidades de las cooperativas tienen calidad de ingresos no renta cuando provienen de operaciones con los socios. A juicio del Tribunal, al decir el Servicio que los ingresos de las cooperativas, provenientes de operaciones con sus socios no tienen el carácter de renta, sólo quiso explicar que tales montos no tributan en la cooperativa y que, en consecuencia, tales actividades no quedan afectas al Impuesto
al Valor Agregado. Pero de ello no cabe concluir que califique tales ingresos como ingresos no renta, como pretende la reclamante, calificación, por lo demás, que sólo puede realizar el legislador, no el Ente Fiscalizador.
VIGÉSIMO SEXTO: Que, si alguna duda quedara con relación al oficio N°549/2008, esta desaparece al hacerse un estudio más detallado de dicha instrucción.
El oficio, en la parte que la reclamante cita, se refiere al Impuesto al Valor Agregado y a la tributación en las cooperativas de tales sumas. En particular, el oficio da respuesta a una consulta respecto al tratamiento tributario de Cooperativas y Organizaciones Comunitarias. Las consultas apuntan principalmente al tratamiento que dichas instituciones deben tener respecto al Impuesto al Valor Agregado, aunque se consulta también por el tratamiento de Impuesto de Primera Categoría. La respuesta del Servicio comienza analizando la situación que afecta a estas instituciones respecto del IVA, elemento principal de la consulta. Con relación a las cooperativas, en sus secciones 4.- y 5.-, señala que estas entidades se encuentran afectas al tributo, con la sola excepción de los servicios que presten a sus asociados y siempre que digan relación con el fin de las cooperativas. Esta sección es central para la respuesta y, como se verá, explica luego el pasaje en que se basa el argumento de la reclamante. Sigue el oficio analizando ciertas reglas de emisión de documentos para efectos del IVA en sus secciones 6.-, 7.- y 8.-. Luego, en sus secciones 9.-, 10.- y 11.-, el oficio pasa a analizar el tratamiento respecto del Impuesto a la Renta de las Cooperativas, basándose para ello en lo señalado en el artículo 17 N°2 del D.L. 824., esto es, distinguiendo si el remanente o utilidades provienen de operaciones con asociados o con terceros. Concluye que, en el segundo caso, esto es, si los remanentes provienen de operaciones con terceros, la cooperativa pagará Impuesto a la Renta por ello. Finalmente, el oficio, en la sección 12.-, realiza una síntesis de lo que ha expuesto. Como se ha visto, es en esta sección donde se encuentra el pasaje que la reclamante destaca y en la que basa su argumento. Ahora bien, una atenta lectura de esta sección permite constatar que el Servicio pretende acá explicar dos cosas: Primero, que las cooperativas se encuentran afectas al Impuesto a la Renta, en su Primera Categoría, respecto de los ingresos que provengan de operaciones con terceros, pero no con los socios. Segundo, que las cooperativas no se encuentran
afectas al IVA respecto de servicios que prestan a los socios. Es respecto de este segundo punto, y en el marco de su justificación, que se inserta la sección del oficio que interesa. Como se puede ver, expresamente se mencionan los números 3° y 4° del artículo 20 de la Ley de la Renta, a la luz del reglamento IVA porque, como es sabido, el hecho gravado básico de servicio, afecto al IVA, requiere que éste provenga de las actividades del número 3 y 4 de la Ley de la Renta. En consecuencia, en esta sección no se pretende reglamentar el tratamiento de los ingresos para efectos del Impuesto a la Renta para la cooperativa, mucho menos para los cooperados. Sólo se pretende determinar qué servicios se encuentran afectos a IVA. Es cierto que el Servicio afirma que los ingresos “no tienen carácter de renta”, pero enseguida relaciona dicha afirmación con los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, evidentemente, con el objeto de afirmar que no se trata de servicios que, conforme a las normas del reglamento IVA que cita, queden afectos a IVA. Es decir, no señala que estos ingresos sean “ingresos no renta” o “ingresos no constitutivos de renta” como pretende la reclamante, sino más bien que no se trata de rentas del número 3 ó 4 del artículo 20, por lo que tales servicios no se encuentran afectos a IVA.
Por lo demás, el Servicio afirma que los ingresos en estudio no son renta de acuerdo al mandato legal. Pues bien, si la tesis de la reclamante fuera efectiva, debiera existir un mandato legal que califique estos ingresos como ingresos no constitutivos de renta. Sin embargo, las únicas normas que resultan pertinentes son el artículo 53 de la Ley General de Cooperativas y el artículo 17 N°2 del Decreto Ley N°
824. El artículo 53 señala que para todos los efectos legales las cooperativas no obtienen utilidades, pero esto no implica en forma alguna que sus ingresos sean ingresos no renta, pues sabemos que la ley, tal como la reclamante por lo demás reconoce, denomina a las utilidades de estas instituciones “remanentes” y los hace tributar incluso con el impuesto de primera categoría cuando provienen de operaciones con terceros. El artículo 17 N°2, por su parte, señala que los remanentes que provienen de operaciones con terceros están afectos al Impuesto a la Renta de Primera Categoría y ordena el cálculo proporcional. Es posible sostener que la norma legal implícitamente afirma que los ingresos provenientes de operaciones con terceros no están afectos al Impuesto a la Renta, pero en ningún caso es posible afirmar que la norma califique tales ingresos como ingresos no renta, simplemente porque no lo
señala en parte alguna. Como se puede ver, el Servicio no califica los ingresos de la forma que pretende la reclamante, sino sólo apunta a afirmar que los servicios en cuestión no están afectos al IVA.
En fin, el hecho de que el oficio reglamente el tratamiento tributario de las Cooperativas, especialmente en el ámbito del IVA, y no los cooperados, hace particularmente difícil aceptar que pueda extraerse de él un pronunciamiento sobre el tratamiento de los cooperados, especialmente cuando resulta evidente que el oficio evitó cuidadosamente referirse a los cooperados, a quienes ni siquiera menciona.
En síntesis, no existe en el oficio en estudio una interpretación del Servicio en el sentido que quiere darle la reclamante y en la que pueda ampararse. El artículo 26 del Código Tributario requiere buena fe por parte del contribuyente, pero exige además y en primer lugar, que exista una interpretación a la cual acogerse. En la especie, a juicio de este Tribunal, en la sección analizada no existe una interpretación del Servicio en el sentido de que los ingresos de que se trata son ingresos no constitutivos de renta.
Y considerando, además, lo dispuesto en el artículo 2 N°1 de la Ley de Impuesto a la Renta, el artículo 17, números 1, 2, 3 y 4 del Decreto Ley N° 824 que aprueba el texto de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los artículos 21 y 26 del Código Tributario, los artículos 38 inciso 1°, 49, 51, 52 y 53 de la Ley General de Cooperativas, el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, y la Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N°
20322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera.
SE RESUELVE:
1.- NO HA LUGAR a la reclamación tributaria interpuesta por don ALEXANDER LETONJA CEPEDA, RUT N° 13.828.918-4, en representación de la SOCIEDAD AGRÍCOLA LAS QUEMAS LIMITADA, RUT N° 77.150.970-3, ambos previamente individualizados, en contra de las Liquidaciones N°127 a 131, emitidas
con fecha 18 de diciembre de 2012 por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos.
2.- CONFÍRMANSE las Liquidaciones N°127 a 131, emitidas con fecha 18 de diciembre de 2012 por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos.
3.- NO SE CONDENA en costas a la reclamante por estimarse que ha tenido motivos plausibles para litigar.
Notifíquese a la parte reclamante por carta certificada. Certifíquese el envío de la carta. Notifíquese a la parte reclamada mediante la publicación de la presente resolución en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso por correo electrónico a las partes que lo hayan solicitado.
Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad.”