El Tribunal señaló que el plazo de doce meses que tiene el Servicio, contado desde la fecha de la solicitud, para fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorciones, posee el carácter de fatal. Así lo reconoce expresamente la norma al señalar que el Servicio dispone únicamente “de un plazo de doce meses” para fiscalizar y resolver. Esta característica, así como al hecho de que la prescripción se norma en los artículos 200 y 201 del Código de la especialidad, permite al tribunal concluir que el artículo 59 del mismo texto legal contiene y regula sendos plazos de caducidad.
Continúa el sentenciador señalando que la petición de devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas genera una situación jurídica transitoria o de incertidumbre que no se encuentra totalmente consolidada, siendo la Autoridad Tributaria la llamada a clarificarla ejerciendo sus potestades públicas dentro de un plazo fatal –doce meses contados desde la fecha de la solicitud– a fin de verificar las ya anotadas exigencias de oportunidad, veracidad e integridad de la declaración que contiene la petición, so pena de no ser válida la actividad desplegada fuera de esos márgenes.
Finalmente, el juez tributario sentencia que no puede aceptarse la idea de que la sola notificación de una Citación haya interrumpido el plazo de doce meses que ostentaba el ente reclamado para fiscalizar y resolver la petición de la sociedad reclamante, ya que, al tratarse de un plazo de caducidad y no de prescripción es inadmisible considerar causales de interrupción, pues si el derecho se ejerce dentro del lapso y en la forma indicada por el legislador, ningún otro término seguirá corriendo. Y aun cuando se estimare lo contrario, cabe recordar que las causales interrupción de la prescripción son excepcionales y requieren norma expresa, lo que no ocurre en este caso pues la notificación de una Citación no se lista entre los numerales del artículo 201, inciso 2°, del Código Tributario. Cierto es que la notificación de ese acto administrativo produce efectos jurídicos, pero ellos se circunscriben al aumento de los plazos de prescripción de los artículos 200 y 201 del Código de la especialidad, empero no de los del artículo 59 del mismo texto legal, que son de caducidad.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Concepción, dos de julio de dos mil trece.
VISTOS:
En lo principal del escrito de fojas 77 y siguientes, comparece don
JUAN GUILLERMO CAVIEDES CASTILLO, abogado, RUT N° 5.534.925-
8, en representación de SALMONES CAMANCHACA S.A, RUT Nº
76.065.596-1, ambos domiciliados para estos efectos en calle Manuel Montt N° 1941, de la comuna de Tomé; quien deduce reclamo tributario en contra de la Resolución Exenta N° 8214, emitida con fecha 29 de agosto de 2011 por la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos, y notificada a su representada el día 31 del mismo mes y año.
Fundado su pretensión, expresa lo siguiente: I.- ANTECEDENTES.
Relata que con fecha 23 de abril de 2010, la sociedad presentó su declaración de Impuesto a la Renta, Formulario 22, correspondiente al año tributario 2010 (folio N° 86178020), mediante el cual solicitó una devolución ascendente a $715.599.596, por concepto de pago provisional por utilidades absorbidas (PPUA).
Pendiente la liberación de dicha devolución por parte del Servicio de
Impuestos Internos, se notificó la Citación N° 35 a su representada, con fecha
1° de abril de 2011, emitida por la VIII Dirección Regional Concepción, requiriendo la presentación y aclaración de una serie de antecedentes con la finalidad de verificar la procedencia de la devolución solicitada por Salmones en su declaración de Impuesto a la Renta del año tributario 2010.
Posteriormente, con fecha 26 de abril y de acuerdo a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 63 del Código Tributario, se solicitó al ente impositivo prórroga del plazo para contestar la referida Citación, la cual fue otorgada hasta el día 17 de mayo de 2011.
Explica que, no obstante estar pendiente el plazo para contestar la
Citación, con fecha 27 de abril de 2011 se dictó la Resolución Exenta N°
4186, notificada el mismo día, la que se pronunció sobre el mismo asunto y teniendo como precedente la misma Citación que la Resolución objeto de este reclamo.
En la Resolución Exenta N° 4186, luego de hacer un análisis de la situación tributaria de su representada y “Vistos, además, Citación N° 35 de fecha 01/04/2011, notificada por cédula con igual fecha”, se decidió dar lugar en parte a la solicitud de devolución contenida en el Formulario 22 de su representada para el año tributario 2010, hasta por la suma de $300.917.570.
En definitiva, se denegó finalmente una devolución por la suma restante de $414.682.026.
Hace presente que, con fecha 30 de septiembre de 2011, se dedujo reclamo tributario en contra de la Resolución Exenta N° 4186, el cual se encuentra actualmente pendiente de ser resuelto, y que se tramita ante la Directora Regional de la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos, bajo el Rol N° 10.127-2011.
Luego, y sin perjuicio de lo ya señalado, indica que con fecha 29 de agosto de 2011 se dictó la Resolución, que volvió a pronunciarse sobre el mismo año tributario 2010 de mi representada, y sobre la misma solicitud de devolución, generándose así un doble pronunciamiento de la autoridad sobre una misma presentación administrativa de devolución.
Explica que la Resolución analiza en particular las cuentas de egresos no operacionales y la depreciación tributaria de ciertos bienes asignados a un contrato de Asociación o Cuenta en Participación.
Finalmente, en la parte resolutiva del acto reclamado, se determinó dar lugar en parte a la devolución solicitada por su representada en una suma adicional de $7.470.303, complementariamente a lo dispuesto originalmente en la Resolución Exenta N° 4186.
Agrega que, de acuerdo a lo dispuesto en la Circular N° 26 del año
2008 del Servicio de Impuestos Internos, con fecha 8 de noviembre de 2011, se presentó ante el Departamento Jurídico de la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos, solicitud de Revisión de la Actuación Fiscalizadora (RAF), la cual fue resuelta inicialmente mediante la Resolución Exenta N° 9266 de 11 de enero de 2012, en contra de la cual se
presentó dentro de plazo legal recurso de reposición, el cual fue a su vez rechazado, quedando definitivamente concluido el proceso de RAF, mediante Resolución Exenta N° 1814, de fecha 24 de febrero de 2012 y notificada a Salmones personalmente el día 27 del mismo mes y año.
II.- ERRORES DE FORMA QUE AMERITAN DEJAR SIN EFECTO LA RESOLUCIÓN RECLAMADA.
Señala el reclamo a continuación que la Resolución reclamada adolece de graves vicios formales que ameritan dejarla sin efecto, por cuanto contravienen evidentemente el ordenamiento jurídico y reglamentario al cual debía ceñirse el ente impositivo en su dictación.
En primer lugar –expresa-, se debe destacar que de acuerdo a lo establecido en el inciso final del artículo 59 del Código Tributario, “El Servicio dispondrá de un plazo de doce meses, contado desde la fecha de la solicitud para fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas”.
Dicha norma fue interpretada y explicitada por el propio Servicio de Impuestos Internos, a través de la Circular N° 49 del año 2010, la que establece, en lo pertinente, que “…transcurridos los plazos que tiene el Servicio para ejercer su función fiscalizadora, no es posible iniciar un nuevo requerimiento respecto del mismo período y de los mismos hechos”. Luego, al referirse a los plazos contemplados en el artículo 59 del Código Tributario, la citada instrucción indica que “Dichos plazos son de carácter fatal, lo que implica que las actuaciones que se ejecuten fuera de los mismos no obligarán al contribuyente”.
Precisa que, según indica el propio inciso final del artículo 59 del Código Tributario y el apartado F) número 4) de la Circular N° 49 del 2010, la finalidad del plazo en el caso una solicitud de devolución de PPUA es para “fiscalizar y resolver” las peticiones. Dicho plazo, rige a todo evento.
En consecuencia, prosigue, habiéndose presentado por su representada su declaración de Impuesto a la Renta para el año tributario 2010 con fecha 23 de abril de 2010, el plazo que el Servicio de Impuestos Internos tenía para fiscalizar y pronunciarse en forma definitiva sobre la solicitud de devolución
de PPUA contenida en tal declaración, vencía improrrogablemente el día 23 de abril del año 2011.
Sin embargo –se afirma-, como consta de las propias actuaciones del ente impositivo, este dictó la Resolución con fecha 29 de agosto de 2011, siendo notificada la misma el día 31 de agosto siguiente, es decir, más de cuatro meses después de vencido el plazo para pronunciarse acerca de la solicitud de devolución contenida en el Formulario 22 presentado para el año tributario 2010, por lo cual dicha actuación no obliga a la Sociedad, según ha reconocido el propio Servicio de Impuestos Internos en sus instrucciones, por lo cual deberá ser dejada sin efecto en todas sus partes.
Además de ello, el Servicio de Impuestos Internos al dictar la Resolución impugnada, ha desconocido el efecto de su anterior Resolución Exenta N° 4186, y del propio cumplimiento del plazo que tenía para fiscalizar. Sobre el particular, cabe indicar que esta última resolución exenta también fue dictada fuera del plazo establecido en el artículo 59 del Código Tributario, adoleciendo así de un vicio formal que hace mérito para su anulación, lo cual fue objeto de Revisión de la Actuación Fiscalizadora en su oportunidad, y que actualmente se encuentra impugnada por la vía del reclamo tributario, según se ha dicho.
Ello, pues como se ha indicado anteriormente, la Circular N° 49 del año
2010 establece tajantemente que “…transcurridos los plazos que tiene el Servicio para ejercer su función fiscalizadora, no es posible iniciar un nuevo requerimiento respecto del mismo período y de los mismos hechos”. Así, habiendo transcurrido el plazo de 12 meses establecido por la ley, y habiéndose dictado ya una resolución respecto de la solicitud de devolución de mi representada para el año tributario 2010 (la cual también fue emitida fuera de dicho plazo), no es propio que el ente impositivo pretenda pronunciarse nuevamente sobre el mismo punto, por cuanto los hechos, el periodo tributario involucrado y los impuestos en cuestión son los mismos contemplados en el proceso de fiscalización ya iniciado y que terminó por extinción del plazo indicado en el artículo 59 del Código Tributario.
Prueba de ello –continúa-, es que tanto la Resolución Exenta N° 4186, como la actuación que por este acto se reclama, tienen como fundamento la
misma Citación N° 35 de fecha 1° de abril de 2011 (considerando 8° de la
Resolución).
Asimismo, hace presente que en la Resolución Exenta N° 1814, que se pronunció definitivamente sobre la RAF deducida por Salmones, el ente impositivo intenta salvar el error cometido, remitiéndose a la Circular N° 49 de 2010, en el sentido que ésta “…en su parte II letra E) al referirse a los plazos para efectuar la fiscalización se refiere a los distintos plazos contemplados en el artículo 59 del Código Tributario…Posteriormente señala expresamente que: “El objeto de los plazos que entrega la norma es que el Servicio pueda llevar a cabo la revisión de los antecedentes presentados por el contribuyente así como cualquier otro que tuviere a su disposición y, en su mérito, proceder a citar para los efectos del artículo 63 del Código Tributario, liquidar las diferencias que determinare, girarlas, en su caso, o dictar las resoluciones que correspondan…”, haciendo incapié (sic) posteriormente que cualquiera de tales actos interrumpirá el plazo en cuestión.
Sin embargo –prosigue el reclamo-, evidentemente el Servicio de Impuestos Internos omite referirse a la Circular N° 49 de 2010 en su conjunto, editando dicha instrucción para su conveniencia. Ello, por cuanto la letra F) de la citada Circular, precisando y excepcionando de lo anterior a los casos contemplados en el inciso final del artículo 59 del Código Tributario (fiscalización a solicitudes de devolución de PPUA), establece expresamente “…que el nuevo inciso final del nuevo artículo 59 que se comenta, establece un plazo de carácter especial, pues no tiene excepciones, para fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas. Por consiguiente, la fiscalización de las referidas peticiones de devolución debe efectuarse en el término de doce meses que el legislador ha establecido, pues este rige a todo evento”.
Agrega el reclamante que, a firme lo anterior, y entendiendo asimismo que la Resolución Exenta N° 4186 también fue dictada fuera de plazo, no cabía otra posibilidad al ente impositivo que dar lugar (o liberar) la devolución total solicitada por Salmones, pues es una devolución a la cual ella tiene derecho, de acuerdo a lo dispuesto en la Ley sobre Impuesto a la Renta,
sin perjuicio de las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos
Internos, las cuales, como se dijo, ya han precluido o caducado.
Se hace presente también, que el gran fundamento para mantener su actuación por parte del ente impositivo en la etapa de RAF, fue pretender que la Citación N° 35 notificada a la Sociedad interrumpió el plazo que tenía el Servicio para resolver la solicitud de devolución de PPUA, es del todo errado.
En efecto, las resoluciones que se pronunciaron sobre la solicitud de RAF de Salmones, pretenden obviar dicha falta, argumentando que una citación emitida de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario, es suficiente para entender “fiscalizada y resuelta” una solicitud de devolución de PPUA.
Se sostiene lo anterior por el Servicio de Impuestos Internos, recurriendo a lo que el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española entiende por “fiscalizar” y “resolver”. Y es aquí precisamente donde erra el ente impositivo en su análisis.
Ello, por cuanto los procesos de fiscalización están expresamente regulados por la Circular N° 58 del año 2000, emitida por el Director del Servicio de Impuestos Internos y obligatoria para los funcionarios de dicha institución. Tal instrucción, establece expresamente que un proceso de fiscalización finalizará mediante un acta de conciliación, total o parcial, una liquidación o una resolución.
Agrega el reclamo que, por su parte, el artículo 3° de la Ley N° 19.880 define lo que se entiende por “resolución”, y consecuentemente el acto de resolver. Precisa que al definir esto la ley, no es propio para el ente impositivo, ni para nadie que se rija por la legislación chilena, recurrir a una definición dada por la Real Academia de la Lengua Española. Ello, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20 del Código Civil, que se encuentra dentro de las normas de interpretación de la ley.
En rigor –prosigue-, la Ley N° 19.880 establece en su artículo 3° inciso
3° que “los actos administrativos tomarán la forma de decretos supremos y resoluciones”. Más adelante, el inciso 5° de la misma norma, define resolución como “…los actos de análoga naturaleza (orden escrita) que dictan
las autoridades administrativas dotadas de poder de decisión” (el paréntesis es nuestro).
De la sola lectura de la norma previamente transcrita, se puede colegir inequívocamente que una citación jamás podrá tener los efectos de una resolución. Esto, por cuanto la citación es sólo un medio de fiscalización más del Servicio de Impuestos Internos, facultativo en la medida que la ley no exija su realización en forma expresa. Así lo indica la ubicación del artículo
63 dentro del Código Tributario y toda la doctrina está conteste en ello.
A su vez, el objeto de la citación, según texto expreso de la ley, es requerir a un contribuyente para que éste “…presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior”, es decir, obviamente la citación no es símil alguno de una resolución, y mal podría considerarse que en virtud de dicho acto se interrumpió el plazo que le empecía al Servicio de Impuestos Internos para realizar su labor fiscalizadora y resolver definitivamente la solicitud de mi representada, de conformidad al artículo 59 del Código Tributario.
Tal es la obviedad del razonamiento planteado por su parte –sostiene-, que al darse cuenta el ente impositivo del vencimiento del plazo de 12 meses consagrado en el artículo 59 del Código Tributario, con fecha 27 de abril de
2011, emitió la Resolución Exenta N° 4186, en la cual efectivamente resuelve devolver una parte del PPUA solicitado por Salmones para el año tributario
2010, sin siquiera esperar que mi representada diera respuesta al requerimiento fiscal.
Así entonces, estima el reclamo que este Tribunal no puede sino dejar sin efecto la Resolución Exenta N° 8214, que por este acto se reclama.
A mayor abundamiento, y habiendo dejado a firme la premisa que la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos se ha llevado a cabo luego de expirado el plazo fatal contemplado en el artículo 59 del Código Tributario, expresa el reclamo que es necesario analizar lo indicado en el numeral 2 del artículo 8 bis del mismo Código, el que consagra como un derecho de los contribuyentes el “…obtener en forma completa y oportuna las devoluciones previstas en las leyes tributarias, debidamente actualizadas”.
Respecto de la norma en análisis, el Director del Servicio de Impuestos Internos ha instruido a través de la Circular N° 19 del año 2011, que “…el Servicio deberá restituir a los contribuyentes la totalidad de las devoluciones de impuesto que correspondan de acuerdo a la ley. Los conceptos de compleción y actualización a que alude la disposición refieren a la totalidad de los montos que el contribuyente tenga derecho a percibir, más el reajuste legal”.
En relación al plazo para otorgar la devolución respectiva, la instrucción precitada indica que “Por su parte, que dicha devolución sea oportuna dice relación con la época en que la obligación legal del Fisco a restituir deba ser cumplida. Este concepto no dice relación con una fecha cierta y determinada, salvo que la ley así lo haya dispuesto expresamente v.gr. inciso final del artículo 59 del Código Tributario”.
Sostiene el reclamante que, como se puede apreciar, tanto el artículo 8 bis del Código Tributario, como la Circular N° 19 del año 2011, consagran el derecho a la devolución total de impuestos solicitada por un contribuyente de conformidad a las leyes tributarias.
Se hace presente, que en el Formulario 22 presentado por Salmones para el año tributario 2010, se solicitó la devolución de PPUA de conformidad a lo previsto en el artículo 31 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Más aún, la propia Circular N° 19 del 2011 del Servicio de Impuestos Internos dejó establecido como uno de los casos en que la ley ha fijado expresamente el plazo para proceder con la devolución de impuestos, el caso del inciso final del artículo 59 del Código Tributario relacionado con las devoluciones de PPUA que puedan tener lugar.
Por lo mismo, carece de todo sentido lo establecido en el considerando
12° de la Resolución reclamada, en cuanto el ente impositivo pretende “…que la respuesta que esta institución dio a su solicitud de devolución de Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas se efectuó mediante Citación N° 35 mediante la cual se le solicitó que aclare, confirme o rectifique las partidas citadas…”.
Como el propio ente impositivo expuso, en la Citación N° 35 no hay acto resolutivo alguno y menos expresión de voluntad de la autoridad, sino la
simple aplicación de un medio de fiscalización que impone un requerimiento al contribuyente dentro de un plazo determinado, pero sin resolver bajo apreciación alguna su solicitud.
Siendo así, y habiendo vencido el plazo que tenía el ente impositivo para resolver válidamente la solicitud de Salmones, no cabía otra posibilidad a dicho organismo que proceder a la devolución íntegra y reajustada que se ha pedido, lo cual en este momento sólo puede ser remediado por la potestad de este Tribunal, dejando sin efecto la Resolución reclamada.
III.- ERRORES DE FONDO QUE INVALIDAN EL ACTO RECLAMADO.
En concepto del reclamo, como se desprende de la sola lectura de la Resolución, el ente impositivo arriba a la conclusión de proceder solamente una parte del PPUA solicitado, principalmente analizando el contrato de Asociación o Cuenta en Participación (en adelante la “Asociación”), celebrado entre Salmones y Compañía Pesquera Camanchaca S.A., teniendo aquella la calidad de partícipe en el contrato y ésta última la gestora.
Dicha Asociación, fue producto de la crisis de la industria salmonera gatillada por la aparición del virus ISA, sobre lo cual se profundizará más adelante. Esto, por cuanto los bancos acreedores de Compañía Pesquera Camanchaca S.A., solicitaron a esta entidad como requisito necesario para financiar sus operaciones, el aislamiento de sus negocios relacionados con la producción de especies salmónidas, en vista del riesgo que dicha parte del giro del Grupo Camachaca constituía.
Así, y como consecuencia de los requisitos exigidos por los bancos al Grupo Camanchaca, se dividió Compañía Pesquera Camanchaca S.A., dando origen a Salmones, en la cual se radicaron todos los activos relacionados con la explotación de la salmonicultura. Luego, con fecha 1° de julio de 2009, se suscribió entre la Sociedad y Compañía Pesquera Camanchaca S.A., el contrato de Asociación que da origen a gran parte de las partidas controvertidas por el Servicio de Impuestos Internos.
Como consecuencia de dicho contrato, a Salmones le corresponde un
85% de las utilidades o pérdidas que obtenga la Asociación, lo que para el año tributario 2010, alcanzó a la suma de $(2.853.988.065).
En particular, lo que pretende impugnar la Resolución (basándose en la Citación N° 35, como se expuso en el acápite anterior) dice relación con dos cuentas de la Asociación, reconocidas por Salmones: a) Egresos no operacionales de la Asociación, que dicen relación con el mantenimiento de activos (centros de cultivo) no operativos; y b) Depreciación tributaria de ciertos activos asignados por Salmones a la Asociación.
Estima el reclamante que, luego de incurrir en una argumentación inoficiosa respecto de los vicios o errores formales de que adolece el proceso de fiscalización que ya han sido tratados en el presente reclamo, y que de nada sirve para subsanarlos, la Resolución confirma el tratamiento tributario que ha dado la Sociedad a la Asociación, en cuanto es ésta la que debe determinar su resultado tributario de conformidad a los artículos 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debiendo partícipe y gestor, a continuación, hacerse cargo del resultado que se obtenga, de acuerdo a los porcentajes establecidos en el contrato respectivo.
En tal circunstancia, la Resolución no da por acreditadas las siguientes partidas, lo cual –siempre en opinión del reclamo- no se condice con la realidad y el mérito de los hechos y antecedentes acompañados al proceso de fiscalización y de RAF que precedieron a la presente acción:
- Facturas contabilizadas en la Asociación y que dan cuenta de operaciones realizadas con anterioridad a la celebración de la misma:
Como podrá apreciar el Tribunal, por este concepto se rechazó la totalidad de US$1.204.337,64. Sin embargo, todos los gastos o desembolsos que se encuentran respaldados por las facturas en comento, se encuentran aportados a la Asociación, por lo cual pasaron a pertenecer a ésta última, debiendo incluirse consecuentemente en los resultados de la misma.
Se esgrime que, no obstante reconocerse en la Resolución dicho aporte, se cuestiona la procedencia de tales gastos en la Asociación, siendo este precisamente el hecho que configura la ilegalidad que ha cometido el ente impositivo, y que este tribunal está llamado a subsanar.
De no ser así –prosigue-, debe entenderse necesariamente que gestora y partícipe deberían rectificar sus declaraciones de impuesto a la renta para el
periodo en cuestión, a fin de reconocer la totalidad del gasto amparado en las facturas impugnadas por el ente impositivo, según corresponda.
- Indemnización por término de contrato de Prestación de Servicios Marítimos celebrado entre Compañía Pesquera Camanchaca S.A. (como gestora de la Asociación) y Naviera Detroit Chile S.A.
Explica el reclamo que, por este concepto se rechaza a nivel de la Asociación, la suma de US$1.573.715, correspondiente al pago realizado por la gestora a Naviera Detroit Chile S.A., con ocasión del término de contrato de Prestación de Servicio Marítimos suscrito entre ambas con fecha 17 de octubre de 2007.
El rechazo, según expresa la Resolución, se fundamenta en que “…no podemos considerarlo un gasto necesario para ésta (la Asociación), ya que además de la falta del requisito de la necesariedad y sobre todo de inevitabilidad del gasto, debemos agregar que este contrato de prestación de servicios nunca fue necesario para producir la renta en la Asociación, toda vez que se le puso término al contrato 1 mes después de celebrado el contrato de Cuentas en Participación” (el paréntesis es nuestro).
Indica que, como quedará en evidencia ante el Tribunal, los argumentos del ente impositivo para rechazar el gasto de la Asociación ya indicado, no guardan relación alguna con los hechos y antecedentes que posee el Servicio de Impuestos Internos, y que fueron aportados por la Sociedad durante las etapas de fiscalización y RAF.
Lo anterior, por cuanto, los centros de cultivo que explota la Asociación se encuentran ubicados en zonas extremas de la X Región de Los Lagos y en la XI Región de Aysén del General Carlos Ibañez del Campo, y las plantas donde se faenan los pescados que la Asociación cultiva, se encuentran ubicadas en la ciudad de Quellón y en la zona de San José (Calbuco), hasta donde debían ser llevados los peces vivos.
Con el solo dato anteriormente entregado, podrá entender el Tribunal la necesariedad del gasto que revestía el contrato de Prestación de Servicios Marítimos, por cuanto dicho contrato suponía el traslado de peces vivos y en estado de ser faenados, desde los centros de cultivo de los mismos, hasta los centros de matanzas, para su posterior transporte a las plantas en que la
Asociación procesaba tales peces, la que se encuentra ubicada en la VIII Región del Biobío, particularmente en la comuna de Tomé, donde además mi representada tiene su domicilio, dejándolos en condiciones de ser comercializados.
Con lo anterior –prosigue el reclamo-, es obvio que el contrato en cuestión era de toda importancia en el proceso productivo de la Asociación, y de todas formas necesario para producir la renta de la misma. En tal supuesto, por lo demás, es que fue aportado por su titular a dicha entidad.
Señala que, como se desprende de la primera resolución que se pronunció sobre la RAF, la indemnización pagada es impugnada como gasto necesario a nivel de la Asociación pues “…si bien concordamos con lo indicado por la contribuyente en cuanto a que una vez suscrito el término de contrato de Servicios Marítimos por parte de la Compañía Pesquera Camanchaca S.A., el pago de la indemnización pactada en dicho instrumento se torna inevitable y obligatoria, sostenemos que es inevitable y obligatoria para Compañía Pesquera Camanchaca S.A. y no para la Asociación, toda vez que a la fecha de la constitución de la Asociación y de acuerdo a la información proporcionada en el escrito Raf, la contribuyente ya tenía conocimiento de la existencia y de los efectos de la anemia infecciosa y por lo tanto al tiempo de aportar a la Asociación el contrato de Prestación de Servicios Marítimos se tenía conocimiento que jamás produciría efectos en la Asociación, situación que concuerda con la circunstancia de que sólo un mes después de la celebración de la Cuenta en Participación se le puso término al contrato de prestación de prestación de Servicios”.
Se explica que, como se dijo anteriormente, el contrato de Asociación responde al requerimiento de los bancos que prestan financiamiento a Salmones (sea directamente o vía Compañía Pesquera Camanchaca S.A.) de aislar y tratar de manera separada las operaciones y resultados de su producción salmónida.
En tal escenario, y como obviamente el contrato de Prestación de Servicios Marítimos se relacionaba con dicha línea de negocios y estaba suscrito por Compañía Pesquera Camanchaca S.A., esta debía aportarlo, para
mantener sus operaciones, a la Asociación, para que ésta, en definitiva, procediera a su finiquito con Naviera Detroit S.A.
En opinión del reclamo, con lo anterior, queda de manifiesto la falta de fundamento del rechazo al gasto de indemnización por término anticipado de contrato que sostiene el ente impositivo en la Resolución Exenta N° 8214, sobre los cual, por lo demás, nada dijo el ente impositivo al resolver el recurso de reposición deducido por mi representada en etapa de RAF.
En segundo término, y en relación al rechazo en razón de la necesariedad e inevitabilidad del gasto, por durar el contrato sólo un mes, estima el reclamante que ello no puede ser fundamento para el rechazo del gasto en cuestión. Lo anterior, por cuanto lo que debe analizarse es la realidad del contrato de Prestación de Servicios Marítimos como entidad jurídica autónoma, y no su relación con el contrato de Asociación o Cuenta en Participación, el cual es muy posterior a la suscripción de aquel.
Ello, por cuanto el análisis en particular del contrato con Naviera
Detroit Chile S.A., nos lleva a concluir que el mismo fue suscrito con fecha
17 de octubre de 2007, y sólo fue terminado por acuerdo de las partes con fecha 11 de agosto de 2009, es decir casi dos años después de su suscripción.
Considera asimismo que el reclamo que el hecho de la suscripción del contrato de Asociación con fecha 1° de julio de 2009, en relación a la terminación anticipada del contrato de Prestación de Servicios Marítimos con fecha 11 de agosto del mismo año, no es causa suficiente para que el ente impositivo cuestione la procedencia del gasto por concepto del pago final acordado entre las partes, más aún en vista de los antecedentes que precedentemente se le han expuesto a US.
Lo anterior, además considerando el hecho que el contrato de Asociación en análisis, tuvo como uno de sus fines, precisamente reestructurar la explotación de especies salmónidas por parte de Salmones y de Compañía Pesquera Camanchaca S.A.
Prosigue indicando el reclamante que, en este punto, es necesario hacer presente que el término del contrato de Prestación de Servicios Marítimos fue una decisión en pos de la misma Asociación, toda vez que, tal como se dijo en la respuesta a la Citación N° 35 en que se fundamenta la Resolución, la
producción de salmón a nivel nacional se vio afectada por el llamado Virus ISA, por lo cual la producción y venta de especies salmónidas cayó prácticamente a cero, durante el periodo en que se declaró dicha enfermedad.
En razón de lo anterior –se argumenta-, mantener vigente un contrato cuyo objeto principal era el transporte vía marítima de peces que no existían, implicaba obviamente un gasto adicional para la Asociación, y que precisamente no generaría ninguna renta afecta al Impuesto de Primera Categoría, motivos por los cuales se decidió ponerle término.
Por todo lo anterior, en opinión del actor, se debe entender que no hay razón alguna para mantener la impugnación en contra del gasto por el término del contrato de Prestación de Servicio Marítimos suscrito entre Compañía Pesquera Camanchaca S.A. y Naviera Detroit Chile S.A., toda vez que de lo anteriormente dicho, la necesariedad e inevitabilidad del gasto quedan plenamente justificadas.
Asimismo –agrega-, es obvio que, existiendo un contrato de término entre las partes, no era prerrogativa de la Asociación pagar o no la suma acordada por concepto de finiquito, ya que con ello estaba dando cumplimiento a una obligación contractual.
Sin perjuicio de todo lo anteriormente indicado, considera necesario el reclamo hacer presente que el texto de la ley, en particular del (sic) inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, jamás ha establecido como requisito para aceptar un gasto tributariamente, que este sea “inevitable” y “obligatorio”, siendo dichos requisitos una creación producto de la facultad interpretativa del propio Servicio de Impuestos Internos.
Sostiene el libelo que, en rigor, la norma previamente citada sólo indica, en lo pertinente, que se determinará la base imponible de Primera Categoría “…deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio”.
Es decir –continúa el reclamo-, los únicos requisitos establecidos por la ley, es que el gasto que se deduce: a) Sea necesario para producir la renta; b) Que no se encuentren rebajados como costos; c) Que al cierre del ejercicio
respectivo, se encuentren pagados o adeudados; y d) Que se acrediten de manera fehaciente.
En opinión del libelo, el gasto a que se refiere el presente apartado cumple con todos y cada uno de dichos requisitos, no pudiendo menos que ser aceptado tributariamente en la Asociación, y consecuentemente en el partícipe y gestor, en relación a sus porcentajes de participación en las utilidades o pérdida de la misma.
- Depreciación tributaria rebajada en la determinación del resultado tributario de la Asociación:
Se estima por el actor, que la Resolución reclamada dictamina el rechazo por concepto de depreciación tributaria, de US$3.723.913,09 a nivel de la Asociación, el cual indirectamente afecta a Salmones, como partícipe en el 85% de los resultados de la misma.
Esgrime que el motivo del rechazo por parte del ente impositivo, se fundamentó principalmente en que los bienes en sí mismos no pertenecerían a la Asociación, sino que a Salmones; y en que los bienes depreciados no se encontrarían en etapa productiva, por lo cual no están cumpliendo la labor para la cual fueron adquiridos.
En cuanto al primer fundamento, se indica que en el Contrato de Asociación o Cuentas en Participación, tal como se dijo en la Citación que utiliza la Resolución como fundamento, se asignaron ciertos bienes por parte del gestor y de los partícipes, mediante los cuales la Asociación cumple los objetivos para los cuales fue creada. Producto de dicha disposición de las partes, y de lo dispuesto en el artículo 28 del Código Tributario, es la propia Asociación la que debe determinar su resultado tributario de acuerdo a lo estipulado por los artículos 29 al 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, aprovechando en virtud de dichas normas la depreciación de los bienes asignados a ella por las partes del contrato, situación que ha sido ya reconocida por el Servicio de Impuestos Internos en etapa administrativa.
En virtud de lo anterior, Salmones Camanchaca S.A. no puede deducir como gasto la depreciación correspondiente a los activos asignados a la Asociación, sino una vez liquidada esta última y, por lo tanto, sólo podrá
reconocer el porcentaje que le corresponda en el resultado tributario que determine la Asociación.
Lo expresado precedentemente, explica el reclamo, se encuentra recogido en diversas instrucciones del propio Servicio de Impuestos Internos, como por ejemplo en la Circular N° 29 del año 1999 y en el Oficio N° 2920 del año 2005.
De acuerdo a los pronunciamientos anteriormente indicados, hace el actor que en el caso particular en análisis, las condiciones en que se debe determinar el resultado de la Asociación está plenamente acreditado, por lo cual cabe solamente a esta (o más bien a su gestor) determinar el resultado de la misma, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 29 a 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para que luego partícipe y gestor reconozcan cada uno por separado los efectos en su propio resultado tributario, de acuerdo a su porcentaje de participación en la misma Asociación.
De conformidad con lo antedicho, la depreciación de los bienes asignados a la Asociación, debe ser reconocida por ella, y luego, a través del resultado de ésta, ser reconocida por las partes del contrato.
Así, la depreciación tributaria de US$ 3.723.913,09 corresponde a la Asociación, y en virtud de ello, Salmones Camanchaca S.A. tiene derecho a reconocer el 85% de la depreciación de los activos asignados a la Asociación.
Por otro lado –prosigue el libelo-, es preciso reparar en que para desechar el argumento alegado por la Sociedad respecto de la depreciación tributaria rebajada a nivel de la Asociación, el ente impositivo ha agregado un nuevo elemento de razón en la etapa de RAF, indicando en la Resolución Exenta N° 9266 de 2012, que “…Salmones Camanchaca S.A. aporta a la Asociación el derecho de usufructo sobre los terrenos, construcciones y obras de infraestructura, maquinarias y equipos y otros ítems…”, por lo cual no procedería rebajar la cuota de depreciación respectiva, pues no procede la aplicación de dicho gasto sobre derechos, todo lo cual ratificó en la Resolución Exenta N° 1814 del mismo año, dictada con posterioridad y con ocasión del recurso de reposición presentado en el proceso de RAF.
Sin embargo, en concepto del reclamo, dicha conclusión no es consistente con el análisis y espíritu del contrato de Asociación. En el mismo,
se establece que “Se deja constancia que el aporte que realiza SALMONES CAMANCHACA incluye todos los bienes productivos que conformen su activo”, dejando en evidencia que más allá de la designación del “uso y goce” y su aporte o asignación a la Asociación, la intención de las partes fue precisamente entregar a la misma todos los bienes relacionados con la actividad de la salmonicultura y la explotación de centros de cultivo y producción de salmones.
Sobre el punto, se hace presente que a la Sociedad no fue posible redactar de otra forma el contrato de Asociación o Cuenta en Participación, por razones netamente reglamentarias.
Lo anterior, pues a nivel de lo netamente reglamentario, las concesiones aportadas a la Asociación, aún se encontraban inscritas a nombre de Compañía Pesquera Camanchaca S.A. Así lo demuestra por lo demás la copia de la Resolución Exenta N° 5804, de fecha 10 de agosto de 2011, emitida por la Subsecretaría para las Fuerzas Armadas del Ministerio de Defensa, en la cual recién con esa fecha ordena el cambio de registro a nombre de Salmones, sin perjuicio de operar ello con efecto retroactivo.
En relación al segundo argumento utilizado para rechazar la depreciación de los centros de cultivos que se encuentran inactivos, plantea el reclamo que dicha fundamentación tampoco es procedente.
Lo anterior, por cuanto la existencia de “centros de cultivo en descanso”, como en rigor debe llamarse a los centros calificados por el ente impositivo como “inactivos”, se debe a razones legales y reglamentarias que deben ser cumplidas por la Sociedad.
Tales centros en descanso, se encontraban en tal condición en cumplimiento de lo dispuesto en las Resoluciones N°s 450 y 1449, ambas del año 2009, del Servicio Nacional de Pesca, que establecen periodos de descanso en los centros de cultivo de salmones, como asimismo en la facultad contemplada en el artículo 69 bis de la Ley de Pesca, cuyo texto reproduce.
Tales medidas -expresa el reclamante-, son obligatorias (y facultativas en el caso que el explotador de los centros determine que es necesario un mayor tiempo de descanso) producto de una serie de medidas que se tomaron para combatir el virus ISA, que afectó fuertemente a la industria del salmón
en nuestro país, hecho público y notorio, que se entiende conocido por el general de la población. Entre ellas, las resoluciones dictadas por el Servicio Nacional de Pesca ya mencionadas.
Sobre el punto, precisa el escrito de reclamo que la Anemia Infecciosa del Salmón (ISA), es una enfermedad producida por un virus de la familia Orthomyxoviridae, del género Isavirus. Esta enfermedad afecta a los peces cultivados en agua de mar, de la especie Salmón del Atlántico o también denominada Salmón Salar.
El ISA –continúa- es una enfermedad con grandes efectos en la producción de salmones, ya que provoca altos índices de mortalidad entre los grupos infectados, sin perjuicio de ello, la enfermedad no tiene impacto en la salud pública, ya que el virus no afecta al hombre.
Se agrega que en Chile, el primer caso de la enfermedad fue reportado oficialmente el 25 de julio de 2007, en un centro de cultivo ubicado en Chiloé central. A partir de ese momento, se ha detectado la enfermedad y el virus en otros centros de cultivos, ubicados en distintas zonas de las regiones X, XI y
XII.
Desde la aparición y distinción de la enfermedad, el Servicio Nacional de Pesca ha emitido una serie de resoluciones orientadas principalmente a establecer medidas de contingencia en una primera instancia, y posteriormente de vigilancia y control.
Dentro de dichas resoluciones se destacan la Resolución N° 450, de fecha 23 de enero de 2009, mediante la cual, la autoridad determina que la Anemia Infecciosa del Salmón (ISA) constituye una enfermedad de alto riesgo, estableciendo una zonificación para la región sur del país, con especial atención al estado sanitario de la enfermedad ISA, de acuerdo a lo establecido por el Reglamento de Medidas de Protección, Control y Erradicación de Enfermedades de Alto Riesgo para las Especies Hidrobiológicas, estableciendo además en su artículo cuarto, las sanciones en caso de incumplimiento por infracción a lo que dispone.
También se debe destacar –precisa el actor- la Resolución N° 1449 de fecha 12 de junio de 2009, la cual en virtud de la facultad que posee el Servicio Nacional de Pesca, según el Decreto Supremo N° 319 de 2001,
establece medidas de manejo sanitario en las áreas que presentan características epidemiológicas, oceanográficas, operativas o geográficas y que se determinaron en la Resolución N° 450 ya comentada, estableciendo específicamente, la coordinación de los períodos de descanso para los centros de cultivo incluidos en las zonas afectadas.
A mayor abundamiento, la referida resolución agrega específicamente en su resolutivo tercero que “…los titulares de los centros de cultivo ubicados en las subzonas que se indican en el presente artículo, deberán cumplir con períodos de descanso coordinado, durante un plazo de 3 meses”.
Así, de los antecedentes y disposiciones legales y reglamentarias citadas, en concepto del actor, es necesario concluir que el Servicio Nacional de Pesca, en uso de las facultades que le son propias, estableció medidas de control sanitario en relación con el virus ISA, dentro de las que se destaca el descanso de los centros de cultivo.
En relación a la fuerza obligatoria que tienen las medidas mencionada para la Asociación y luego, para la Sociedad, manifiesta el libelo que cabe destacar lo establecido por el artículo cuarto de la Resolución N° 450, que establece que “La infracción a lo dispuesto en la presente resolución y en el Reglamento, se sancionará conforme a las disposiciones de los Títulos IX y X de la Ley General de Pesca y Acuicultura”.
En el mismo orden de ideas, el artículo quinto de la Resolución N°
1449, establece expresamente que “Por disposición del artículo 86 de la Ley General de Pesca y Acuicultura, la infracción de lo dispuesto en la presente resolución se sancionará conforme a las disposiciones del Título IX de esa ley, en relación al artículo 77 del Reglamento”.
Así, de lo señalado recientemente, concluye el reclamante que el Servicio Nacional de Pesca, no sólo se encuentra facultado para establecer descansos de los centros de cultivo, sino que la obediencia y respeto a dichos descansos tiene el carácter de obligatorio para sus productores, toda vez que su incumplimiento se encuentra específicamente sancionado mediante el Título IX de la Ley General de Pesca y Acuicultura (artículos 108 y siguientes), el que establece de manera específica las sanciones que afectarán a quien contravenga tal deber de descanso, dentro de las cuales es posible
destacar las siguientes: a) multas que aplicará el juez competente dentro de los márgenes dispuestos por la misma ley, teniendo en especial consideración el daño producido a los recursos hidrobiológicos y al medio ambiente; b) clausura de los establecimientos comerciales o industriales; y c) comiso de las artes y aparejo de pesca con que se hubiere cometido la infracción y de los medios de transporte, entre otras.
Por tanto, y en atención a lo expuesto, se indica por el actor que cabe concluir que en la especie la Asociación al cumplir con los descansos en sus centros de cultivo, no hacía otra cosa que dar cumplimiento a la normativa legal y reglamentaria aplicable en la materia, lo cual de no haber acatado, habría arriesgado la aplicación de graves sanciones que, como se señaló, van desde multas hasta la clausura del establecimiento.
De acuerdo a lo anterior, la decisión de mantener inactivos algunos centros de cultivo no obedece a una arbitrariedad por parte de la Asociación o de Salmones, sino por el contrario, este criterio se enmarca en el cumplimiento de la Ley de Pesca y los dictámenes del Servicio Nacional de Pesca, y adicionalmente de una obligación contractual, y su finalidad es evitar la mortandad de un número mayor de peces y la consecuente pérdida que esto acarrea.
Señala a continuación el libelo, que el ente impositivo insistió en etapa de RAF en este criterio, argumentando que el hecho de mantener los centros de cultivo inactivos por razones legales y reglamentarias “…no implica que tributariamente se tenga que aceptar el gasto por depreciación…respecto de bienes que están inactivos”, pretendiendo así una separación para el caso de la Asociación del tratamiento que legalmente debe dar a su negocio, pues por el hecho de cumplir con la norma sanitaria, se le coloca en una situación más gravosa tributariamente, generando desigualdades entre los distintos actores del mercado y contribuyentes en general, lo cual es por cierto inconstitucional.
Por lo demás –se agrega-, es necesario hacer presente que el negocio de la producción del salmón, contempla un ciclo productivo determinado que se reitera a lo largo del tiempo, en el cual inciden los periodos de descanso de tal manera que, si uno de estos interrumpe un periodo de cultivo y cosecha de
salmones, todo el ciclo productivo se ve afectado, no pudiendo la Asociación explotar los centros respectivos.
A su vez, se debe considerar también, respecto de los gastos de mantención en que se debió incurrir en los periodos de descanso, en el hecho que parte importante de los centros de cultivo se encuentran ubicados en aguas salinas, altamente corrosiva, y que por ese sólo hecho, necesitan de cuidados especiales para poder ser utilizables.
Es por todo lo anterior –siempre en concepto del reclamo-, que tanto la depreciación como los gastos asociados a la mantención de centros de cultivo inactivos, no pueden sino ser gastos necesarios para producir la renta de la Asociación, y a su vez de la Sociedad, por cuanto se relacionan con el giro del negocio y además se relacionan directamente con la generación del ingreso del ejercicio, permitiendo cautelar el activo de la sociedad y mantenerlo operativo para cuando las condiciones fitosanitarias permitan retomar el cultivo.
Afirma también el actor, que el detalle de los centros de cultivo aludidos y su estado, se analizó debidamente en la respuesta a la Citación N°
35 que la Resolución utiliza erradamente de fundamento, y los documentos de respaldo se acompañaron a dicha presentación.
Considerando todo lo anteriormente expuesto, concluye el libelo afirmando que la Resolución reclamada adolece serios errores de legalidad, tanto en su forma como en el fondo, por los cuales la autoridad de este Tribunal necesariamente deberá proceder a dejar sin efecto dicha actuación, ordenando en consecuencia, que se libere la devolución retenida por el ente impositivo, solicitada por Salmones en su declaración de Impuesto a la Renta para el año tributario 2010, confirmando el resultado tributario declarado por la Sociedad en dicho periodo.
Termina solicitando tener por interpuesto el reclamo en contra de la Resolución N° 8214, de 29 de agosto de 2011, emitida por la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos, y notificada a su representada el día 31 del mismo mes y año; acogerlo a tramitación y dejar sin efecto el mencionado acto administrativo, resolviendo en consecuencia que se acoge en todas sus partes y que se validan en su totalidad los resultados
tributarios determinados por la sociedad, ordenando consecuentemente se proceda con las devoluciones pendientes debidamente reajustadas, todo ello con costas.
A fojas 112, por resolución de 2 de marzo de 2012, se tuvo por interpuesto el reclamo y se confirió traslado al Servicio de Impuestos Internos.
A fojas 148 y siguientes, comparece don ROBERTO ROJAS RETAMAL, Director Regional (S) de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, con domicilio en Avenida O’Higgins N° 749, de la ciudad de Concepción, quien evacua el traslado conferido a fojas 112, solicitando el rechazo del reclamo deducido.
Fundando su defensa expone lo siguiente: I.- ANTECEDENTES.
I.1.- SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DEL PAGO PROVISIONAL POR IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA DE UTILIDADES ABSORBIDAS.
Sostiene el Servicio reclamado, que con fecha 23.04.2011, la contribuyente Salmones Camanchaca S.A. (en adelante e indistintamente Salmones o la contribuyente) presentó su declaración de impuesto a la Renta para el año tributario 2010, solicitando la devolución de $ 715.599.596 por concepto de Pagos Provisionales por Impuesto de Primera Categoría de Utilidades Absorbidas (en adelante PPUA), mediante la presentación de Formulario 22, folio N° 86178020.
Mediante carta aviso de fecha 05.05.2010, el Servicio de Impuestos Internos informó a la contribuyente las objeciones efectuadas a su declaración de impuesto a la Renta año tributario 2010. Dichas objeciones dicen relación con las observaciones a las que se les asigna la siguiente codificación:
- “S01: Selectiva Control Del Pago Provisional Por Impuesto De
Primera Categoría De Utilidades Absorbidas.
- “S06: Selectiva Control Dirigido A Contribuyentes Que Declaren Pago Provisional Por Impuesto De Primera Categoría De Utilidades Absorbidas (Art.31 Nro3).”
Agrega que con la finalidad de aclarar las objeciones formuladas, la contribuyente aportó documentación relativa a la Sociedad, un contrato de Asociación o Cuentas en Participación (en adelante la Asociación) suscrito con la sociedad Compañía Pesquera Camanchaca S.A. (en adelante e indistintamente Pesquera Camanchaca), y antecedentes contables y determinación del resultado financiero y tributario de esta Asociación.
Sin embargo, luego de la revisión de los antecedentes aportados por la contribuyente y de otros que se encontraban en poder de este Servicio, no fue posible determinar la procedencia de la devolución de PPUA solicitada, por lo que con fecha 01.04.2011 este Servicio resuelve emitir Citación N° 35 con la finalidad de que la contribuyente, de conformidad al artículo 63 del Código Tributario, rectifique, aclare, amplíe o confirme la determinación del resultado tributario efectuado, específicamente respecto de la procedencia y monto de la deducción efectuada a la Renta Líquida Imponible consistente en la siguiente partida: “Deducción como gasto necesario para producir la renta de $2.853.988.065, equivalente al 85% de la pérdida tributaria determinada en la asociación o cuenta en participación”.
Señala que es importante consignar que este monto se rebajó de la renta líquida imponible de Salmones como un gasto necesario para producir la renta, por lo que se solicitó aclarar y acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y de aquellos contenidos en las instrucciones emanadas del Servicio de Impuesto Internos, respecto de la totalidad de los gastos que componen la pérdida y en particular las siguientes partidas: egresos no operacionales de la asociación por el monto de US$9.598.835,52 ($4.567.569.492) que dicen relación con los gastos de mantenimiento de activos no operativos; y depreciación tributaria por US$3.723.913,09 ($1.888.396.328) de activos aportados por Salmones al contrato de Asociación.
Precisa que con fecha 26.04.2011, la contribuyente solicita prórroga del plazo para contestar la Citación la cual fue concedida hasta el 17.05.2011.
Como consecuencia de no haberse establecido hasta esa fecha la procedencia del total de la devolución, es que acto seguido a la Citación se emite la Resolución Exenta N° 4186 de 27.04.2011, la que tiene por objeto
comunicar a la contribuyente, de conformidad al artículo 8 bis N° 3 del Código Tributario, que sólo procede la devolución de aquella parte del PPUA respecto del que el Servicio tiene certeza de su procedencia. Para estos efectos, se determina un resultado tributario y se autoriza la devolución de la cantidad de $300.917.570.
Continúa su relato, señalando que con fecha 17.05.2011, la contribuyente da respuesta a la Citación efectuando un desglose de la cuenta y clasificando las partidas que componen la cuenta “Egresos No Operacionales”, entre los que señala: centros de costos no operacionales, depreciación de centros, indemnización por término de contratos, mortalidad de peces, indemnización pagada al personal, costo de venta de materiales, costo de arriendo de activos, costo de recuperación de gastos, y otros gastos.
Expresa que el total de estos gastos, según lo expuesto en respuesta a la Citación, componen la cuenta “Egresos No Operacionales” por un total de US$9.598.835,43 ($4.567.569.492).
Agrega que revisados los antecedentes aportados en respuesta a la Citación, fue posible identificar las distintas partidas que componen la cuenta “Egresos No Operacionales”, las que no eran identificables con anterioridad al aporte de los citados antecedentes, lo que permitió entender y considerar las observaciones indicadas en respuesta a la Citación y que dicen relación con el prorrateo de los gastos, la distribución de los centros y los gastos mínimos y necesarios para el mantenimiento de ciertos activos.
Sin embargo, no fue posible tener por acreditada la procedencia de la deducción de las cantidades que dicen relación con las siguientes partidas: facturas contabilizadas en la Asociación y que dan cuenta de operaciones realizadas con anterioridad a la celebración de la misma por US$1.204.337,64 ($610.719.617), indemnización por término de contrato de Prestación de Servicios Marítimos celebrado entre Pesquera Camanchaca S.A. y Naviera Detroit Chile S.A., por la suma de US$1.573.715 ($798.030.877), y depreciación tributaria rebajada en la determinación del resultado tributario de la Asociación, por un monto de US$3.723.913,09 (1.888.396.328.)
Indica la defensa fiscal que, como consecuencia de los gastos rechazados en la determinación del resultado tributario de la Asociación,
correspondía a Salmones deducir como gasto necesario para producir la renta una cifra inferior, esto es la cantidad $51.413.264, equivalente al 85% de la pérdida tributaria determinada por el Servicio de Impuestos Internos para el contrato de Asociación suscrito entre Salmones y Pesquera. Esto influyó en la determinación de los PPUA del período tributario 2010, los que fueron determinados por Resolución Exenta N° 8214 de 29.08.2011, en
$308.387.873.
Esta misma Resolución señala que mediante Resolución Exenta N°
4186 del 27.04.2011, se procedió a la devolución de la cantidad de
$300.917.570 por concepto de PPUA, razón por la que sólo procede la devolución de $7.470.303.
I.2.- ANTECEDENTES DE LA SOCIEDAD SALMONES CAMACHACA S.A.
A continuación, explica el libelo que por Junta General Extraordinaria de Accionistas de la sociedad Pesquera Camanchaca, reducida a escritura pública el 26.06.2009, ante el Notario Público don Félix Jara Cadot, se constituyó la sociedad SALMONES CAMANCHACA S.A. Esta sociedad nace como consecuencia de la división de la Compañía Pesquera Camanchaca S.A. con un patrimonio de US$77.536.835, equivalente al 42.16% del patrimonio de la dividida.
Se deja constancia en la citada Junta Extraordinaria de Accionistas, que la división de Pesquera Camanchaca es la primera etapa de una reorganización del grupo empresarial del cual ésta forma parte y que tiene como objeto llevar la actividad salmonera a una nueva compañía que deberá tener el carácter de filial de Pesquera Camanchaca. Lo anterior debido a que la actividad del salmón se ha visto afectada por el denominado virus “isa”, habiéndose registrado en las empresas del rubro fuertes pérdidas operacionales y de capital de trabajo con un deterioro en la capacidad para servir sus pasivos asociados a la referida actividad acuícola, lo cual puso a la sociedad en la necesidad de negociar con los bancos acreedores una reestructuración, reprogramación y refinanciamiento de pasivos.
En la división de Pesquera Camanchaca se asigna a Salmones los activos y pasivos de la actividad salmonera.
Como segunda etapa de la reorganización empresarial, se contempló posicionar a Salmones como filial de Pesquera Camanchaca, para lo cual los socios aportaron la totalidad menos una de las acciones que poseen en Salmones a Pesquera Camanchaca, mediante un aumento de capital en esta última compañía.
I.3.- ANTECEDENTES DEL CONTRATO DE ASOCIACIÓN O CUENTAS EN PARTICIPACIÓN.
Expresa la defensa fiscal que, como parte de la reorganización empresarial antes referenciada, estas sociedades (Salmones y Pesquera Camanchaca) celebraron el contrato de Asociación o Cuentas en Participación, el cual genera para el año tributario 2010, la pérdida tributaria cuestionada.
En efecto –continúa-, las partidas objetadas por este Servicio y que son materia de fondo del presente reclamo, se rechazan por su improcedencia en la determinación del resultado tributario de la Asociación. La impugnación de estas partidas influye en el monto del gasto rebajado por Salmones en su propia determinación impositiva, disminuyendo el monto del PPUA al que tiene derecho. Es por ello que se hace imprescindible, en opinión del Fisco, para un adecuado entendimiento de sus pretensiones, considerar los siguientes aspectos de este contrato:
Explica que de conformidad al contrato de Asociación aportado por la contribuyente en la etapa administrativa, las operaciones mercantiles en las cuales toman interés las partes son las siguientes: a) La crianza, cultivo y producción de especies salmónidos y truchas, y el faenamiento, elaboración, congelado, deshidratado, envasado, transporte y comercialización de los productos derivados de la actividad acuícola; y en especial mediante la administración de los activos propios del giro del partícipe; y b) La compraventa de todo tipo de bienes y servicios necesarios para desarrollar la actividad acuícola, y la comercialización de los productos resultantes de tal actividad.
Por su parte, según la letra a) de la cláusula cuarta del contrato, Pesquera Camanchaca aporta: a.1) Todas las labores necesarias para la administración y operación del negocio objeto de la asociación y,
especialmente, aportará todos los fondos que se requieran para realizar y operar los centros de cultivos que incluye el negocio señalado, especialmente los necesarios para cubrir sus gastos generales y de operación, tales como remuneraciones del personal, adquisición de bienes de capital, materias primas, alimentos, insumos, envases, repuestos, energía, combustibles, pago de rentas de arriendos, contribuciones y rentas de bienes raíces y concesiones, pago de patentes acuícola, cotizaciones previsionales y de seguridad social, y cualquier otro impuesto, tributo o derecho, fiscal o municipal, que se devengue durante la vigencia de la asociación, incluyendo la declaración y pago oportuno de los respectivos impuestos y demás gravámenes que correspondan, sin limitación ni restricción; a.2) El derecho de uso y goce de las construcciones, obras de infraestructura, maquinarias y equipos y otros activos detallados en el Anexo 1 como activo fijo, registrados en su contabilidad a un valor financiero de US$1.143.640,47; y a.3) El derecho de uso y goce de las concesiones que se detallan en el Anexo 1, registradas en su contabilidad a un valor financiero de US$50.259,45.
A su vez, según la letra b) de la cláusula cuarta del contrato, Salmones aporta: b.1) El derecho de uso y goce de los productos en cultivo, productos en proceso, productos terminados, alimentos y materiales, todos ellos detallados en el Anexo 1 como Existencias, registrados en su contabilidad a un valor financiero de US$74.222.036,97; b.2) El derecho de uso y goce de los terrenos, construcciones y obras de infraestructura, maquinarias y equipos y otros ítems detallados en el Anexo 1, registrados en su contabilidad a un valor financiero de US$120.020.268,86, donde debe considerarse una utilidad no realizada de menos US$423.980,41; y una depreciación acumulada de menos US$53.235.158,93, por lo que el Activo Fijo Neto alcanza a US$66.785.109,93; b.3) El derecho de uso y goce de todas las concesiones acuícolas y marítimas de que es titular, registradas en su contabilidad a un valor financiero de US$3.534.483,89; y b.4) El derecho de uso y goce de los arriendos y seguros pagados a esta fecha por anticipado respecto de determinados bienes, registrados en su contabilidad a un valor de US$1.481.821,41. Se deja constancia que el aporte que realiza Salmones Camanchaca incluye todos los bienes productivos que conforman su activo.
Prosigue la defensa del interés fiscal, señalando que de acuerdo con el contrato, las utilidades y las pérdidas que arroje la Asociación, se dividirán en las siguientes proporciones: 15% para Pesquera Camanchaca en su calidad de gestora y 85% para Salmones en su calidad de partícipe.
La Asociación regirá desde la celebración del contrato, esto es el 01 de julio de 2009, y durará hasta el 31 de diciembre de 2009, renovándose automáticamente por períodos de 6 meses, a menos que las partes manifiesten su intención de ponerle término, en la forma estipulada en la cláusula quinta del contrato. En este sentido, cabe destacar que las partes pusieron término al contrato de Asociación con fecha 30 de marzo de 2011.
Agrega que en la cláusula tercera del contrato se señala que las operaciones mercantiles serán siempre ejecutadas para la Asociación por Pesquera Camanchaca, como gestora, obligándose a ejecutar las obligaciones y a rendir cuenta a la partícipe (Salmones Camanchaca S.A.).
Precisa que es en cumplimiento de este contrato de Asociación que con fecha 29.03.2010 Pesquera Camanchaca efectúa rendición de cuentas del referido contrato de Asociación, respecto del ejercicio concluido el
31.12.2009, el que generó una pérdida financiera de US$26.044.823,25 ($13.207.329.870) y un resultado tributario o pérdida tributaria de US$6.621.244,36 ( $3.357.633.015.)
Se sostiene que como consecuencia de lo anterior, en la determinación de la Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría de Salmones, correspondiente al año tributario 2010, se rebajaron como gasto necesario para producir la renta, $2.853.988.065 equivalentes al 85% de la pérdida tributaria generada por la Asociación, en su calidad de participe.
Para la determinación del resultado tributario de la Asociación se consideraron los antecedentes que constan en la rendición de cuenta efectuada por la sociedad gestora, esto es, la determinación financiera de la pérdida de la Asociación. Todo ello de conformidad a los datos extraídos de la contabilidad de Pesquera Camanchaca, en su calidad de gestora, puesto que los asientos contables fueron registrados en su contabilidad y posteriormente fueron extraídos para confeccionar el balance tributario de la Asociación y determinar su resultado financiero y tributario.
Por lo anterior –explica la defensa-, se procedió a la revisión de la composición de dicha determinación de impuestos que da origen a la deducción de $2.853.988.065 como gasto en el resultado tributario de Salmones.
II.- EL RECLAMO DE LA CONTRIBUYENTE.
En concepto del Servicio de Impuestos Internos, el reclamo presentado por la contribuyente tiene un aspecto formal que dice relación con la oportunidad en la emisión de la Resolución Exenta N° 8214, y por otra parte, aspectos de fondo referentes a la procedencia de la deducción como gasto en el resultado de la Asociación de determinadas partidas.
Indica que tal como podrá este Tribunal apreciar de la prueba que se rendirá en su oportunidad, Salmones se encuentra legalmente impedida de utilizar parte de los gastos generados por la Asociación, en razón a que estos no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta para ser deducidos de su renta bruta.
III.- FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE JUSTIFICAN EL RECHAZO DEL RECLAMO.
Advierte la contestación que, siguiendo el mismo orden planteado por la reclamante, primeramente demostrará que los vicios de forma alegados, en el hipotético caso de estimarse efectivos, en nada alteran los efectos normales del acto administrativo impugnado, para luego acreditar que los gastos deducidos por la Asociación, fueron efectuados con infracción a lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
III.1.- RESPECTO DE LAS ALEGACIONES FORMALES.
En cuanto a la alegación formal de que el Servicio de Impuestos
Internos habría actuado fuera del plazo dispuesto en el inciso final del artículo
59 del Código Tributario, señala el libelo que es menester indicar que ello no resulta efectivo en virtud de los argumentos que se seguidamente se exponen.
III.1.1.- SENTIDO Y ALCANCE DE LAS EXPRESIONES FISCALIZAR Y RESOLVER.
Comienza recordando el texto del inciso final del artículo 59 del
Código Tributario, en cuanto establece que el Servicio dispone de un plazo de
doce meses, contados desde la fecha de la solicitud, para fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas.
Explica que, para determinar cuáles son las acciones que el reclamado está obligado a realizar en el plazo de 12 meses, es indispensable establecer cuál es el verdadero sentido y alcance de los conceptos “fiscalizar” y “resolver” y para ello se hace necesario recurrir a los elementos de interpretación contenidos en los artículos 19 a 24 del Código Civil, en particular al elemento gramatical y al elemento lógico.
Elemento gramatical: este se encuentra consagrado, de acuerdo a la dogmática tradicional, en los artículos 19, 20 y 21 del Código Civil, normas que nos llevan a determinar que, a falta de una definición legal, debe recurrirse al sentido natural y obvio de las palabras según el uso general de las mismas, que unánimemente se ha entendido corresponde a la definición que da el Diccionario de la Real Academia Española (en adelante el DRAE).
Dicho lo anterior –se expresa-, cabe señalar que el DRAE define fiscalizar como “criticar y traer a juicio las acciones u obras de alguien”, por su parte resolver, en una de sus acepciones, lo define como “decidirse a decir o hacer algo”.
Por tanto, el Servicio al notificar a la contribuyente la Citación N° 35 cuestionó y sometió a revisión (criticó) la declaración de renta de la contribuyente (acción u obra de Salmones), resolviendo que los antecedentes aportados hasta ese momento eran insuficientes para acreditar la precedencia de la devolución solicitada, optando, en consecuencia, requerir mayores antecedentes (se decidió a hacer algo), a fin de determinar la procedencia de la misma (trajo a juicio), cumpliéndose estrictamente de esta manera con fiscalizar y resolver en el plazo de 12 meses, lo que se confirma, además, al interpretar esta norma de acuerdo al elemento lógico.
Elemento lógico: este encuentra su consagración en el artículo 22 del Código Civil y se ha entendido corresponde a “la concordancia que debe existir entre las diversas partes de la ley” (Carlos Ducci Claro).
Indica que el Servicio reclamado, que para estos efectos, se debe tener presente que el artículo 59 del Código Tributario en su inciso primero establece, para los casos que allí indica, que el Servicio dispone de un plazo
de 9 meses para alternativamente citar, liquidar o girar, es decir, se consagra expresamente la facultad del Servicio de Impuestos Internos para que, dentro del plazo que allí se señala, ejecute sólo alguna de las acciones que allí se indica.
Por ello, atendida la concordancia que debe existir entre las diversas partes del artículo 59, y aun cuando el inciso final utilice las expresiones “fiscalizar y resolver”, igualmente debe entenderse que en estos casos el Servicio puede, alternativamente, citar, liquidar o girar, no observándose una razón lógica (razón suficiente) para hacer distinción entre los casos del inciso primero y los del inciso final, dando de esta manera un tratamiento más favorable a quienes soliciten una devolución de PPUA respecto de todos los otros contribuyentes que presentan una declaración de impuesto a la Renta a través del Formulario 22.
Así –siempre en concepto de la contestación-, independientemente de la denominación técnica que ostenta, siendo la Citación N° 35 una comunicación dirigida y notificada a la contribuyente (orden escrita) dictada por el Servicio de Impuestos Internos (autoridad administrativa) para decidir si acepta o no la declaración y los argumentos hechos valer por la contribuyente (poder de decisión), resulta evidente que es un acto al que debe dársele el carácter de resolución y, por tanto, el mérito suficiente para estimar resuelta la solicitud de devolución de PPUA.
Tan evidente resulta lo anterior –afirma el Servicio- que el propio contribuyente con fecha 26.04.2011 (después de transcurrido 12 meses contados desde la fecha de la solicitud de devolución de PPUA el 23.04.2010) solicita prórroga para dar respuesta a la Citación N° 35 y con fecha
17.05.2011 (obviamente también después de haber transcurrido los citados 12 meses), aceptando la orden emanada del Servicio, presenta los antecedentes solicitados a fin de someterse a lo que pudiere decidir este órgano fiscalizador.
III.1.2.- INTERPRETACIÓN ADMINISTRATIVA DE LA NORMA. Relata que el Director del Servicio de Impuestos Internos en uso de sus
facultades de interpretación de las normas tributarias, mediante la Circular N°
49 del año 2010, se refirió al inciso final del artículo 59 del Código
Tributario, reproduciendo a continuación lo pertinente a esa norma.
De esta manera –en parecer de la contestación- resulta evidente que el Servicio actuó conforme a las instrucciones dictadas por el Director, al ejecutar y notificar dentro del mencionado plazo de 12 meses, uno de los actos a los que la Circular N° 49 indica como aptos para los efectos del inciso final del artículo 59.
III.1.3.- EL ARTÍCULO 8 BIS N° 2 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO. Recuerda el libelo de contestación, que la reclamante afirma en su
escrito que producto de lo actuado por el Servicio de Impuestos Internos se habría vulnerado el artículo 8 bis N° 2 del Código Tributario, cuestión que estima no resultar efectiva, toda vez que dicha norma establece el derecho a obtener en forma completa y oportuna devoluciones, sólo en el evento que acredite cumplir con las exigencias de forma y fondo que a su respecto establece la ley.
Señala que en este caso, evidentemente tal situación no se verificó, pues con fecha 29.08.2011 se emite y notifica la Resolución Exenta N° 8214, a través de la cual este ente fiscalizador se pronunció de manera definitiva sobre la improcedencia parcial de la devolución solicitada.
Agrega que sobre este asunto, el Director de este Servicio, mediante la Circular N° 19 del año 2011, interpretó el artículo 8 bis N° 2 del Código Tributario señalando en lo pertinente, tal como fue citado por la contribuyente en su escrito que “… el Servicio deberá restituir a los contribuyentes la totalidad de las devoluciones de impuesto que correspondan de acuerdo a la Ley. Los conceptos de compleción y actualización a que alude la disposición refieren a la totalidad de los montos que el contribuyente tenga derecho a percibir, más el reajuste legal”.
Estima que como podrá apreciar este Tribunal, lo esencial es que el contribuyente justifique fehacientemente que tiene ese derecho a percibir una devolución y no basta con solicitarla para que nazca a su respecto un derecho a percibirla.
III.1.4.- LA LEY N° 19.880 Y EL SILENCIO NEGATIVO.
Estima en esta parte el libelo, que previamente corresponde aclarar que mediante la Ley N° 19.880 se regularon las bases del procedimiento administrativo, para efectos de entregar certeza sobre cuándo y cómo se inicia, se desarrolla y termina un trámite o solicitud presentada ante organismos públicos.
En este sentido, recuerda que el texto del artículo 1 de ley antes citada, refiriéndose a su ámbito de aplicación señala que “… [L]a presente ley establece y regula las bases del procedimiento administrativo de los actos de la Administración del Estado. En caso de que la ley establezca procedimientos administrativos especiales, la presente ley se aplicará con carácter de supletoria”.
Expone que estas referencias efectuadas a modo de preámbulo, tienen una importancia fundamental para la resolución de la controversia de autos, debido a que esta ley contempla una presunción referida al silencio administrativo, en términos que si un órgano de la Administración del Estado no se pronuncia sobre una solicitud o trámite dentro del plazo máximo legal, éste se considerará aprobado o rechazado, dependiendo de la materia de que se trata.
En este orden de cosas, estima que corresponde precisar que el artículo
65 de la Ley se ocupa de establecer el llamado silencio negativo, reservándolo sólo para aquellas solicitudes que no sean resueltas dentro del plazo legal, pero que afecten el patrimonio fiscal. En otros términos, en virtud de esta disposición legal, una solicitud de devolución dinero se entenderá rechazada, si la Administración del Estado no la resuelve dentro del plazo legal.
Ahora bien, como este Tribunal podrá verificar, el artículo 59 inciso final del Código Tributario no tiene expresamente asociada una sanción, ni señala el efecto que se produciría para los casos en que se estimare que el Servicio de Impuestos Internos no fiscalizara y/o no resolviera una solicitud de PPUA en el plazo de 12 meses.
Entonces, según lo expuesto anteriormente respecto al silencio administrativo, no se podría concluir que luego de transcurrido el término legal, se originaría con ello el nacimiento de la obligación del Fisco de devolver la suma solicitada.
Por el contrario, la solicitud debe entenderse indefectiblemente rechazada, por expresa indicación del artículo 65 de la Ley N° 19.880, aplicable supletoriamente por disposición de su artículo 1, en relación también con el artículo 2 del Código Tributario, todo ello por afectar manifiestamente el erario fiscal. No obstante, igualmente pesa sobre el contribuyente la actuación referida en el inciso segundo del artículo 65 antes mencionado, en orden a solicitar que se certifique que su solicitud no ha sido resuelta dentro de plazo legal. De esta forma, se entenderá que desde la fecha en que ha sido expedido el certificado empezarán a correr los plazos para interponer los recursos que procedan.
En virtud de lo anterior, incluso en el supuesto que US. no aceptare que la Citación tiene aptitud suficiente para interrumpir el plazo de 12 meses previsto en el artículo 59 del Código Tributario, tendríamos necesariamente que concluir que si determinados actos administrativos son privados de sus efectos propios por adolecer de eventuales vicios o errores, ello no supondrá en ningún caso la consolidación del derecho a obtener o exigir la devolución solicitada por parte del contribuyente.
En efecto –siempre en concepto del Servicio de Impuestos Internos-, si en este caso efectuamos una supresión hipotética de los actos administrativos Citación N° 35 y Resoluciones Exentas N° 4186 y N° 8214, debiéramos entonces aplicar forzadamente el silencio negativo dispuesto en el artículo 65 de la Ley N° 19.880.
De esta forma, queda en evidencia que no es posible aplicar una sanción mayor a los actos administrativos dictados de forma extemporánea o que adolezcan de eventuales de vicios de legalidad que comprometan el interés patrimonial del Fisco, máxime si la penalidad para una conducta aún más grave, referida a la falta de pronunciamiento de la Administración del Estado, consiste en presumir exclusivamente que la petición se encuentra rechazada.
Con todo, si siguiéramos la teoría de la reclamante en orden a que la Citación N° 35 no interrumpió el plazo de 12 meses, debiéramos precisamente aplicar el silencio negativo, por lo que su petición de devolución debiera haberse considerado totalmente rechazada. Sin embargo, el Servicio
estimó justificada parte de la petición efectuada, ordenando la devolución de un total de $308.387.873, lo cual es manifiestamente más beneficioso que la sanción prevista en la ley para el caso de haber operado la presunción antes referida.
De esta manera, estima la defensa fiscal que se puede apreciar que el asunto debatido en estos autos no dice relación con los aspectos formales del procedimiento administrativo, sino que se refiere a la correcta aplicación de las normas sustantivas que condicionan la debida utilización de los gastos en la determinación de la Renta Líquida Imponible, las que por cierto no han sido respetadas, según se explicará en los acápite siguientes.
III.2.- RECHAZO DE DETERMINADAS PARTIDAS EN LA DETERMINACIÓN DEL RESULTADO TRIBUTARIO DE LA ASOCIACIÓN.
En este acápite, explica el Servicio que para efectos de orden, previamente se referirá la defensa al tratamiento tributario que la ley le otorga a la asociación o cuentas en participación, para luego analizar y explicar detalladamente el fundamento para rechazar determinados gastos que supuestamente habría soportado la Asociación, pero que en los hechos, no son más que maniobras destinada a traspasar gastos desde Pesquera Camanchaca a Salmones.
III.2.1.- TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL CONTRATO DE ASOCIACIÓN O CUENTAS EN PARTICIPACIÓN.
Previo al análisis de las tres partidas cuya deducción de la renta líquida imponible de la asociación fue rechazada, y aun cuando es una materia en la cual existe consenso con la contribuyente, estima ilustrativo el libelo, para una mejor comprensión de las actuaciones del Servicio de Impuestos Internos, efectuar una breve descripción del tratamiento tributario que debe darse a los Contratos de Asociación o Cuentas en Participación.
Explica que el contrato de Asociación encuentra su regulación en los artículos 507 al 511 del Código de Comercio, artículo 28 del Código Tributario y la Circular N° 29 del 4.06.1999.
De acuerdo al artículo 507 del Código de Comercio, “[L]a Asociación o
Cuentas en Participación es un contrato por el cual dos o más comerciantes
toman interés en una o muchas operaciones mercantiles, instantáneas o sucesivas, que debe ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, a cargo de rendir cuanta y dividir con sus asociados las ganancias o pérdidas en la proporción convenida.”
El artículo 508 del mismo cuerpo legal establece que “[E]l convenio de los asociados determina el objeto, la forma, el interés y las condiciones de la participación.”
Por su parte, el artículo 28 del Código Tributario señala que “[E]l gestor de una asociación o cuentas en participación y de cualquier encargo fiduciario, será responsable exclusivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias referente a las operaciones que constituyan el giro de la asociación u objeto del encargo. Las rentas que correspondan a los partícipes se considerarán para el cálculo del impuesto global complementario o adicional de éstos, sólo en el caso que se pruebe la efectividad y monto de la respectiva asociación.”
En opinión del ente fiscal, del análisis de estas normas y de conformidad a los instruido en la Circular N° 29 de 1999, probada la efectividad, condiciones y monto de la participación, tanto el gestor como el partícipe asumirán las obligaciones tributarias (Impuesto de Primera Categoría y Global Complementario) que nacen del resultado de la asociación, en forma separada.
Lo dicho –explica- no significa que gestor y partícipe deben independientemente determinar un resultado tributario respecto de su participación, sino que deben hacerse cargo de la tributación con los impuestos de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, en la parte que les corresponda del resultado tributario que determina la asociación. Es decir, en el evento de probarse la efectividad, condiciones y monto de la participación cada integrante deberá cumplir con sus obligaciones tributarias respecto de los resultados, tanto positivos como negativos que se obtengan, pudiendo cada uno computar o compensar los resultados producidos por la asociación con aquellos generados de otras actividades que desarrollen. Este tratamiento ha sido sostenido en diversos pronunciamientos del Servicio de
Impuestos Internos, como por ejemplo, los Oficios N° 5266 de 2003 y N° 364 de 2000.
Conforme a lo anterior, la contribuyente da cumplimiento a las normas e instrucciones relativas al tratamiento tributario del contrato de Asociación, determinando un resultado tributario y tanto gestor como participe incluyen la parte que a cada uno le corresponde, en la determinación de su propia Renta Líquida Imponible.
En este punto, corresponde aclarar que al ser una pérdida el resultado tributario determinado por la Asociación, tanto gestor como partícipe se hacen cargo de su participación rebajándolo como un gasto en la determinación de su propia Renta Líquida Imponible, específicamente como una pérdida tributaria. Entonces, le incumbe a este organismo fiscalizador determinar la procedencia de la rebaja, tanto respecto a la naturaleza como al monto del gasto, conforme al artículo 31 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
III.2.2.- ANÁLISIS DE LAS PARTIDAS RECHAZADAS EN LA DETERMINACIÓN DE LA RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE DE LA ASOCIACIÓN.
Reitera la defensa fiscal que en la Citación N° 35 se solicita a la contribuyente que aclare, rectifique o confirme la cuenta: “Deducción como gasto necesario para producir la renta de $2.853.988.065, equivalente al 85% de la pérdida tributaria determinada en la Asociación o Cuenta en participación”.
Específicamente, se le pide que acredite el cumplimiento de los requisitos legales y de aquellos contenidos en las instrucciones emanadas del Servicio de Impuesto Internos, respecto de la totalidad de los gastos que componen dicha cuenta y en particular las siguientes partidas: egresos no operacionales de la Asociación por el monto de US$9.598.835,52 ($4.867.569.492) que dicen relación con los gastos de mantenimiento de activos no operativos, Depreciación Tributaria por US$3.723.913,09 ($1.888.396.328) de activos aportados por Salmones Camanchaca S.A. al contrato de Asociación o Cuentas en participación.
Relata que de los antecedentes aportados por la contribuyente en la respuesta a la Citación N° 35, se logró aclarar la composición y la
procedencia de algunas partidas que conformaban la cuenta de egresos no operacionales. Sin embargo, no se logró acreditar la procedencia de la rebaja de ciertas partidas, por lo que en la Resolución N° 8214 se efectúa el rechazo de éstas por los fundamentos de hecho y derecho que a continuación pasa a exponer:
- Facturas contabilizadas en la asociación y que dan cuenta de operaciones realizadas con anterioridad a la celebración de la misma.
Expresa al respecto, que tal como lo indica la contribuyente en su reclamo, por este concepto se rechazó la totalidad de US$1.204.337,64 ($610.719.617).
El detalle de estas facturas y su fecha, fue aportado por la contribuyente en respuesta a la Citación y se encuentran identificadas en Anexo N° 1 que se acompaña en el segundo otrosí del libelo.
Las cifras contabilizadas por la contribuyente se trasformaron al tipo de cambio del dólar de emisión de la factura, de conformidad a la política de Pesquera Camanchaca.
Ahora bien, los montos de que dan cuenta estas facturas fueron desembolsados por Pesquera Camanchaca con anterioridad a la celebración del contrato de Asociación y rebajados en la determinación de la Renta Líquida Imponible de ésta última.
El rechazo de la deducción de este gasto en el resultado de la asociación se funda en que no cumple con los requisitos que la ley, en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, exige para la deducción este tipo de desembolsos. En efecto, entre los requisitos que contempla la norma está aquel que exige que el gasto se encuentre efectivamente pagado o adeudado por el contribuyente que lo rebaja como tal. Es decir, en el evento de que el gasto no esté adeudado por la contribuyente que lo rebaja, debe haber existido un desembolso por parte de éste, siendo de esta forma improcedente aprovechar o recuperar gastos desembolsados por un contribuyente distinto.
Lo anterior –la reclamada- es de toda lógica y así lo ha sostenido este
Servicio, por ejemplo, en Oficio Ordinario N° 2419 de 1997.
Tampoco podría haber señalado la contribuyente que por el hecho de ser Pesquera Camanchaca la gestora, las facturas cuestionadas fueron emitidas
a su nombre y correspondería la rebaja de éstas en resultado de la Asociación, toda vez que éstas fueron emitidas con anterioridad a la fecha de celebración del contrato de Asociación por lo que no es posible sostener que fueron desembolsados por Pesquera Camanchaca en su calidad de gestora de la Asociación.
A mayor abundamiento, el artículo 31 inciso 1° de la Ley sobre Impuesto a la Renta autoriza la rebaja de los gastos “pagados o adeudados, en el ejercicio comercial correspondiente” por lo tanto sólo es posible aceptar los gasto pagados o adeudados por Pesquera Camanchaca, en su calidad de gestora, por el año comercial 2009, esto es, a contar del 01.07.2009 hasta el
31.12.2009.
La propia contribuyente señala en su reclamo: “[T]odos los gastos o desembolsos que se encuentran respaldados por las facturas en comento, se encuentran aportados a la Asociación, por lo cual pasaron a pertenecer a esta última, debiendo incluirse consecuentemente en los resultados de la misma.”
De lo dicho –siempre en concepto de la contestación- se puede concluir que se trata del aporte de gastos por parte de Pesquera a la Asociación, es decir es el traspaso o “aporte” del registro de una cuenta de gastos.
Se indica que estimar procedente la deducción de estos gastos significaría aceptar la distribución de gastos soportados por Compañía Pesquera Camanchaca S.A. con anterioridad a la celebración del contrato de Asociación, entre esta sociedad y Salmones, lo que implica el traspaso de casi la totalidad del gasto efectuado por Pesquera Camanchaca a Salmones, si consideramos que Salmones participa en un 85% del resultado de la Asociación.
En este mismo sentido –expresa la contestación- no resulta posible entender lo señalado por la contribuyente en orden a que: “… no obstante reconocerse en la Resolución dicho aporte, se cuestiona la procedencia de tales gastos en la Asociación…”, toda vez que al Servicio reclamado no le corresponde objetar las operaciones efectuadas por los contribuyentes sino solo en la medida que dichas operaciones tengan efectos tributarios, por lo que no vemos de qué forma podría este Servicio reconocer el aporte de dichos gastos y cuestionar la procedencia de los mismos.
En apoyo de su afirmación, cita un extracto de un fallo pronunciado por la Excma. Corte Suprema, Rol 1.469-2002.
Estima el libelo que la decisión del Servicio de rechazar estos gastos está de acuerdo a los requisitos y exigencias que la ley y el mismo Servicio exigen para la deducción de los gastos en la determinación de la renta líquida imponible, especialmente aquel consistente en que el gasto debe estar pagado o adeudado por quien pretende su deducción, es decir el que lo deduce debe haberlo soportado en su patrimonio y debe ser un gasto necesario para producir la renta. En otros términos, siembre debe existir una correlación lógica entre el ingreso o pérdida que se genera para el contribuyente y el gasto en que incurre para obtener dichos resultados.
- Indemnización por término de contrato de Prestación de Servicios
Marítimos celebrado entre Pesquera Camanchaca y Naviera Detroit Chile
S.A.
Explica la contestación que por este concepto se rechazó el cargo a resultado de la Asociación la indemnización de US$1.573.715 ($798.030.877) pagada a Compañía Naviera Detroit Chile S.A.
Respecto del rechazo de este gasto, se señala en primer término, es preciso indicar que la contribuyente jamás acreditó que el Contrato de Prestación de Servicios Marítimos suscrito por Pesquera Camanchaca haya sido aportado al contrato de Asociación. En efecto, de la lectura de la cláusula cuarta del referido contrato, en la que se estipula los aportes que efectúa Pesquera Camanchaca y Salmones a la Asociación, es posible constatar que dentro de los aportes efectuados no se encuentra el cuestionado contrato de Prestación de Servicios Marítimos, así como tampoco figura en el denominado “Anexo N° 1” único documento anexo que es parte integrante de la Asociación y que fue aportado por la propia contribuyente en la etapa administrativa.
Se hace presente que no obstante ser el contrato de asociación o cuenta en participación un contrato consensual, el que es objeto de análisis fue celebrado mediante instrumento público. En éste se indican los aportes que efectúa, tanto Salmones como Pesquera Camanchaca, señalando, según lo pactado en el mismo instrumento público, que el detalle de los aportes
efectuados se encuentra detallado en el Anexo N° 1 que forma parte integrante del referido contrato.
En este mismo sentido, el artículo 1709 del Código Civil establece la obligación expresa de que este aporte a la Asociación del contrato de Prestación de Servicios Marítimos haya constado por escrito, por lo tanto para dar por acreditado esta circunstancia no basta con los meros dichos de la reclamante.
Ahora bien, estima que en el remoto escenario en que se entendiera que el contrato de Prestación de Servicios Marítimos fue aportado a la Asociación, tampoco procedería la rebaja como gasto de la indemnización por el término anticipado de éste, por las razones que a continuación indica.
Para entender de mejor modo las razones que permiten de igual forma rechazar este gasto -estima la contestación-, se hace necesario indicar que, con ocasión de los antecedentes aportados por la contribuyente para acreditar las partidas que componen la cuenta Egresos no Operacionales, se analizó el “CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS MARITIMOS” celebrado el 17.10.2007, entre Naviera Detroit Chile S.A. y Compañía Pesquera Camanchaca. Explica que en virtud de este, la Naviera aceptó y se obligó a prestar el servicio de transporte de peces vivos, sobre la base de un período de operación definido y de una tarifa mensual, independiente del número de viajes que deba realizar. Este contrato establece una serie de derechos y obligaciones que dicen relación con la prestación del servicio, sin embargo en ninguna de sus cláusulas contempla una sanción o indemnización por término anticipado del mismo.
Relata que con fecha 11.08.2009, esto es aproximadamente un mes después de la celebración del contrato de Asociación, Pesquera Camanchaca y Naviera Detroit Chile S.A. firman la “TERMINACIÓN ANTICIPADA DE CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS MARITIMOS, INDEMNIZACIÓN Y FINIQUITO”, en virtud del cual Compañía Pesquera Camanchaca solicita poner término al contrato antes referido y ofrece pagar la suma de 42.000 UF como indemnización de perjuicios.
Estima que del análisis de estos contratos y considerando que la
“Terminación Anticipada del Contrato de Prestación de Servicios” fue
suscrito el 11.08.2009, esto es sólo un mes después a la celebración del contrato de Asociación o Cuentas en Participación, no queda más que sostener que la suma que Camanchaca ofrece pagar a Naviera Detroit por el término anticipado del contrato, no puede ser un gasto tributariamente aceptado para la Asociación.
Según la contestación, el rechazo del gasto por concepto de indemnización por término anticipado del contrato de Prestación de Servicios Marítimos se funda en dos cuestiones fundamentales:
i. En primer lugar el contrato de Prestación de Servicios Marítimos, que habría sido necesario para la generación de la renta de Compañía Pesquera Camanchaca S.A., nunca podría haber sido un gasto necesario para producir la renta en el caso de la Asociación ya que se le puso término al citado contrato un mes después de la celebración de la Asociación.
Hace presente que lo que se objeta no es el gasto por el contrato de Prestación de Servicios Marítimos, sino que el gasto por concepto de indemnización por término del citado contrato, el que si bien obedece a las condiciones generadas por el virus ISA, no le corresponde asumir tributariamente a la Asociación, sino que a la sociedad para la cual fue útil y necesario para generar la renta, esto es a Compañía Pesquera Camanchaca
S.A.
En efecto –sostiene-, este gasto no puede ser considerado necesario para producir la renta de la Asociación, toda vez que de los antecedentes aportados en la etapa administrativa y tal como lo ha venido sosteniendo la contribuyente, debido al efecto que generó el virus ISA en la industria del salmón el Contrato de Transporte Marítimo no estaba generando efectos a la fecha de la celebración de la Asociación, toda vez que ya no se efectuaba transporte de salmones. Por consiguiente, dicho contrato jamás fue necesario para producir renta en la Asociación, la que, como se ha dicho, jamás desarrollo actividad alguna, existiendo a esa fecha claridad absoluta en cuanto a que la actividad que supuestamente desarrollaría la Asociación no podría llevarse a cabo pues se encontraban vigentes las Resoluciones N° 450 de
23.01.2009 y N° 1.449 de 12.06.2009 del Servicio Nacional de Pesca que
prohibían, no sólo el desarrollo de la acuicultura, sino que también el traslado de especies hidrobiológicas desde las zonas infectadas o de vigilancia.
ii. Siempre en opinión de la parte reclamada, una segunda cuestión que justifica el rechazo de este gasto, es que este puede estimarse evitable para la Asociación, haciendo presente que si bien concuerda con lo indicado por la contribuyente en cuanto a que una vez suscrito el término del contrato de Servicios Marítimos por parte de Compañía Pesquera Camanchaca S.A., el pago de la indemnización pactada en dicho instrumento se torna inevitable y obligatoria, es dable sostener que es inevitable y obligatoria para Compañía Pesquera Camanchaca S.A. y no para la Asociación, toda vez que como se indicó precedentemente, a la fecha de la constitución de la Asociación la contribuyente ya tenía conocimiento de la existencia y de los efectos de la anemia infecciosa y, por lo tanto, al tiempo de aportar el contrato de Prestación de Servicios Marítimos se tenía certeza que éste jamás produciría efectos en la Asociación. Además, esta situación concuerda con la circunstancia de que sólo un mes después de la celebración de la Asociación se le puso término al contrato de prestación de Servicios ofreciendo pagar la indemnización que ahora se rechaza como gasto en la Asociación.
Estima que aceptar este gasto en la Asociación, al igual que lo que sucede con la partida anterior, significa aceptar el traspaso al resultado tributario de Salmones del 85% del gasto que le correspondía soportar a Pesquera Camanchaca por concepto de indemnización por término anticipado del contrato de Prestación de Servicios Marítimos.
Agrega que es la propia Ley de la Renta la que establece la exigencia para la rebaja de todo gasto relativo a que éstos deben ser necesarios para generar la renta. Respecto a los requisitos consistentes en que los gastos deben ser inevitables y obligatorios, es preciso indicar –prosigue- que éstos han sido explicitados en virtud de la facultad de interpretación de las normas tributarias que la ley le encomienda al Director del Servicio de Impuestos Internos, precisamente al interpretar el requisito legal de necesariedad.
En este sentido, señala que la Excma. Corte Suprema, con fecha
16.09.2011, en los autos Rol N° 4.801/2009, reproduciendo un extracto de su doctrina.
Para finalizar, estima necesario la defensa fiscal, dejar expresa constancia que el rechazo de este gasto por parte de Servicio en caso alguno obedece al desconocimiento de los hechos y antecedentes que rodean la operación y que dicen relación con los efectos que generó en la industria del Salmón el virus ISA, como lo sostiene la contribuyente en su reclamo, toda vez que en la etapa administrativa no se desconoce el carácter de necesario que tuvo el Contrato de Prestación de Servicios Marítimos para el desarrollo de la actividad del salmón que había desplegado Pesquera Camanchaca S.A., pero no para la Asociación pues esta nunca realizó actividad alguna.
- Depreciación tributaria rebajada en la determinación del resultado tributario de la Asociación.
Expone que la resolución reclamada determina el rechazo en la determinación de la Renta Líquida Imponible de la Asociación de la cantidad de US$3.723.913,09 ($1.888.396.328) por concepto de depreciación de tributaria.
El artículo 31 N° 5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta autoriza a rebajar de la renta bruta una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado a contar de su utilización en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorización obligatoria que dispone el artículo 41.
Sobre esta norma y previo a entrar al análisis particular del rechazo por este concepto, precisa la entidad fiscal que la depreciación tributaria se aplica: i) sobre los bienes físicos del activo inmovilizado; y ii) a contar de su utilización en la empresa.
Ahora bien, el fundamento del rechazo de la depreciación en la determinación de la renta líquida de la Asociación obedece a la calidad en que los bienes del activo fijo fueron aportados por Salmones a la Asociación. En efecto, Salmones Camanchaca S.A. aporta a la Asociación el derecho de uso y goce de los terrenos, construcciones y obras de infraestructura, maquinarias y equipos y otros ítems detallados en el “Anexo1” adjunto al contrato de Asociación.
Relacionando lo dicho –prosigue el Fisco- es fácil concluir que si lo que se aporta al patrimonio de la Asociación es el derecho al uso y goce de
determinados bienes, no procede la depreciación sobre los mismos. A este respecto, corresponde recordar lo establecido en el artículo 765 del Código Civil, en cuanto establece que “[E]l usufructo supone necesariamente dos derechos coexistentes, el del nudo propietarios y el del usufructuario.”
En este orden de cosas –siempre en concepto del Servicio reclamado-, resulta evidente concluir que el nudo propietario de los bienes es Salmones, por lo que sólo a ésta le correspondería depreciar dichos bienes en el evento de que se cumplieran los demás requisitos que contempla la ley, cuestión que no se verifica en el presente caso.
En este mismo sentido –agrega-, el planteamiento de este Servicio no se contrapone al tratamiento tributario que debe darse al contrato de Asociación y a lo que señala la contribuyente en su escrito de reclamo, ello toda vez que la contribuyente está confundiendo el concepto de usufructo que entrega la ley y razonando bajo el supuesto que lo aportado son bienes del activo fijo, cuestión que claramente no se da en el caso de los aportes a la Asociación.
A mayor abundamiento –esgrime-, el rechazo de la depreciación en la determinación de la Renta Líquida Imponible de la Asociación obedece a las norma del artículo 28 del Código Tributario y a las instrucciones vigentes relativas al tratamiento tributario que debe darse a este tipo de contrato. En efecto, el hecho de objetar la depreciación obedece a la aplicación del artículo
31 N° 5 de la Ley de la Renta en la determinación del Renta Líquida Imponible de la Asociación para que posteriormente partícipe y gestor reconozcan en su propio resultado tributario la parte que les corresponde en el resultado de la Asociación.
Por lo anterior y considerando que, como ya se indicó, la depreciación se aplica sobre los bienes del activo fijo o inmovilizado de una empresa y lo que se aportó a la Asociación es el derecho de uso y goce sobre los bienes -en concepto del Servicio reclamado-, no corresponde la rebaja por depreciación toda vez que no es procedente la aplicación del sistema de depreciación sobre derechos.
Precisa además al respecto, que la contribuyente señala que el considerar que lo aportado a la Asociación es el derecho de uso y goce sobre los bienes, se contradice con el análisis del contrato, toda vez que en este se
deja constancia que el aporte que realiza Salmones incluye “todos los bienes productivos que conforman su activo”. Sin embargo, basta una simple lectura del contrato para verificar que lo aportado es el derecho de uso y goce y que la referencia a los bienes productivos dice relación con la intención de las partes de aportar el derecho al uso y goce de todos estos bienes productivos que conforman su activo.
Indica también el libelo de contestación, que agrega la contribuyente que no le fue posible redactar de otra forma el contrato de Asociación por razones netamente reglamentarias, toda vez que las concesiones se encontraban a nombre de Pesquera Camanchaca S.A. según lo demuestra la Resolución Exenta N°5804 de 10.08.2011, en la que se ordena el cambio de registro a nombre de Salmones. Al respecto, indica el ente fiscal que esta argumentación en nada altera lo razonado precedentemente, por cuanto el rechazo del gasto se refiere a la indebida depreciación del uso y goce de los bienes del activo fijo por parte de la Asociación y no de las concesiones de acuicultura, las que constituyen bienes intangibles que tampoco podrán ser depreciados.
Efectivamente, como este Tribunal podrá apreciar –sostiene-, la Resolución Exenta N° 43 de 2002, la cual fija vida útil normal a los bienes físicos del activo inmovilizado para los efectos de su depreciación, conforme a las normas del N° 5 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no regula la depreciación de derechos, puesto que evidentemente este gasto se aplica solo a bienes físicos, vales decir, bienes que tienen un ser real y pueden ser percibidos por los sentidos (artículo 565 del Código Civil). Además, por esta razón el Director de este Servicio señaló en su oportunidad que "… las citadas personas jurídicas en sus registros contables por el concepto antes indicado no poseen un bien físico del activo inmovilizado -que son los que se afectan con las normas de depreciación del N° 5 del artículo 31 de la ley del ramo- sino que un derecho que es un bien intangible, los cuales no están sujetos a depreciación ni a amortización, ya que no existe norma legal que autorice deducciones tributarias por estos conceptos” (Oficio N° 538, de
23.03.2009).
Estima que confirma lo indicado en los párrafos precedentes la forma como se detallan los bienes aportados a la Asociación (v. gr. páginas 6 y 7 de este escrito), debido a que se distingue claramente el aporte del uso y goce de activos, dentro de los que enumera existencias, activo fijo y concesiones.
Agrega también la contestación, que respecto de la procedencia de reconocer el gasto por depreciación de los bienes cuyo uso y goce fue aportado al contrato de Asociación directamente en la determinación de la Renta Líquida Imponible de Salmones, es preciso tener presente, en primer término, que la depreciación se define como la disminución del valor de los bienes del activo inmovilizado como consecuencia del desgaste experimentado por el uso que de ellos hace la empresa, reconociendo el fenómeno económico consistente en que todo bien de vida útil limitada, desde el momento que entra en funciones, sufre una pérdida de valor gradual a lo largo de ese período ocasionado por el uso que de él se hace, y, en segundo término, cabe considerar también que la ley en el artículo 31 N° 5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta es clara en señalar que se reconoce como gasto una cuota anual de depreciación a contar de su utilización en la empresa, es decir, desde que se da el supuesto básico de este gasto, cual es la pérdida de valor de los bienes por el desgaste que origina su uso.
Teniendo claro lo anterior –continúa-, se hace necesario considerar que, producto de la situación que afectó a Salmones ante el escenario originado por la anemia infecciosa, gran parte de los bienes depreciados se encontraban inactivos, incluso antes de que la sociedad Salmones naciera a la vida jurídica, por lo que no es posible llegar a una conclusión distinta de aquella plasmada en la Resolución reclamada, en orden a que tampoco es procedente este gasto de depreciación en la determinación de la Renta Líquida Imponible de Salmones.
Reitera nuevamente que la Resolución reclamada no desconoce la realidad y los hechos originados como consecuencia del Virus ISA, la obligatoriedad de las Resoluciones que en consecuencia emitieron las diversas autoridades y que es en virtud de esta circunstancia que los centros de cultivos estuvieron inactivos, sin embargo, el hecho que obligatoriamente los centros de cultivos hayan tenido que permanecer inactivos no implica que
tributariamente se tenga que aceptar el gasto por depreciación respecto de bienes que jamás han estado en funcionamiento en la empresa y que fueron aportados a la Asociación con conocimiento de que no iban a ser utilizados por ésta.
III.3.- CONCLUSIÓN: TRASPASO DE PÉRDIDAS.
Indica que consecuentemente con lo indicado al referirse al fundamento del rechazo de las partidas analizadas previamente, ese organismo es de la opinión que el reconocimiento por parte de la Asociación de gastos que le corresponde asumir tributariamente a Pesquera Camanchaca obedece a la intención inmediata de traspasar pérdida tributaria desde Pesquera Camanchaca a Salmones. Ahora bien, el Tribunal se podrá preguntar cuál sería el objetivo de traspasar pérdidas desde una sociedad a otra si ambas pertenecen al mismo grupo empresarial y una es filial de la otra.
Explica, a continuación, que la razón es simple, producto de la división de la sociedad Pesquera Camanchaca S.A., en junio de 2009 (la que tiene por objeto aislar el negocio del salmón para efectos de repactación de sus pasivos) se distribuyó el patrimonio entre ésta y Salmones Camanchaca. En efecto por escritura de división se le asigna a Salmones Camanchaca un 42,16% del Patrimonio neto de la compañía. Por aplicación de la norma contenida en el artículo 14 de la Ley de la Renta, el Fondo de Utilidad Tributable (en adelante el FUT) de la sociedad dividida se debe distribuir en la misma proporción en que se distribuye el patrimonio neto.
Siempre en concepto de la defensa fiscal, como consecuencia de la división Pesquera Camanchaca quedó con un FUT de US$28.645.238,95, asignándole a Salmones un FUT de US$20.879.724,65. Bajo estas condiciones –agrega- Pesquera Camanchaca sólo podría recuperar por concepto de devolución de PPUA hasta el monto de su FUT, perdiendo la posibilidad de recuperar en el año tributario 2010 el FUT que le fue asignado a Salmones.
Con el traspaso de los gastos a la Asociación y teniendo Salmones un
85% de participación en ésta se logra obtener la recuperación del FUT asignado a Salmones cuya devolución no se habría podido obtener por ser mayor que la pérdida que esta generaría al 31.012.2010.
Expresa que, tal como se señaló en su oportunidad, con fecha
30.03.2011, Pesquera Camanchaca y Salmones pusieron término al contrato de Asociación.
Termina solicitando tener por evacuado traslado y contestado el reclamo tributario interpuesto en contra de la Resolución Exenta N° 8214, de
29.08.2011, por Salmones Camanchaca S.A., solicitando se confirme la actuación reclamada, en consecuencia desechando y no haciendo lugar en todas sus partes el reclamo de autos, con costas.
A fojas 177, por resolución de 28 de marzo de 2012, se tuvo por evacuado el traslado conferido al Servicio de Impuestos Internos.
A fojas 231, por resolución de 22 de enero de 2013 se recibió la causa a prueba, rindiéndose la que obra en autos, fijándose como hechos substanciales, pertinentes y controvertidos los siguientes: 1°) Efectividad que la suma de US$ 1.204.337,64 ($610.719.617), respaldada con facturas contabilizadas en la Asociación, dando cuenta de operaciones realizadas con anterioridad a la celebración de la misma, constituye un gasto necesario para producir la renta de esta última; 2°) Efectividad que el Contrato de Prestación de Servicios Marítimos suscrito por Compañía Pesquera Camanchaca S.A con Detroit Chile S.A. fue aportado al contrato de Asociación o cuentas en participación, celebrado este último, a su vez, por la reclamante y la mencionada Compañía Pesquera Camanchaca S.A.; 3°) Efectividad que la indemnización ascendente a US$ 1.573.715 ($798.030.877) pagada por Compañía Pesquera Camanchaca S.A. a Compañía Naviera Detroit Chile S.A, por el término anticipado del Contrato de Prestación de Servicios Marítimos suscrito entre ambas entidades, constituye un gasto necesario para producir la renta del ejercicio comercial 2009 de la Asociación o cuentas en participación que vinculó a la reclamante con la mencionada Compañía Pesquera Camanchaca S.A.; y 4°) Calidad o carácter en que los bienes físicos del activo inmovilizado de Salmones Camanchaca S.A fueron aportados a la Asociación o cuentas en participación celebrada con Compañía Pesquera Camanchaca S.A., esto es, si lo fueron en dominio o en usufructo. Hechos o circunstancias que lo acreditan.
A fojas 307, por resolución de 6 de junio de 2013, se trajeron los autos para resolver.
CON LO RELACIONADO Y CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que, en lo principal del escrito de fojas 77 y siguientes, comparece don JUAN GUILLERMO CAVIEDES CASTILLO, abogado, RUT N° 5.534.925-8, en representación de SALMONES CAMANCHACA S.A, RUT Nº 76.065.596-1; quien deduce reclamo tributario en contra de la Resolución Exenta N° 8214, emitida con fecha 29 de agosto de 2011 por la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos, y notificada a su representada el día 31 del mismo mes y año, solicitando dejar sin efecto el mencionado acto administrativo y validar en su totalidad los resultados tributarios determinados por la sociedad, ordenando consecuentemente se proceda con las devoluciones debidamente reajustadas, todo ello con costas, conforme a los antecedentes de hecho y de derecho relatados en la parte expositiva de esta sentencia.
A fojas 112, por resolución de 2 de marzo de 2012, se tuvo por interpuesto el reclamo y se confirió traslado al Servicio de Impuestos Internos.
SEGUNDO: Que, a fojas 148 y siguientes, comparece don ROBERTO ROJAS RETAMAL, Director Regional (S) de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, quien evacua el traslado conferido a fojas 112 solicitando el rechazo del reclamo deducido, con costas, en atención a los fundamentos de hecho y derecho relatados en lo expositivo de esta sentencia.
TERCERO: Que, la parte reclamante rindió la siguiente prueba: I. DOCUMENTAL.
A) Con el objeto de apoyar sus argumentos la sociedad contribuyente acompañó junto a su escrito de reclamo los antecedentes que se indican a continuación: 1) de fojas 1 a 6, copia del contrato de Asociación o Cuentas en Participación suscrito entre Salmones y Compañía Pesquera Camanchaca S.A., de fecha 1° de julio de 2009; 2) de fojas 7 a 24, copia del contrato de Prestación de Servicios Marítimos suscrito entre Compañía Pesquera Camanchaca S.A. y Naviera Detroit Chile S.A.; 3) a fojas 25 y 26, copia de la solicitud de prórroga del plazo para responder a la Citación, presentada por la
reclamante, conjuntamente con la resolución que la concedió; 4) de fojas 27 a
35, copia de las Resoluciones N° 450 y N° 1449, ambas de 2009, emitidas por el Servicio Nacional de Pesca; 5) de fojas 37 a 61, copia simple de la Citación N° 35 de fecha 1 de abril de 2011, así como de la Resolución N° 8214 del año
2011, ambas emitidas por la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos; y 7) de fojas 62 a 76, copia de las Resoluciones Exentas N° 9266 y N° 1814, ambas del año 2012, y emitidas por la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos.
B) En el cuarto otrosí del escrito que contiene el reclamo deducido, la actora solicitó se ordenara traer a la vista, junto con toda la documentación acompañada al proceso, el expediente tramitado ante la Directora Regional de la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos, Rol N° 10.127-2011. El Tribunal accedió a lo pedido por resolución de 2 de marzo de 2012, escrita a fojas 112, cumpliéndose lo ordenado a fojas 120, mediante el Ord. N° 20 de 15 de marzo de 2012, a través del cual la Sra. Directora Regional de la repartición pública reclamada remitió copia autorizada de dicho proceso, disponiéndose por el Tribunal la formación de un cuaderno separado de documentos, esto por resolución de 21 de marzo de
2012, escrita a fojas 122.
II. TESTIMONIAL.
Durante el término probatorio ordinario, rindió la que consta de fojas
272 a 287, consistente en las declaraciones de los siguientes testigos: a) José Ángel Arguello Barros, Contador Auditor, RUT N° 7.144.003-6; b) Eduardo Horacio Vilches Blanco, Abogado, RUT N° 8.534.886-8; y c) Jorge Patricio Moreno Herrera, Ingeniero Pesquero (E), RUT N° 6.235.349-k.
CUARTO: Que, la parte reclamada rindió la siguiente prueba: I. DOCUMENTAL.
Con el objeto de apoyar sus argumentaciones el Servicio de Impuestos Internos acompañó junto a su escrito de contestación los siguientes antecedentes: 1) a fojas 125 y 126, copia del Anexo N° 1 al contrato de Asociación o Cuentas en Participación acompañado por la contribuyente en la etapa administrativa; 2) de fojas 127 a 129, copia de la Rendición de Cuentas del Contrato de Asociación o Cuentas en Participación del período 1 de julio
de 2009al 31 de diciembre de 2009; 3) de fojas 130 a 132, copia de la Rendición Final de Cuentas del Contrato de Asociación o Cuentas en Participación; 4 ) de fojas 133 a 139, Anexo N° 1 que contiene el detalle de las facturas de fecha anterior al contrato de Asociación y que fueron aportadas a ésta por Pesquera Camanchaca; y 5) de fojas 140 a 147, copia de la Terminación Anticipada del Contrato de Prestación de Servicios Marítimos, Indemnización y Finiquito suscrito entre Pesquera Camanchaca y Naviera Detriot Chile S.A.
II. TESTIMONIAL.
Durante el término probatorio ordinario rindió la que consta de fojas
288 a 294, consistente en las declaraciones de los siguientes testigos: 1) Carlos Ocares Maturana, Fiscalizador, RUT N° 8.545.158-8; y 2) Leyla Alejandra Budafel Silva, Fiscalizadora, RUT N° 13.264.407-1.
QUINTO: Que, para una adecuada comprensión del asunto sometido al conocimiento de este Tribunal resulta pertinente efectuar un breve relato del desarrollo de los hechos que le dieron origen:
La reclamante Salmones Camanchaca S.A presentó su declaración de Impuesto a la Renta de Primera Categoría, a través del Formulario 22, Folio N° 86178020, correspondiente al Año Tributario 2010, de 23 de abril de
2010. En ella, declara una pérdida tributaria ascendente a $2.853.988.065, equivalente al 85% de la pérdida tributaria determinada, a su vez, en un contrato de Asociación o Cuentas en Participación celebrado con fecha 1 de julio de 2009 con Compañía Pesquera Camanchaca S.A.; procediendo, consecuentemente, a solicitar la devolución del pago provisional del Impuesto de Primera Categoría por utilidades absorbidas, según lo dispuesto en el numeral 3° del artículo 31 del decreto ley N° 824/1974, por un monto de
$715.599.596.
Dicha declaración impositiva fue observada por el Servicio de Impuestos Internos, organismo que mediante carta aviso de fecha 5 de mayo de 2010 requirió del contribuyente Salmones Camanchaca S.A. una serie de antecedentes destinados a acreditar de modo fehaciente la pérdida invocada en ella; los cuales, oportunamente presentados por la requerida, no conformaron
al ente fiscal, motivo por el cual procedió a la emisión de la Citación N° 35, de 1 de abril de 2011.
Posteriormente, con fecha 26 de abril de 2011, la sociedad contribuyente solicitó al ente fiscal una prórroga del plazo para contestar la aludida Citación, a lo que se accedió, concediéndose hasta el día 17 de mayo del mismo año, fecha en que finalmente fue respondida.
En este contexto se dicta la Resolución Exenta N° 4186, de 27 de abril de 2011, notificada por cédula el mismo día. En ese acto administrativo el Director Regional de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, resuelve acoger en parte la aludida solicitud de devolución del pago provisional del Impuesto de Primera Categoría por utilidades absorbidas por un monto de $300.917.570.
La sociedad contribuyente presentó una solicitud de revisión de la actuación fiscalizadora, en función de la Resolución indicada, pretendiendo obtener la devolución del monto total solicitado en su declaración de Impuesto a la Renta del Año Tributario 2010; petición administrativa que fue denegada mediante Resolución Exenta N° 2917, de 13 de septiembre de 2011; siendo esta última decisión objeto de un recurso de reposición, que corrió la misma suerte, al rechazarse mediante Resolución Exenta N° 9200, de 26 de septiembre de 2011.
Resuelta la instancia administrativa, entonces, la contribuyente dedujo reclamación en contra de la ya singularizada Resolución Exenta N° 4186, de
27 de abril de 2011; acción que dio origen a la formación de los autos Rol N°
10.127-2011 del ingreso de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, tramitado con arreglo al procedimiento general de las reclamaciones tributarias vigente con anterioridad a la Ley N° 20.322, de 27 de enero de 2009; y cuya copia autorizada se ordenó agregar, como cuaderno separado, a fojas 122.
Ahora bien, no obstante el agotamiento de la instancia administrativa e impetrada la acción judicial de reclamo tributario, el Servicio de Impuestos Internos, previo análisis de los fundamentos y antecedentes aportados por la contribuyente al contestar la Citación N° 35, de 1 de abril de 2011, libró la Resolución Exenta N° 8214, de 29 de agosto de 2011, pronunciándose sobre
la misma petición contenida en el Formulario 22, Folio N° 86178020, correspondiente al Año Tributario 2010. En esta oportunidad la Administración Tributaria autoriza una devolución adicional a la ya otorgada en la Resolución Exenta N° 4186, de 27 de abril de 2011, por $7.470.303.
Esta última decisión administrativa fue objeto de una solicitud de revisión de la actuación fiscalizadora, la que fue desechada mediante Resolución Exenta N° 9266, de 11 de enero de 2012; y esta, a su vez, fue impugnada a través de un recurso de reposición, rechazado igualmente por Resolución Exenta N° 1814, de 24 de febrero de 2012.
Agotadas como estaban las instancias administrativas, del modo en que se ha venido relatando, la sociedad contribuyente dedujo reclamación judicial ante este Tribunal Tributario y Aduanero en contra de la ya indicada Resolución Exenta N° 8214, de 29 de agosto de 2011, dando origen a la presente causa.
SEXTO: Que, en el contexto de lo relatado en el motivo precedente y de acuerdo al contenido de los escritos fundamentales del período de discusión, fluyen como hechos no controvertidos por las partes los siguientes: a) Que, con fecha 1 de julio de 2009, entre Compañía Pesquera Camanchaca S.A y Salmones Camanchaca S.A., se celebró un contrato de
Asociación o Cuentas en Participación.
b) Que, en dicho acuerdo de voluntades, a Compañía Pesquera Camanchaca S.A. se le asignó el carácter de gestora de la Asociación, mientras que a Salmones Camanchaca S.A. el de partícipe.
c) Que, las utilidades y las pérdidas que arrojare la Asociación se dividieron en un 15% para la sociedad gestora, y en un 85% para la sociedad partícipe.
d) Que, con fecha 23 de abril de 2010 Salmones Camanchaca S.A, presentó su declaración de Impuesto a la Renta, Año Tributario 2010, Formulario 22, Folio N° 86178020; solicitando una devolución ascendente a
$715.599.596, por concepto de pago provisional por utilidades absorbidas
(PPUA).
e) Que, con fecha 1 de abril de 2011 se notificó a Salmones Camanchaca S.A. la Citación N° 35, emitida por la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos.
f) Que, con fecha 26 de abril de 2011 la reclamante Salmones Camanchaca S.A., solicitó prórroga del plazo para contestar la referida Citación.
g) Que, con fecha 27 de abril de 2011 se dictó por la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos la Resolución Exenta N° 4186, notificada el mismo día a la sociedad reclamante, mediante la cual se da lugar en parte a la solicitud de devolución contenida en el Formulario 22, Folio N°
86178020, correspondiente al Año Tributario 2010, esto es, por la suma de
$300.917.570.
h) Que, con fecha 29 de agosto de 2011, se dictó por la misma VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, la Resolución Exenta N° 8214, pronunciándose sobre la misma petición contenida en el Formulario
22, Folio N° 86178020, correspondiente al Año Tributario 2010; disponiéndose en esta oportunidad una devolución adicional a la ya otorgada en la Resolución Exenta N° 4186, de 27 de abril de 2011, por $7.470.303.
SÉPTIMO: Que, de otro lado, según se aprecia del contenido de la Resolución Exenta N° 8214, de 29 de agosto de 2011, cuya copia simple rola de fojas 46 a 53, conjuntamente con los escritos de reclamo y contestación, es posible afirmar que se ha trabado la discusión en torno a los siguientes aspectos:
a) Si, en relación con la Resolución Exenta N° 8214, de 29 de agosto de
2011, el Servicio de Impuestos Internos ejerció sus potestades dentro del plazo que al efecto establece el artículo 59 inciso final del Código Tributario, esto es, dentro del plazo de doce meses contado desde la fecha de la solicitud de devolución de pago provisional por utilidades absorbidas (PPUA) contenida en el Formulario 22, Folio N° 86178020, correspondiente al Año Tributario 2010, de 23 de abril de 2010.
b) Si los fundamentos fácticos y jurídicos que sostienen la Resolución Exenta N° 8214, de 29 de agosto de 2011, resultan bastantes para rechazar en parte la devolución solicitada por la sociedad Salmones Camanchaca S.A.
OCTAVO: Que, en consonancia con lo explicitado en el motivo anterior, por resolución de 22 de enero de 2013, escrita a fojas 231, se recibió la causa a prueba.
NOVENO: Que, tal como viene planteada la controversia, y con el objeto de seguir una secuencia lógica en el análisis, este sentenciador acometerá primero la empresa de resolver si efectivamente concurren los errores de forma que denuncia el reclamo, esto es, que la actuación del Servicio de Impuestos Internos se habría desplegado más allá de los plazos que la ley autoriza.
En segundo lugar, y sólo en la medida que la conclusión sea en un sentido inverso a lo planteado como primer capítulo en el reclamo, cabrá reflexionar y decidir en torno a si son efectivos los errores de fondo que se atribuyen a la Resolución reclamada y que inciden en la procedencia o improcedencia de la deducción de la totalidad de la pérdida tributaria hecha valer por la contribuyente en su declaración de Impuesto a la Renta, Año Tributario 2010 y, por consiguiente, en la procedencia o improcedencia de la devolución del total del pago provisional del Impuesto de Primera Categoría por utilidades absorbidas.
DÉCIMO: Que, al tenor de los argumentos vertidos por las partes en el marco del primer capítulo del reclamo y su contestación, corresponde determinar en primer lugar la naturaleza jurídica del plazo establecido en el inciso final del artículo 59 del Código Tributario.
Lo anterior, pues por una parte el contribuyente sostiene que el lapso allí contenido es de carácter fatal y que no admite interrupción, debiendo el Servicio de Impuestos Internos dentro de este fiscalizar y resolver. En cambio, aun cuando no de un modo expreso, el Servicio reclamado parece atribuirle el carácter de un término prescriptivo, al afirmar que es susceptible de interrupción, atribuyendo tal efecto a la notificación de la Citación N° 35, de 1 de abril de 2011.
En suma, cabe determinar si estamos en presencia de un plazo de prescripción o frente a uno de caducidad.
DÉCIMOPRIMERO: Que, en general puede afirmarse que nuestra legislación no reglamenta la caducidad en forma autónoma; pero se observa
que a veces se contemplan en ella casos de derechos o facultades que se conceden por cierto tiempo o exigiéndose la actuación del titular dentro de un lapso, de forma que por el solo transcurso de ese tiempo esos derechos o facultades se extinguen (Domínguez Águila, Ramón, La prescripción extintiva. Doctrina y jurisprudencia, Edit. Jurídica de Chile, Santiago, 2004, p. 125).
En un esfuerzo por precisar esta noción, la Corte Suprema ha señalado que “lo que caracteriza a la caducidad es que en ella se ha puesto al derecho un límite y la extinción de él se produce por la propia naturaleza del derecho; en cambio, en la prescripción extintiva el prolongado no ejercicio de un derecho conduce a su extinción; luego, resulta fundamental para distinguir ambos institutos la existencia de un plazo fatal que limite en el tiempo el derecho de que se trata o no, respectivamente.- Para ello basta examinar la clara definición que los artículos 49 del Código Civil y 64 del Código de Procedimiento Civil hacen del término fatal en que ‘en’ o ‘dentro de’ deba ejercerse un derecho para saber si es un caso de caducidad.- Corrobora esta conclusión la distinta función práctica de la prescripción y la caducidad, en que por la primera se quiere evitar que queden por largo tiempo sin ejercitar los derechos subjetivos en general; y la de la caducidad, que es procurar que ciertos derechos sean ejercitados dentro de un término breve” (C. Suprema,
189 de mayo de 1983, RDJ, t. 80, sec. 1a, p. 35).
La doctrina, por su parte, en la misma línea argumental de la sentencia anotada, ha explicitado las diferencias que es posible advertir entre la caducidad y el instituto de la prescripción (Rodríguez Grez, Pablo, “La caducidad en el Derecho Civil chileno”, en Estudios de Derecho Privado. Libro Homenaje al Jurista René Abeliuk Manasevich, Edit. Jurídica de Chile, Santiago, 2011, pp. 242-244); entre las cuales figuran las siguientes:
1) La caducidad opera por el solo ministerio de la ley. Por lo tanto, no cabe a las partes injerencia alguna en su ocurrencia. Agotado el plazo consagrado en la ley y, cuando corresponde, infringida la carga que pesa sobre el titular de la expectativa, se produce la extinción ipso iure. La conducta omisiva del titular es suficiente para generar el efecto extintivo. En
la prescripción la situación es distinta, pues la extinción del derecho opera en virtud de la sentencia judicial ejecutoriada que la reconoce.
2) La prescripción debe ser alegada por quien pretende valerse de ella, no pudiendo el juez declararla de oficio, salvo lo que ocurre en materia tributaria con el artículo 136 del Código Tributario. La caducidad no requiere ser alegada, debiendo el juez declararla de oficio al constatar la concurrencia de los presupuestos que la conforman.
3) La prescripción se funda en la necesidad de consolidar las situaciones de hecho, transformándolas en situaciones de derecho por el transcurso del tiempo. La caducidad se funda en la ausencia de los presupuestos instituidos en la ley para subsistencia de un derecho o para que una mera expectativa se convierta en derecho.
4) La prescripción se suspende –por lo general– y se interrumpe en los casos previstos en la ley. La interrupción, a su vez, se funda en el hecho de que ha cesado la inactividad del acreedor o pretensor; la suspensión está basada en la necesidad de proteger a ciertas personas, atendida la condición en que se hallan. La caducidad no se interrumpe ni se suspende en caso alguno, generándose una situación jurídica que afecta a todos sin excepción (erga omnes).
5) La prescripción supone la existencia de un derecho pleno sin restricción alguna (el plazo de prescripción corre desde que la obligación se ha hecho exigible). La caducidad supone la existencia de una situación jurídica transitoria que no se encuentra totalmente consolidada, la cual pende de un plazo dentro del cual debe ejecutarse una carga (que puede consistir en el ejercicio del mismo derecho). Por lo tanto, el derecho está sujeto a extinguirse en el evento de que no se ejerza en un plazo perentorio o que no se cumpla la carga exigida en la ley.
6) La prescripción es renunciable, así sea expresa o tácitamente, una vez que se haya cumplido. La caducidad no puede renunciarse, puesto que ella está establecida en función de una relación jurídica que se configura cuando concurren los presupuestos legales.
7) La prescripción es una institución de orden público, pero una vez cumplida es de interés privado. No otra cosa puede concluirse frente a la
facultad de renunciarla, por parte de la persona favorecida, pero siempre que se encuentre cumplida. La caducidad es siempre de orden público, porque mira el interés de la comunidad al establecer los requisitos para generar una cierta relación intersubjetiva.
8) La prescripción extintiva exige sólo un cierto lapso de tiempo durante el cual no se haya ejercido el derecho. Lo que interesa es la inactividad del pretensor que, pudiendo exigir el cumplimiento de la obligación, mantiene una actitud pasiva. La caducidad, entre tanto, si bien puede fundarse en el hecho de que no se ejerza el derecho en un lapso de tiempo breve, este ejercicio es un presupuesto de existencia del mismo. No se sanciona esta inactividad, sino el incumplimiento de la carga. Por lo tanto, el ejercicio es elemento constitutivo del derecho.
DÉCIMOSEGUNDO: Que, si bien es cierto, el inciso 1° del artículo 59 del Código Tributario comienza señalando que “dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes”, de esa sola circunstancia no se sigue que los lapsos que a continuación establece posean semejante naturaleza.
Desde luego, los plazos de prescripción se regulan en los artículos 200 y
201 del Código de la especialidad, reconociéndoles expresamente el inciso 2° de esta última disposición tal carácter, cuando en alusión a ambos, indica: “Estos plazos de prescripción se interrumpirán…”.
Enseguida, cabe anotar que el artículo 59 señalado establece tres clases distintas de plazos, a saber:
1) Plazo de nueve meses. Cuando se inicie una fiscalización mediante requerimiento de antecedentes que deberán ser presentados al Servicio por el contribuyente, se dispondrá del plazo fatal de nueve meses, contado desde que el funcionario a cargo de la fiscalización certifique que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposición para, alternativamente, citar para los efectos referidos en el artículo 63, liquidar o formular giros.
2) Plazo de doce meses. El plazo señalado en el inciso anterior será de doce meses, en los siguientes casos: a) Cuando se efectúe una fiscalización en materia de precios de transferencia; b) Cuando se deba determinar la renta líquida imponible de contribuyentes con ventas o ingresos superiores a 5.000
unidades tributarias mensuales; c) Cuando se revisen los efectos tributarios de procesos de reorganización empresarial; d) Cuando se revise la contabilización de operaciones entre empresas relacionadas.
Ambas clases de plazos no se aplicarán en los casos en que se requiera información a alguna autoridad extranjera ni en aquéllos relacionados con un proceso de recopilación de antecedentes a que se refiere el número 10 del artículo 161.
3) Plazo de doce meses tratándose de las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas. El Servicio dispondrá de un plazo de doce meses, contado desde la fecha de la solicitud, para fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas.
Como se advierte, estos lapsos poseen el carácter de fatales. Así lo reconoce expresamente la norma tratándose de los indicados en los números 1 y
2, y respecto del señalado en el numeral 3, deja en claro que el Servicio dispone únicamente “de un plazo de doce meses” para fiscalizar y resolver. Esta característica, sumada a la circunstancia de que –conforme lo establece el artículo 41 del Código Civil, aplicable por disposición del artículo 2° del Código Tributario– un acto ejecutado fuera de esos márgenes no es válido, así como al hecho de que la prescripción se norma en los artículos 200 y 201 del Código de la especialidad, permite a este jurisdicente concluir que el artículo 59 del mismo texto legal contiene y regula sendos plazos de caducidad.
No es que la potestad pública del órgano fiscalizador esté sujeta a un plazo extintivo, pues en abstracto no puede desaparecer por su no ejercicio; lo que ocurre es que, frente a determinadas situaciones de hecho (v. gr., una fiscalización iniciada mediante requerimiento de antecedentes, oportunamente respondida por el contribuyente, quien pone a disposición del fiscalizador todo lo solicitado, certificándose este hecho) el legislador tributario exige que dichas potestades se ejecuten en un determinado lapso, que es cosa distinta.
DÉCIMOTERCERO: Que, circunscribiendo ahora el análisis a la hipótesis normativa del inciso final del artículo 59 del Código Tributario, fluye con tanta o más claridad el carácter de caducidad que ostenta el plazo de doce meses del cual dispone el Servicio de Impuestos Internos para fiscalizar y
resolver las peticiones de devolución relaciones relacionadas con absorciones de pérdidas.
En este sentido cabe recordar que la caducidad supone la existencia de una situación jurídica transitoria que no se encuentra totalmente consolidada, la cual pende de un plazo fatal dentro del cual debe ejecutarse una carga o, como en el caso de autos, ejercerse una potestad pública. Por lo tanto, el ejercicio concreto –que no en abstracto- de ese poder público está sujeto a extinguirse en el evento de que no se ejerza en un plazo perentorio.
Sabido es que la ley que establece un impuesto se limita a señalar el sujeto del mismo; el hecho que lo genera; la base tributaria, esto es, las reglas para valorar o dimensionar el hecho generador; y el tipo [la tasa] del impuesto, o sea, la alícuota que, aplicada a la base, determina el monto del impuesto que debe pagar el sujeto. Pero todos estos elementos están señalados en forma general, impersonal y abstracta, de manera que no resulta posible, con el solo enunciado legal exigir ni cumplir la obligación tributaria.
La liquidación, llamada también determinación o acertamiento del impuesto, subsume en la norma impositiva un caso concreto, para establecer con respecto a dicho caso, el monto del impuesto que debe satisfacerse. Esta actividad de acertamiento, en principio, el legislador tributario la entrega al contribuyente. Es el propio deudor quien reconoce el acaecimiento del hecho gravado, la base imponible, precisa la tasa a aplicar y, en definitiva, concreta el impuesto a pagar. El instrumento a través del cual se efectúa el acertamiento es la declaración de impuestos.
El legislador entrega al administrado la determinación de la obligación impositiva por dos razones, de suyo importante: (i) el contribuyente conoce la realización del hecho gravado y (ii) además, conoce con precisión la envergadura del mismo (Altamirano, M. y Muñoz, F., Derecho Tributario parte general. Determinación de la obligación tributaria, Edit. LexisNexis, Santiago, 2006, p. 129).
Semejante deber de declaración está revestido de tres exigencias insoslayables, a saber, la oportunidad, la veracidad y la integridad. La oportunidad se vincula al vencimiento de cada impuesto, el que está fijado por cada norma que regula un tributo en particular; la veracidad se relaciona con
el hecho que el contribuyente debe declarar fiel y exactamente los eventos imponibles en que ha incurrido, el monto real de ellos, exigencia que infringe cada vez que incluye o utiliza mecanismos destinados a modificar el verdadero monto de su obligación tributaria; y, finalmente, la integridad apunta al hecho que en las declaraciones se indiquen todos y cada uno de los hechos gravados producidos.
Si bien es cierto el contribuyente autodetermina y paga sus impuestos, no lo es menos que el Servicio de Impuestos Internos tiene la facultad de examinar y revisar las declaraciones presentadas por este último, dentro de los plazos que la ley ha establecido al efecto, vale decir, puede fiscalizar el cumplimiento de las tres exigencias apuntadas; lo que ciertamente no puede conducir a pensar que la fiscalización se circunscriba únicamente a aquellos contribuyentes obligados a presentar una declaración de impuestos y que sea la revisión de esta última su punto de partida, pues bien puede gatillar la actividad fiscalizadora la circunstancia de efectuar un gasto, desembolso o inversión (v. gr., art. 70 de la Ley de Impuesto a la Renta).
La actividad de audeterminación de la obligación impositiva, en la forma en que se ha explicado, puede perfectamente conducir al contribuyente a un resultado que implique la atribución de un crédito en contra del Fisco, lo que, si la ley así lo establece, le otorgará el derecho a solicitar su devolución.
Y lo apuntado es precisamente lo que ocurre en el caso subjudice, puesto que la petición de devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas genera una situación jurídica transitoria o de incertidumbre que no se encuentra totalmente consolidada, siendo la Autoridad Tributaria la llamada a clarificarla ejerciendo sus potestades públicas dentro de un plazo fatal –doce meses contados desde la fecha de la solicitud– a fin de verificar las ya anotadas exigencias de oportunidad, veracidad e integridad de la declaración que contiene la petición, so pena de no ser válida la actividad desplegada fuera de esos márgenes.
DÉCIMOCUARTO: Que, clarificada como está la naturaleza jurídica del plazo establecido en el inciso final del artículo 59 del Código Tributario, corresponde ahora definir en qué consiste la actividad que el Servicio de Impuestos Internos es llamado a desplegar dentro de aquel lapso.
La norma en cuestión señala que el ente público dispone de un plazo de doce meses, contados desde la fecha de la solicitud, para fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas.
La voz “fiscalizar” no aparece definida en el Código Tributario; aun cuando la fiscalización, junto a la aplicación de las disposiciones tributarias, es la prerrogativa pública más relevante de las que se encuentra investido el Servicio de Impuestos Internos, encomendándosela de un modo especial el inciso 1° del artículo 6 del Código Tributario, potestad que se integra con todos los medios directos e indirectos que para su correcto ejercicio instituye el legislador, básicamente en el Título IV del Libro Primero del mismo Código, y sin perjuicio de los demás establecidos en leyes especiales, tales como el decreto ley N° 824/1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, o el decreto ley N° 824/1975, sobre Impuesto a la Renta. Adicionalmente la Circular N° 58/2000 de ese organismo define el procedimiento de auditoría tributaria como aquel destinado a “fiscalizar” el correcto cumplimiento por parte de los contribuyentes de su obligación tributaria principal, como también de aquellas accesorias o formales contenidas en la normativa legal y administrativa vigente”; y la Circular N° 64/2001 define los objetivos de la presencia “fiscalizadora” en terreno e instaura un procedimiento general de actuación; pero ninguna de ellas define fiscalizar.
En otros términos, sabemos que el Servicio reclamado ostenta sendas facultades de fiscalización, cuyos medios de ejercicio están expresamente descritos en la ley, pero no existe un concepto o definición legal de la voz fiscalizar.
Otro tanto ocurre con la voz resolver que el Código Tributario no define, a pesar de contemplarse como una de las acciones que le corresponde desplegar al Servicio fiscalizador conforme al tantas veces citado artículo 59 inciso final.
DÉCIMOQUINTO: Que, conforme lo previene el artículo 20 del Código Civil: “Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal”. A su turno el artículo 21 del mismo texto legal, dispone:
“Las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente que se han tomado en sentido diverso”.
En relación con estas normas, expresa la doctrina que una vez que el intérprete está en situación de comenzar su tarea se enfrenta, evidentemente, a una norma compuesta por palabras. Ellas se clasifican, a su vez, en tres categorías distintas: a) las palabras de uso corriente; b) las palabras legales; y c) las palabras técnicas. Descomponiendo el tenor literal deberá dar a cada palabra el significado correspondiente. Las primeras se tomarán en su sentido natural y obvio, conforme al uso que la comunidad de a dichas palabras. Las segundas serán entendidas de acuerdo a lo que la misma ley establece. Finalmente, las terceras serán comprendidas según el sentido que les den quienes profesan la determinada ciencia o arte a la cual las palabras pertenecen (Rodríguez Grez, Pablo, Teoría de la interpretación jurídica, Edit. Jurídica de Chile, Santiago, 1995, pp. 75-76).
Se sostiene que el sentido natural y obvio de las palabras que la ley utiliza, tal como lo advierte la defensa fiscal en su contestación, es el que a cada una de ellas atribuye la Real Academia de la Lengua Española en su Diccionario. Empero, para que sea lícito auxiliarse en dicho texto ha menester que la palabra de que se trate no aparezca definida por la ley o no corresponda a una de carácter técnico.
DÉCIMOSEXTO: Que, en el contexto de lo reflexionado en el motivo precedente, cabe anotar nuevamente que la voz fiscalizar no aparece definida por el legislador tributario ni corresponde, strictu sensu, a una palabra técnica, razón por la cual corresponde acudir al significado que entrega a su respecto el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española. De acuerdo a este, fiscalizar, en su segunda acepción, significa “criticar y traer a juicio las acciones u obras de alguien”, tal como lo hace presente la reclamada en su contestación.
Ergo, la facultad de fiscalizar que ostenta el Servicio de Impuestos Internos consiste efectivamente en “criticar y traer a juicio las acciones u obras de los contribuyentes”. Cabe señalar luego que para el debido cumplimiento y ejercicio de esa potestad pública, el legislador le ha revestido de distintos
medios, instrumentos o herramientas que, según se indicara, básicamente se contienen en el Título IV del Libro Primero del mismo Código.
De esta manera, la potestad pública de fiscalizar del Servicio de Impuestos Internos se circunscribe a la verificación del correcto acertamiento de la obligación tributaria y de su pago, así como del cumplimiento exacto, íntegro y oportuno de las demás obligaciones de carácter colaterales o periféricas, tales como la de inscribirse en ciertos roles o registros, dar aviso de iniciación de actividades, emitir de ciertos documentos, por nombrar solo algunas; todo a través de los medios de fiscalización que el legislador expresamente consagra.
DÉCIMOSÉPTIMO: Que, corresponde ahora precisar que ha de entenderse por resolver, concepto no definido en el Código Tributario.
Al no estar definido el vocablo nuevamente cabrá acudir al Diccionario de la Real Academia Española que en su primera acepción define “resolver” como “tomar determinación fija y decisiva”.
A partir de la definición apuntada, al igual como ocurre con la facultad de fiscalizar, resulta lógico entender que el Servicio de Impuestos Internos, para tomar o adoptar una determinación fija y decisiva, necesita de un instrumento jurídico que concretice el ejercicio de esa potestad pública, a saber: un acto administrativo denominado Resolución. Sin embargo, nuevamente nos encontramos con que este último concepto no aparece definido en el Código de la especialidad.
Cabe recordar en este contexto que el artículo 1° de la ley N° 19.880, de 29 de mayo de 2003, sobre Procedimiento Administrativo, consagra el carácter supletorio de sus disposiciones en caso que la ley establezca procedimientos administrativos especiales. Sobre el particular, la Contraloría General de la República ha señalado que la supletoriedad aludida, “significa que su uso procede en la medida en que la materia en la cual incide la norma de este cuerpo legal que pretende aplicarse, no haya sido prevista en el respectivo ordenamiento administrativo especial y, en tanto sea conciliable con la naturaleza del respectivo procedimiento específico, sin que pueda afectar o entorpecer el normal desarrollo de las etapas y mecanismos que dicho procedimiento contempla para el cumplimiento de la finalidad
particular que la ley le asigna” (Dictamen N° 27.163 de 2009, citado por Lara, J. y Helfmann, M., Repertorio. Ley de Procedimiento Administrativo. Jurisprudencia, Comentarios, Concordancias e Historia de la Ley, Edit. AbeledoPerrot, Santiago, 2011, pp. 2-3).
De esta manera, no cabe duda alguna que frente al denunciado silencio normativo del Código Tributario en cuanto a la definición del concepto “resolución”, resultan plenamente aplicables las normas contenidas en la citada ley N° 19.880. Conforme lo establece el artículo 3° inciso 1° de este último cuerpo legal, las decisiones escritas que adopte la Administración se expresarán por medio de actos administrativos. Precisa el inciso 2° de la misma disposición, que se entenderá por acto administrativo “las decisiones formales que emitan los órganos de la Administración del Estado en las cuales se contienen declaraciones de voluntad, realizadas en el ejercicio de una potestad pública”. Luego, el inciso cuarto define el decreto supremo como la orden escrita que dicta el Presidente de la República o un Ministro "Por orden del Presidente de la República", sobre asuntos propios de su competencia; y el inciso quinto conceptualiza las resoluciones como “los actos de análoga naturaleza que dictan las autoridades administrativas dotadas de poder de decisión”.
Luego, es posible conceptualizar la resolución como “un acto administrativo –orden escrita– que dictan las autoridades del Servicio de Impuestos Internos, dotadas de poder de decisión, sobre asuntos propios de su competencia”.
DÉCIMOCTAVO: Que, de cuanto se ha venido razonando resulta un hecho sobradamente claro que fiscalizar y resolver importan actuaciones de significación distinta, sin que se oponga a ello la circunstancia de que un determinado medio de fiscalización posea la misma naturaleza jurídica que una resolución, esto es, ser un acto administrativo.
DÉCIMONOVENO: Que, conforme se viene reflexionando, no lleva la razón el Servicio de Impuestos Internos cuando sostiene en su libelo de contestación (fojas 157) que la Citación es un acto al que debe dársele el carácter de Resolución y, por tanto, el mérito suficiente para estimar resuelta la solicitud de devolución de PPUA.
La Citación, según se desprende de lo prevenido en el artículo 63 inciso
2° del Código Tributario en relación con el artículo 3° incisos primero y segundo de la Ley N° 19.880 de 2003, es una orden escrita dirigida al contribuyente por el Jefe de la Oficina respectiva del Servicio para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior.
Fluye entonces de la confrontación de los conceptos Citación y Resolución a que se ha arribado en esta sentencia, que no obstante poseer la naturaleza jurídica común de ser actos administrativos difieren sin embargo en sus finalidades, pues mientras la primera tiene por preciso objeto que el contribuyente presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior, la segunda solo se limita, en unos casos, a contener la decisión de la Administración Tributaria de aceptar o denegar una petición formulada por un contribuyente, como precisamente ocurre con las solicitudes de devolución relacionadas con absorción de pérdidas del artículo 59 inciso final del Código Tributario, y en otros, a ejercer de manera unilateral una determinada potestad, como acontece con la facultad que ostenta la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos para disponer el cambio de sujeto en el Impuesto al Valor Agregado, según lo establece el artículo 3° inciso tercero del decreto ley N° 825/1974.
No cabe duda que previo al ejercicio de un determinado medio de fiscalización debe existir la voluntad por parte de la autoridad de así disponerlo, pero ello no puede equivaler a una Resolución en el sentido en que la Ley N° 19.880 de 2003 lo entiende. Vale decir, por mucho que la defensa fiscal exprese en su contestación (fojas 149) que frente a la devolución impetrada por la sociedad reclamante ese Servicio “resuelve emitir Citación N° 35”, de ningún modo semejante decisión comporta dar respuesta concreta a la solicitud que la sociedad reclamante formulara en su declaración de Impuesto a la Renta del Año Tributario 2010.
Pero además de la razón de texto esgrimida existe otra de carácter material que se obtiene de la comparación de la copia simple de la Citación N° 35 de 1 de abril de 2011, que rola de fojas 37 a 45, con la copia simple de la Resolución Ex. N° 8214, de 29 de agosto de 2011, que corre agregada de
fojas 46 a 53; de donde se desprende que el propio ente reclamado entiende que ambas actuaciones administrativas poseen finalidades u objetos diversos.
La Citación referida, en su encabezado, se limita a indicar un número correlativo (35), la ciudad y fecha de emisión (Concepción, 1 de abril de
2011), y luego el nombre, Rut., dirección, giro y nombre del representante legal de la sociedad contribuyente, para luego expresar su motivo. A continuación el documento expone los antecedentes de la fiscalización, las partidas que se observan, la normativa aplicable y, finalmente, en un acápite denominado “conclusión”, señala: “En razón de lo expuesto y de conformidad a lo dispuesto en el Artículo 63 del Código Tributario, se efectúa la presente citación a fin de que el contribuyente rectifique, aclare, amplíe o confirme su declaración de impuesto, por el período, concepto y monto que se señalan a continuación…”.
Por su parte, la Resolución impugnada, en su encabezado, luego de singularizar el nombre y Rut. de la sociedad contribuyente y la materia que contiene, indica: “Concepción, 29 de agosto de 2011. Hoy se ha resuelto lo que sigue…”. A continuación se leen los considerandos, que son once en total, para finalmente señalar: “Se resuelve: Ha lugar en parte a la devolución de impuestos solicitada mediante formulario 22 folio 86178020 correspondiente al año tributario 2010 solicitada por la contribuyente […] por concepto de Pago Provisional por Utilidades Absorbidas por un monto de
$7.470.303.”.
Como se advierte, en el primer acto administrativo (citación N° 35) la entidad fiscal, como conclusión de los razonamientos previos que en él expresa, conmina a la sociedad contribuyente a desplegar alguna de las acciones allí descritas sin emitir ninguna decisión o pronunciamiento en torno a la solicitud formulada por esta última en su declaración de Impuesto a la Renta. Mientras en el segundo (Resolución Ex. N° 8214) el Servicio de Impuestos Internos toma o adopta una determinación fija y decisiva en relación con la petición de devolución de Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas, dando en parte lugar a ella.
Las diferencias son notorias, y dejan en evidencia que el obrar del ente fiscal en otro y otro acto administrativo ha sido consecuente con la naturaleza jurídica de cada uno.
VIGÉSIMO: Que, la defensa fiscal acude también al elemento lógico de interpretación de la ley contenido en el artículo 22 del Código Civil, para sostener su tesis en orden a que la Citación es un acto al que debe dársele el carácter de Resolución y, por tanto, el mérito suficiente para estimar resuelta la solicitud de devolución de PPUA; agregando que tan evidente resulta lo indicado, que el propio contribuyente con fecha 26 de abril de 2011, después de transcurrido 12 meses contados desde la fecha de la solicitud de devolución de PPUA, el 23 de abril de 2010 solicita prórroga para dar respuesta a la Citación N° 35 y con fecha 17 de mayo de 2011, aceptando la orden emanada del Servicio, presenta los antecedentes solicitados a fin de someterse a lo que pudiere decidir el órgano fiscalizador.
Al respecto cabe señalar que una ley puede contener expresiones oscuras, es decir, ausentes de claridad por ser poco inteligibles o ambiguas, por ende, susceptibles de entenderse de modos diversos o diferentes. En estos casos es que la voluntad de la ley puede buscarse a través del elemento lógico. Una pauta dentro de este último que contribuye a precisar la voluntad de la ley es la regla del contexto. Y por contexto, conforme al Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, se entiende en su primera acepción: “Entorno lingüístico del cual depende el sentido y el valor de una palabra, frase o fragmento considerados”.
Al respecto el artículo 22, inciso 1°, del Código Civil dispone: “El contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía”. Según apunta la doctrina, esta norma se funda en que todas las partes de una ley forman una unidad y responden a una misma intención o espíritu y es natural entonces que guarden armonía y no contradicción (Vodanovic H., Antonio, Manual de Derecho Civil. Parte preliminar y general, Edit. LexisNexis, 4a edic., Santiago, 2003, p. 111).
De lo señalado se desprende que para recurrir al contexto de la ley
como elemento lógico de interpretación, ha menester que exista una norma
que requiera ser ilustrada, es decir, aclarada de algún modo, cuyo no es el caso de autos, puesto que el elemento gramatical se impuso ya previamente a tales efectos, dejando precisado que fiscalizar y resolver son conceptos distintos y, por la misma razón, cabe concluir que el inciso final del artículo
59 del Código Tributario regula una hipótesis de hecho diversa a la que se contiene en su inciso 1°.
En esta última disposición se razona sobre la base de que es el Servicio de Impuestos Internos quien inicia, mediante un requerimiento de antecedentes que deberán ser presentados por el contribuyente, un proceso de fiscalización; corriendo, tan pronto se certifique la recepción de lo que se pidió al administrado por parte del funcionario a cargo de la inspección, un plazo fatal de nueve meses para que, alternativamente, el ente público proceda a citar, liquidar o formular giros.
Distinta es la situación del inciso final del artículo 59, puesto que allí es el contribuyente quien impetra la devolución de dineros que genera una situación de incertidumbre que la Administración Tributaria es llamada a fiscalizar y resolver, disponiendo al efecto de un plazo de doce meses contados desde la fecha de la solicitud. En esta hipótesis el legislador simplemente no limita ni determina específicamente qué medios de fiscalización puede utilizar el ente público para el cumplimiento de sus funciones, pudiendo entonces valerse de todos los que la ley establece; pero a diferencia de la hipótesis anterior, copulativamente al ejercicio de dichas potestades se exige por el legislador que el Servicio de Impuestos Internos resuelva la petición del contribuyente; vale decir, el solo ejercicio de uno o más medios de fiscalización no es suficiente para satisfacer los imperativos de la norma, antes bien es necesario que se dicte una Resolución debidamente fundada, todo dentro del perentorio plazo ya indicado. En otros términos, el solo ejercicio de un determinado medio de fiscalización no exime o libera al ente fiscal de la carga de resolver la petición del contribuyente.
Por lo expuesto, y sin perjuicio de no resultar obligatoria para este sentenciador, cabe señalar que no se comparte la interpretación que del artículo 59 del Código Tributario se contiene en la Circular N° 12/2010 del Servicio de Impuestos Internos que instruye sobre las modificaciones
incorporadas a esta norma por la Ley N° 20.420, en cuanto entiende que la posibilidad alternativa de citar para los efectos del artículo 63, liquidar o formular giros que el primer inciso de la norma aludida establece resulta aplicable a todas las hipótesis allí reguladas, particularmente a la de su inciso
final.
VIGÉSIMOPRIMERO: Que, la circunstancia de haber solicitado el contribuyente una prórroga en el plazo para contestar la Citación, en nada altera las conclusiones anteriores, pues tal solicitud solo envuelve el ejercicio de un derecho que el artículo 63 inciso 2° del Código Tributario reconoce al administrado, y que en todo caso el legislador no ha contemplado como un requisito para entender que solo entonces el contribuyente quedará sujeto a lo que disponga la Administración Tributaria. Por el contrario, solicite o no prórroga, conteste o no la Citación, el contribuyente quedará siempre sujeto, sin perjuicio obviamente de su derecho a interponer un reclamo, a las decisiones que adopte el ente fiscalizador. Prueba de lo señalado es el artículo
64 inciso 1° del Código del ramo que permite al Servicio tasar la base imponible con los antecedentes que tenga en su poder, “en caso que el contribuyente no concurriere a la citación que se le hiciere de acuerdo con el artículo 63 o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben”.
La importancia superlativa que el ente fiscal, de otro lado, atribuye a la solicitud de prórroga pugna con el hecho no controvertido entre las partes de que, incluso pendiente el plazo para contestar la Citación, el Servicio de Impuestos Internos libró la Resolución Exenta N° 4186, de 27 de abril de
2011, notificada el mismo día, y que se pronunció sobre el mismo asunto que la Resolución objeto de este reclamo, lo que viene en corroborar el aserto anterior.
Lo favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para ampliar o restringir su interpretación –reza la primera parte del artículo 23 del Código Civil–, de modo que el riesgo avizorado por la reclamada de otorgarse un tratamiento más favorable a quienes soliciten una devolución de PPUA respecto de los otros contribuyentes que presentan una declaración de
impuesto a la Renta a través del Formulario 22, no puede considerarse para ampliar el sentido de la norma del inciso 1° del artículo 59 del Código Tributario, al punto de entender que fiscalizar y resolver se satisface con la posibilidad alternativa de citar para los efectos del artículo 63, liquidar o formular giros. Ello no es interpretar sino derechamente forzar el sentido de la regla jurídica en cuestión.
VIGÉSIMOSEGUNDO: Que, por consiguiente no puede aceptarse la idea de que la sola notificación de la Citación N° 35, de 1 de abril de 2011, haya interrumpido el plazo de doce meses que ostentaba el ente reclamado para fiscalizar y resolver la petición de la sociedad reclamante.
Desde luego, al tratarse de un plazo de caducidad y no de prescripción es inadmisible considerar causales de interrupción, pues si el derecho se ejerce dentro del lapso y en la forma indicada por el legislador, ningún otro término seguirá corriendo. Y aun cuando se estimare lo contrario, cabe recordar que las causales interrupción de la prescripción son excepcionales y requieren norma expresa, lo que no ocurre en este caso pues la notificación de una Citación no se lista entre los numerales del artículo 201, inciso 2°, del Código Tributario. Cierto es que la notificación de ese acto administrativo produce efectos jurídicos, pero ellos se circunscriben al aumento de los plazos de prescripción de los artículos 200 y 201 del Código de la especialidad, empero no de los del artículo 59 del mismo texto legal, que son de caducidad. Vale decir, al notificarse al contribuyente una Citación el termino prescriptivo que esté corriendo se aumentará en tres meses de acuerdo a lo previsto en el inciso cuarto del artículo 200, pero no tendrá ninguna incidencia en el respectivo lapso del artículo 59 fijado para que el Servicio de Impuestos Internos ejerza de un modo particular y concreto sus facultades fiscalizadoras. De esta manera si dentro del plazo de prescripción que corresponda –tres o seis años– el Servicio reclamado, por ejemplo, requiere antecedentes a un contribuyente y este los aporta, certificándose el hecho por el funcionario a cargo de la fiscalización, para que la notificación de una Citación produzca sus efectos suspensivos en relación con el término prescriptivo, será necesario que se practique dentro del plazo fatal de nueve meses contado desde la aludida certificación; de lo contrario, semejante efecto no se materializará.
VIGÉSIMOTERCERO: Que, a mayor abundamiento la historia fidedigna del establecimiento del artículo 59 del Código Tributario lleva a conclusiones similares en orden a que los plazos en él contemplados no son susceptibles de interrupción ni de suspensión.
Hasta antes de la dictación de la Ley N° 20.420, de 19 de febrero de
2010, que explicita derechos de los contribuyentes, no existían en el Código de la especialidad normas que acotaren los plazos que el Servicio de Impuestos Internos tiene para ejercer su función fiscalizadora, salvo los establecidos en su artículo 200. Fuera del Código Tributario, se contaba con las limitaciones aún vigentes establecidas en el N° 4 del Artículo Único de la Ley N° 18.320, de 17 de julio de 1984, aplicables exclusivamente a los impuestos contemplados en el decreto ley N° 825/1974, y que en concreto conceden un plazo fatal de 6 meses para citar para los efectos referidos en el artículo 63 de ese Código, liquidar o formular giros por el lapso examinado, contado desde el vencimiento que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes requeridos en la notificación que regula el N° 1 del mismo artículo.
El proyecto de ley (Boletín N° 3845-05) no consideraba una modificación al artículo 59 del Código Tributario, circunscribiéndose a explicitar ciertos derechos de los contribuyentes. Recién en el Segundo Informe de la Comisión de Hacienda del Senado, de fecha 15 de mayo de
2007, se da cuenta de una Indicación Sustitutiva presentada por el Poder Ejecutivo en la cual se sustituye íntegramente el artículo único del proyecto original, incorporándose esta vez las modificaciones al señalado artículo 59, y que a la postre sortearían las distintas etapas del proceso de formación de la ley sin experimentar variaciones.
Pero el mismo informe de la Comisión de Hacienda da cuenta de una Indicación previa a la del Ejecutivo, formulada por el Senador señor Guillermo Vásquez, y que pretendía incorporar en el propuesto artículo 5° bis que contendría el catálogo de los derechos de los contribuyentes (pero que finalmente se radicarían en el artículo 8 bis), la siguiente disposición: “El procedimiento de revisión y examen de las declaraciones del contribuyente no podrá exceder de seis meses, contados desde la primera notificación, período
dentro del cual el Servicio deberá practicar el trámite de la citación, que procederá siempre como trámite obligatorio y limitativo a la liquidación, salvo las excepciones legales que este mismo Código contempla. Este plazo se entenderá suspendido durante el tiempo que medie entre la notificación de solicitud de nuevos antecedentes y la entrega de los mismos por el contribuyente, cuando dichos antecedentes fueran necesarios para la conclusión y resolución de dicho procedimiento. El Juez podrá pronunciarse, a petición de parte, si la solicitud de nuevos antecedentes fue necesaria para la revisión de las declaraciones examinadas;”.
Finalmente esa Indicación fue retirada por su autor, y que en cuanto a la limitación temporal del ejercicio de las potestades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos, recogería más tarde la modificación propuesta por el Ejecutivo.
Como se advierte, dentro del contexto de las limitaciones temporales para el ejercicio de las facultades fiscalizadoras del ente fiscal se consideró que el plazo originalmente propuesto de seis meses se entendería suspendido durante el tiempo que mediare entre la notificación de solicitud de nuevos antecedentes y la entrega de los mismos por el contribuyente, y siempre a condición de haber sido necesarios para la conclusión y resolución de la fiscalización; Indicación que fue, como se dijo, retirada por su autor sin ser repuesta luego ni menos considerada por la modificación que propuso el Ejecutivo.
Lo señalado demuestra sin lugar a dudas que la posibilidad de suspensión –que no interrupción- de los plazos del artículo 59 del Código Tributario, en último término fue desechada por el legislador.
VIGÉSIMOCUARTO: Que, según ya se reseñara en el motivo sexto de esta sentencia, y a efectos de lo que interesa para la resolución del primer capítulo del reclamo que se examina, son hechos pacíficos entre las partes los siguientes: a) que, con fecha 23 de abril de 2010, Salmones Camanchaca S.A, presentó su declaración de Impuesto a la Renta, Año Tributario 2010, Formulario 22, Folio N° 86178020, solicitando una devolución ascendente a
$715.599.596, por concepto de pago provisional por utilidades absorbidas
(PPUA); b) que, con fecha 1 de abril de 2011 se notificó a Salmones
Camanchaca S.A. la Citación N° 35, emitida por la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos; c) que, con fecha 26 de abril de 2011 la reclamante Salmones Camanchaca S.A. solicitó prórroga del plazo para contestar la referida Citación; d) que, con fecha 27 de abril de 2011 se dictó por la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos la Resolución Exenta N° 4186, notificada el mismo día a la sociedad reclamante, mediante la cual se da lugar en parte a la solicitud de devolución contenida en el Formulario 22, Folio N° 86178020, correspondiente al Año Tributario
2010, por la suma de $300.917.570; y e) que, con fecha 29 de agosto de 2011 se dictó por la misma VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos la Resolución Exenta N° 8214, pronunciándose sobre la misma petición contenida en el Formulario 22, Folio N° 86178020, correspondiente al Año Tributario 2010; disponiéndose en esta oportunidad una devolución adicional a la ya otorgada en la Resolución Exenta N° 4186, de 27 de abril de
2011, por $7.470.303.
VIGÉSIMOQUINTO: Que, a partir de los hechos así establecidos fluye con claridad meridiana que entre el 23 de abril de 2010, fecha de presentación de la solicitud de devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas contenida en la declaración de Impuesto a la Renta del Año Tributario 2010, y el 29 de agosto de 2011, fecha de la Resolución Exenta N° 8214 impugnada, transcurrió en exceso el plazo de doce meses que ostentaba el Servicio de Impuestos Internos para fiscalizar y resolver la antedicha petición de devolución.
VIGÉSIMOSEXTO: Que, resultando entonces un hecho asentado en el pleito el que la Resolución Exenta N° 8214 fue dictada fuera del plazo de doce meses establecido en el artículo 59 inciso final del Código Tributario, resta por determinar las consecuencias jurídicas que ello trae consigo.
La defensa del contribuyente sostiene en este sentido que habiendo vencido el plazo que tenía el ente impositivo para resolver válidamente la solicitud de su parte, no cabía otra posibilidad a dicho organismo que proceder a la devolución íntegra y reajustada solicitada.
El Servicio de Impuestos Internos, por su parte, sostiene que en el caso sub lite corresponde aplicar las normas de la Ley N° 19.880 de 2003, sobre
Procedimiento Administrativo, cuyo artículo 65 consagra el llamado silencio negativo, reservándolo solo para aquellas solicitudes que no sean resueltas dentro del plazo legal, pero que afecten el patrimonio fiscal. En otros términos, en virtud de esta disposición legal, una solicitud de devolución de dinero se entenderá rechazada, si la Administración del Estado no la resuelve dentro del plazo legal. En este mismo sentido agrega que el artículo 59 inciso final del Código Tributario no tiene expresamente asociada una sanción, ni señala el efecto que se produciría para los casos en que se estimare que el Servicio de Impuestos Internos no fiscalizara y/o no resolviera una solicitud de PPUA en el plazo de 12 meses; de modo que respecto al silencio administrativo, no se podría concluir que luego de transcurrido el término legal, se originaría con ello el nacimiento de la obligación del Fisco de devolver la suma solicitada. Por el contrario, estima que la solicitud debe entenderse indefectiblemente rechazada, por expresa indicación del artículo
65 de la Ley N° 19.880, aplicable supletoriamente por disposición de su artículo 1, en relación también con el artículo 2 del Código Tributario, todo ello por afectar manifiestamente el erario fiscal. No obstante, igualmente pesa sobre el contribuyente la actuación referida en el inciso segundo del artículo
65 antes mencionado, en orden a solicitar que se certifique que su solicitud no ha sido resuelta dentro de plazo legal.
Precisa luego la misma defensa fiscal, que en virtud de lo anterior, incluso en el supuesto que no aceptare que la Citación tiene aptitud suficiente para interrumpir el plazo de 12 meses previsto en el artículo 59 del Código Tributario, tendríamos necesariamente que concluir que si determinados actos administrativos son privados de sus efectos propios por adolecer de eventuales vicios o errores, ello no supondrá en ningún caso la consolidación del derecho a obtener o exigir la devolución solicitada por parte del contribuyente; quedando en evidencia que no es posible aplicar una sanción mayor a los actos administrativos dictados de forma extemporánea o que adolezcan de eventuales de vicios de legalidad que comprometan el interés patrimonial del Fisco, máxime si la penalidad para una conducta aún más grave, referida a la falta de pronunciamiento de la Administración del Estado, consiste en presumir exclusivamente que la petición se encuentra rechazada.
VIGÉSIMOSEPTIMO: Que, según ya se tuvo ocasión de precisar, el artículo 1° de la ley N° 19.880, de 29 de mayo de 2003, sobre Procedimiento Administrativo, consagra el carácter supletorio de sus disposiciones en caso que la ley establezca procedimientos administrativos especiales. Sobre el particular, según igualmente ya se mencionara, la Contraloría General de la República ha señalado que la supletoriedad aludida, “significa que su uso procede en la medida en que la materia en la cual incide la norma de este cuerpo legal que pretende aplicarse, no haya sido prevista en el respectivo ordenamiento administrativo especial y, en tanto sea conciliable con la naturaleza del respectivo procedimiento específico, sin que pueda afectar o entorpecer el normal desarrollo de las etapas y mecanismos que dicho procedimiento contempla para el cumplimiento de la finalidad particular que la ley le asigna” (Dictamen N° 27.163 de 2009, citado por Lara, J. y Helfmann, M., Repertorio. Ley de Procedimiento Administrativo. Jurisprudencia, Comentarios, Concordancias e Historia de la Ley, Edit. AbeledoPerrot, Santiago, 2011, pp. 2-3).
Vale decir, para la aplicación de las normas del cuerpo legal citado es necesario que el respectivo ordenamiento administrativo especial no regule la materia de que se trate, lo que en el caso de marras supone, en obsequio y obediencia a lo dispuesto en el artículo 2° del Código Tributario, que ni este último cuerpo legal ni el decreto ley N° 824/1974 regulen los efectos jurídicos de la falta de resolución de la petición de devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas, o bien, de una resolución extemporánea.
VIGÉSIMOCTAVO: Que, el artículo 31 inciso tercero N° 3 del decreto ley N° 824/1974, Ley de Impuesto a la Renta, consagra como un caso especial de gasto necesario para producir la renta, entre otros, las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad. Permite igualmente deducir las pérdidas de ejercicios anteriores.
Estas últimas se determinan de la misma forma que las utilidades de un ejercicio, con la diferencia de que en el caso de las primeras, el balance arrojará un saldo negativo. Si existen utilidades retenidas, esto es, no retiradas ni distribuidas, las pérdidas absorberán tales ganancias –fenómeno conocido
como “carry back”– y en aquella parte en que fueron absorbidas se transformarán en un pago provisional por utilidades absorbidas o PPUA, el cual podrá ser imputado con el reajuste que corresponda a otros impuestos, o bien, solicitarse su devolución, merced a la aplicación de los artículos 93 a 97 de la Ley de Impuesto a la Renta que el ya citado artículo 31 inciso tercero N°
3 del mismo cuerpo legal previene.
En lo que hace a la oportunidad en que dichos PPUA deben ser devueltos al contribuyente, como regla general el artículo 97 incisos 1° y 2° del decreto ley N° 824/1974 ordena que ello se haga por el Servicio de Tesorerías dentro de los 30 días siguientes a la fecha en que venza el plazo normal para presentar la declaración anual del impuesto a la renta; y en aquellos casos en que la declaración anual se presente con posterioridad al período señalado, cualquiera sea su causa, la devolución del saldo se realizará dentro del mes siguiente a aquel en que se efectuó dicha declaración.
A partir de la entrada en vigencia de la Ley N° 20.420, de 19 de febrero de 2010, al modificarse al artículo 59 del Código Tributario el escenario antes descrito sufre una pequeña alteración, en cuanto el Servicio dispone de un plazo de caducidad de doce meses, contado desde la fecha de la solicitud, para fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas, en la forma ya suficientemente analizada en los motivos precedentes.
VIGÉSIMONOVENO: Que, de lo consignado en el motivo precedente, fluye con claridad meridiana que existe una norma clara y precisa, el artículo 97 del decreto ley N° 824/1974, que establece como efecto jurídico propio y normal de una petición de devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas, el que se deba proceder por la Administración Tributaria a su curse dentro del plazo de 30 días contados en la forma ya señalada. Esta es la regla general que gobierna la materia, razón por la cual a ella cabrá acudir y no a las normas de la Ley N° 19.880 de 2003, cuando la antedicha solicitud o petición de devolución no sea fiscalizada y resuelta dentro del plazo de doce meses contados desde su presentación, lo que vale tanto para el caso en que se omitan los trámites que el artículo 59 inciso final
del Código Tributario establece, como para aquél otro en que efectivamente se verifican pero fuera del lapso señalado.
La relación de esta última norma con los artículos 31 inciso tercero N°
3, y 97 de la Ley de Impuesto a la Renta, permiten advertir, desde el punto de vista de su fiscalización, una sutil pero relevante diferencia en el tratamiento de los pagos provisionales mensuales strictu sensu y aquellos originados en absorciones de pérdidas. Respecto de los primeros, el Servicio de Impuestos Internos puede fiscalizar incluso después de verificada la devolución, toda vez que el inciso final del citado artículo 97 ordena al contribuyente que perciba una cantidad mayor a la que le corresponda por tal concepto, restituir la parte indebidamente percibida, con reajustes e intereses, cuando la devolución tenga su origen en una declaración o solicitud de devolución maliciosamente falsa o incompleta. En cambio, respecto de los segundos el ente fiscal solo esté legalmente facultado para fiscalizar ex ante y dentro de un plazo fatal (de caducidad) de doce meses contados desde la fecha de la solicitud de devolución. Pero, cualquiera sea la clase de pagos provisionales, el efecto jurídico propio de la presentación de la solicitud respectiva es el derecho a la devolución, ciertamente condicionado a las verificaciones que, siempre dentro de los plazos establecidos por la ley, corresponde efectuar a la Administración Tributaria.
Lo que se concluye parece ser también el criterio sostenido en la Circular N° 19/2011 del Servicio de Impuestos Internos que imparte instrucciones sobre los derechos de los contribuyentes que establece la Ley N° 20.420, cuando a propósito del derecho a obtener en forma completa y oportuna las devoluciones previstas en las leyes tributarias, debidamente actualizadas, que reconoce el N° 2 del artículo 8 bis del Código Tributario, en directa alusión a las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas tributarias, expresa: “Por su parte, que dicha devolución sea oportuna dice relación con la época en que la obligación legal del Fisco a restituir deba ser cumplida. Este concepto no dice relación con una fecha cierta y determinada, salvo que la ley así lo haya dispuesto expresamente v. gr. inciso final del artículo 59 del Código Tributario”. Y más adelante precisa: “se hace presente que el derecho del contribuyente analizado en este apartado no se
contrapone con el ejercicio por parte del Servicio de la acción para exigir reintegros de las sumas indebidamente percibidas, en la forma y condiciones establecidas en el artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta o en otras disposiciones legales, en el caso que ello fuera procedente”.
Por el contrario, de seguirse la tesis fiscal que propone la aplicación del silencio administrativo a una materia expresamente regulada en la ley tributaria según ya quedó establecido, el artículo 59 inciso final del Código Tributario devendría en una norma carente de efectos jurídicos concretos para el contribuyente, pues en realidad a la Administración Tributaria el plazo de doce meses allí establecido solo le correría para fiscalizar y resolver favorablemente una solicitud, pudiendo ampararse en el silencio administrativo cada vez que en dicho lapso no despliegue esa actividad, conclusión que ciertamente no resulta admisible.
El aserto anterior se halla corroborado por el artículo 65 de la Ley N°
19.880 de 2003, norma que solamente se encarga de precisar, en relación con el silencio administrativo, que “se entenderá rechazada la solicitud”, lo que es diferente de aseverar o afirmar que la Administración ha emitido un acto administrativo de rechazo de la solicitud. En este mismo sentido se ha escrito que “el silencio (administrativo) es una institución jurídica que solamente se encuentra establecida en favor del administrado, quien puede invocarlo, no así la Administración, la que no puede aducir que el ‘acto administrativo’ está dictado por virtud del silencio […]. El plazo para que opere el silencio negativo, solamente está en el interesado denunciarlo” (Moraga Klenner, Claudio, Tratado de Derecho Administrativo. La actividad formal de la Administración del Estado, Edit. AbeledoPerrot, Santiago, 2010, t. VII, p.
143).
TRIGÉSIMO: Que, en las condiciones anotadas, siendo un hecho asentado en el pleito el que la Resolución Exenta N° 8214, de 29 de agosto de
2011, se dictó fuera del plazo de doce meses establecido en el artículo 59 inciso final del Código Tributario, la pretensión de la sociedad reclamante en orden a obtener la declaración de dejar sin efecto el señalado acto administrativo será acogida.
TRIGÉSIMO PRIMERO: Que, habiéndose acogido la pretensión contenida en el primer capítulo del reclamo, se omite pronunciamiento sobre las demás pretensiones hechas valer en subsidio.
TRIGÉSIMO SEGUNDO: Que, por estimarse que el Servicio de Impuestos Internos ha tenido motivos plausibles para litigar, no será condenado en costas.
Por estas consideraciones y visto, además, lo dispuesto en los artículos
1° N° 1 de la Ley N° 20.322 de 2009, Orgánica de Tribunales Tributarios y Aduaneros, 2, 21, 59, 63, 64, 115, 121, 123, 124, 131, 131 bis, 148, 200 y 201 del Código Tributario, artículos 31 inciso tercero N° 3, 93, 94, 95, 96 y 97 del decreto ley N° 824/1974, Ley de Impuesto a la Renta, artículos 1°, 2°, 3° y 65 de la Ley N° 19.880 de 2003, sobre Procedimiento Administrativo, 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, se declara:
I. Que, SE ACOGE el reclamo deducido en lo principal del escrito de fojas 77 y siguientes, por don JUAN GUILLERMO CAVIEDES CASTILLO, abogado, RUT N° 5.534.925-8, en representación de SALMONES CAMANCHACA S.A, RUT Nº 76.065.596-1.
II. Que, se deja sin efecto la Resolución Exenta N° 8214, emitida con fecha 29 de agosto de 2011 por la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos.
III. Que, se validan en su totalidad los resultados tributarios determinados por la sociedad reclamante en su declaración de Impuesto a la Renta, Formulario 22, Folio N° 86178020, correspondiente al Año Tributario
2010, solo en cuanto a aquellos que fundan la solicitud de devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas.
IV. Que, se ordena a la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos proceder con las devoluciones pendientes, debidamente reajustadas, a favor de la sociedad reclamante.
V. Que, no se condena en costas a la parte vencida.
Notifíquese la presente resolución a la parte reclamante por carta certificada, y a la parte reclamada mediante la publicación de su texto íntegro
en el sitio en Internet del Tribunal. Sin perjuicio, dese aviso a la dirección de correo electrónico al litigante que lo haya solicitado.
Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad”