El actor solicitó, en primer lugar, que se declare la nulidad de la Liquidación reclamada, por adolecer de un vicio grave consistente en no haber existido citación previa conforme al artículo 63 del Código Tributario. En efecto, señaló que se encuentra en una hipótesis de citación obligatoria, toda vez que al señalar el Servicio que existe una subdeclaración de renta líquida imponible, necesariamente está indicando que los registros contables no serían verdaderos.
En segundo lugar, afirmó que no existiría subdeclaración pudiendo acreditarse sus ingresos con los documentos que acompaña los cuales justifican esta diferencia por los siguientes motivos (i) ingresos provisionados durante el año comercial 2009, y; (ii) errores en el Formulario 29, debidamente rectificados.
El Servicio evacuó el traslado conferido señalando que el contribuyente no concurrió ni aporto la documentación solicitada mediante Carta de Aviso, operación renta, por lo que se procedió a emitir la liquidación reclamada. En síntesis, el Servicio sostuvo: (i) la incompetencia del Tribunal Tributario y Aduanero; (ii) la inexistencia del vicio de nulidad, por cuanto se trata de una citación facultativa toda vez que no se ha desconocido la contabilidad del contribuyente, quien no la aporto, sino que incluso se basaron en sus declaraciones de impuesto mensual para determinar la diferencia de ingresos, y; (iii) la falta de acreditación de la subdeclaración por ingresos provisionados y errores en el Formulario 29.
El Tribunal señaló, en primer lugar, que éste era competente para conocer del asunto controvertido en autos señalando que al analizar y ponderar la prueba rendida en autos en ningún caso se atribuye facultades privativas del SII.
En segundo lugar, y respecto de la nulidad alegada por el actor, la sentenciadora sostuvo que se reclama contra un acto administrativo, respecto al cual la ley ha otorgado expresa competencia para conocer de posibles vicios de legalidad a los Tribunales Tributarios y Aduaneros, por lo que existiendo una acción, procedimiento y tribunal especial, solo cabe concluir que goza de competencia para conocer del mismo; en especial considerando que se habrían vulnerado normas de rango legal, no encontrándose en el supuesto de nulidad de derecho público. Concluyendo, que no existe un vicio de legalidad, al ser la citación facultativa.
Finalmente, el Tribunal concluyó que el actor ha acreditado sus pretensiones, no obstante haber vulnerado las normas de determinación de la base imponible no existió perjuicio fiscal. Por lo tanto acogió el reclamo de autos.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Providencia, a veintisiete de octubre de dos mil catorce.
VISTOS:
El escrito de fecha 04 de abril de 2014, de fs. 241 a 248, en el cual comparece don LLLLL LLLLLL LLLLLL, factor de comercio, cédula nacional de identidad N° 11.111.111-1, en representación convencional de
XXXXXXX XXXX Y CIA LIMITADA, RUT N° QQ.QQQ.QQQ-0, del giro de su denominación, ambos domiciliados en calle cccccccccc N°000 oficina 0000, comuna de San Miguel, Región Metropolitana, quien interpone reclamo en Procedimiento General de Reclamaciones en contra de la Liquidación No 116000000428, de fecha 16 de diciembre de 2013, emitida por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, XVI DIRECCIÓN REGIONAL METROPOLITANA SANTIAGO SUR, Rut N°60.803.408-0, representado legalmente por don JORGE LEVET HERNÁNDEZ, Director Regional (S) de la XVI Dirección Regional Sur según Resolución SII Pers. N°506, ambos domiciliados en calle Ramón Subercaseaux N°1273, Comuna de San Miguel, Región Metropolitana.
Rolan en autos:
A fs. 1 a 5, Liquidación No 116000000428, de fecha 16 de diciembre de 2013, emitida por el Servicio de Impuestos Internos, XVI Dirección Regional Metropolitana Santiago Sur y copia de sobre de notificación.
A fs. 5 a 7, Balance Tributario de la empresa XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda. al 31 de diciembre de 2010, folio 00000138 y 00000139.
A fs. 8 a 20, Libro Diario de los meses de enero a diciembre del año 2010, Folio 00000068 al folio 00000080.
A fs. 21 a 70, Libro Mayor de la empresa XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda., de los meses de enero a diciembre del año 2010, desde el Folio 00000081 al folio 00000084; desde el folio 00000086 al folio 00000089; desde el folio 00000091 al folio 00000094; desde el folio 00000096 al folio 00000099; desde el folio 00000101 al folio 00000104; desde el folio 00000106 al folio 00000109; desde el folio 00000111 al folio 00000114; desde el folio 00000116 al folio 00000137.
A fs. 71, Libro de Ventas de la empresa XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda., del mes de enero de 2010 folio 00000085
A fs. 72, Libro de Ventas de la empresa XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda., del mes de febrero de 2010 folio 00000090.
A fs. 73, Libro de Ventas de la empresa XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda., del mes de marzo de 2010 folio 00000095.
A fs. 74, Libro de Ventas de la empresa XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda., del mes de abril de 2010 folio 00000100
A fs. 75, Libro de Ventas de la empresa XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda., del mes de mayo de 2010 folio 00000105
A fs. 76, Libro de Ventas de la empresa XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda., del mes de junio de 2010 folio 00000110.
A fs. 77, Libro de Ventas de la empresa XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda., del mes de julio de 2010 folio 00000115.
A fs. 78 a 81, Factura N°00007, con la original cliente y sus 3 copias.
A fs. 82 a 86, Original del duplicado de las facturas N°00008 a la N° 00012 correspondiente a las ventas del mes de enero de 2010.
A fs. 87 a 90, Factura N°00013, con la original cliente y sus 3 copias
A fs. 91 a 95, Original del duplicado de las facturas N°00014 a la N° 00018 correspondiente a las ventas del mes de febrero de 2010.
A fs. 96 a 99, Factura N°00019, con la original cliente y sus 3 copias.
A fs. 100 a 104, Original del duplicado de las facturas N°00020 a la N° 00024 correspondiente a las ventas del mes de marzo de 2010.
A fs. 105 a 108, Original del duplicado de las facturas N°00025, N°00026; N°00027 y N°00028, correspondiente a las ventas del mes de abril, mayo, junio y julio del año 2010 respectivamente
A fs. 109 a 110, Formulario 29 de enero de 2010 folio 479008756, y su rectificación formulario 29 folio 5609152656.
A fs. 111 a 112, Formulario 29 de febrero de 2010 folio 490077486, y su rectificación formulario 29 folio 5609156386.
A fs. 113 a 114, Formulario 29 de marzo de 2010 folio 587763426, y su rectificación formulario 29 folio 5609159716.
A fs. 115 a 123, Formulario 29 por presentado por las declaración de impuesto de los meses de abril a diciembre de 2010.
A fs. 124 a 130, Copia de formulario 22 de declaración de Impuesto a la Renta Año tributario 2011, del contribuyente " XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda."
A fs. 131 a 137, Copia de formulario 22 de declaración de Impuesto a la Renta Año tributario 2010, del contribuyente " XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda."
A fs. 138 a 139, Balance Tributario de la empresa XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda. al 31 de diciembre de 2009, folio 00000064 y 00000065.
A fs. 140 a 157, Libro Diario de la empresa XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda., de los meses de enero a diciembre del año 2009, Folio 00000002 al folio 00000019.
A fs. 158 a 201, Libro Mayor de la empresa XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda., de los meses de enero a diciembre del año 2009, Folio 00000020 al folio 00000063.
A fs. 202, Libro de Ventas de la empresa XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda., del mes de diciembre del año 2009.
A fs. 203 a 206, Original del duplicado de las facturas N°00001 a la N° 00006.
A fs. 209 a 220, Formulario 29 por presentado por las declaración de impuesto de los meses de enero a diciembre de 2009.
A fs. 221, Comprobante de Contabilidad N°12 de fecha 22 de diciembre de 2010, que da cuenta del registro contable del ingreso provisionado de $27.702.505 en el año comercial 2009.
A fs. 222 a 224, Libro de Fondo de Utilidades Tributarias al 31 de diciembre de 2009 folio 00000140; Libro de Fondo de Utilidades Tributarias al 31 de diciembre de 2010 folio 00000141; y Libro de Fondo de Utilidades Tributarias al 31 de diciembre de 2011 folio 00000196.
A fs. 225 a 227, Determinación renta Liquida Imponible de los años comerciales 2009, 2010 y 2011.
A fs. 228 a 240, Copia de escritura pública donde consta personería para representar a la sociedad xxx xx xxxx xxxxxx y Cía. Ltda. y modificación social con su correspondiente publicación e inscripción.
A fs. 241 a 259, reclamo en contra de la Liquidación N° 116000000428, presentaciones de la reclamante, resoluciones que proveen dichas presentaciones y confiere traslado al Servicio de Impuestos Internos, y testimonio de notificación.
A fs. 260 a 271, escritos de la parte reclamada en que asume representación y evacúa el traslado conferido, documento que acompaña consistente en Resolución Exenta N°376 de 05 de enero de 2012; resolución que provee dichas presentaciones y tiene por evacuado el traslado, y testimonio de notificación.
A fs. 272 a 274, resolución que recibe la causa a prueba por el término legal, fija los puntos sobre los cuales debe recaer; testimonio y comprobante de notificación efectuada mediante carta certificada.
A fs. 275 a 280, presentación de la reclamante en que interpone recurso de reposición en contra de la resolución que recibió la causa a prueba, resolución que lo provee dando lugar al recurso y agregando un punto de prueba y testimonio de notificación.
A fs. 281 a 306, presentación de la parte reclamada en que acompaña documentos consistentes en: 1.- Formulario anual de Renta, Formulario 22, de la contribuyente XXXXXXX XXXX y Compañía Limitada, correspondiente al periodo tributario 2011, folio 97288211; 2.-Formularios de declaración y pago simultaneo mensual, Formulario 29, de la contribuyente XXXXXXX XXXX y Compañía Limitada, correspondiente a los periodos enero a diciembre de 2010, folios 479008756, 490077486, 587763426, 5007214046, 5020901826, 5030328836, 5040373656, 5051352586, 5062147786, 5073218986, 5083709596, 5096447486; 3.- Formularios de declaración y pago simultaneo mensual, Formulario 29, de la contribuyente XXXXXXX XXXX y Compañía Limitada, rectificatorias de las declaraciones correspondientes a los periodos enero a marzo de 2010, folios 5609152656, 5609156386, 56099159716, todas efectuadas con fecha 07 de enero de 2014; presentación de la reclamante; resolución que las provee y testimonio de notificación.
A fs. 307, Certificado emitido por el señor Secretario del Tribunal que da cuenta que el término probatorio venció con fecha 08.08.2014.
A fs. 308 a 315, Presentaciones de las partes y resoluciones que las proveen.
A fs. 316 y 317, Resolución del Tribunal y su testimonio de notificación.
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que, a fojas 241 y siguientes, comparece doña ZZZZZZ ZZZZ ZZZ ZZZZ , en representación de XXXXXXX XXXX Y CIA LIMITADA, ya individualizados, quien interpone reclamo tributario en Procedimiento General de Reclamaciones en contra de la Liquidación No 116000000428, de fecha 16 de diciembre de 2013, emitidas por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Sur del Servicio de Impuestos Internos, representado legalmente por don JORGE LEVET HERNÁNDEZ, Director Regional (S) de la XVI Dirección Regional Sur, ambos igualmente individualizados con antelación, por los antecedentes de hecho y fundamentos de derechos que se relatan, sucintamente, como sigue:
Señala que con fecha 16 de Diciembre de 2013 se emitió la liquidación N° 116000000428, por un monto de $21.527.322.-.
I NULIDAD DE LA LIQUIDACIÓN
Solicita se declare la nulidad de la referida liquidación, por adolecer de un vicio grave consistente en no haber existido citación previa conforme al artículo 63 del Código Tributario, que le permitiera explicar y comprobar la inexistencia de los ingresos supuestamente no declarados.
Manifiesta que la citación previa a la liquidación, válidamente notificada, es obligatoria en el caso de autos, por así disponerlo el artículo 21 del Código Tributario, toda vez que al señalar expresamente en la liquidación que existe una subdeclaración de impuestos, está indicando que los registros contables, en base a los cuales hicieron la declaración anual a la renta del Año Tributario 2011, no serían verdaderos.
Agrega que la citación previa reviste tal importancia para nuestro sistema legal tributario, que la sola falta de mención, o la mención equívoca que se haga de la misma en la liquidación respectiva, es considerado un vicio o error manifiesto por la Circular N°51, del 2005, de aquellos que deben ser corregidos a través de la rectificación o la nulidad, según sea el caso; señala la referida circular que son vicios o errores manifiestos: "Liquidación sin que se haya intimado legalmente la citación al contribuyente, en los casos que este trámite sea obligatorio".
Indica que al no existir citación, se le ha privado de ejercer su derecho, vulnerándose el principio del debido proceso garantizado por nuestra Constitución Política de la República, haciendo presente, además, que la misma carta fundamental estatuye que, en virtud del principio de legalidad, los procedimientos que se apliquen por parte de los órganos del Estado deben cumplir con el carácter de ser racionales y justos.
II.- SU DECLARACIÓN DE RENTA LIQUIDA IMPONIBLE.
Manifiesta que la Liquidación reclamada le imputa una subdeclaración de renta líquida imponible por la suma de $78.425.000.-, en el año tributario 2011, porque supuestamente así se deduciría de la información que tiene el Servicio de Impuestos Internos.
Afirma que no existiría subdeclaración, ya que obtuvo efectivamente en el año comercial 2011 una renta líquida imponible por la suma de $498.699.088.-, monto que fue declarado en el F22 y se acredita con los documentos que acompaña.
Expone que la aparente falta de la suma de $78.425.000.- en el año tributario 2011, se explica de la siguiente forma:
1. Ingresos provisionados durante el año comercial 2009, que pagaron impuestos en dicha oportunidad por la suma de $27.702.506.-
2. Errores en formulario 29, debidamente rectificados, por la suma de $50.722.494.-
Ambos conceptos suman $78.425.000.-, y provendría de:
1. Ingresos provisionados durante pagó impuesto en dicha oportunidad el año comercial 2009, que por $27.702.506.-, y que fue reversada en el año comercial 2010.
Señala que en el mes de diciembre del año 2009, se registró contablemente una provisión de ingresos por la suma de $27.702.505.-. Esta operación consta en la contabilidad del año comercial 2009 acompañada en especial en Libro Diario folio 00000018, la que fue contabilizada como "cuentas por cobrar", e incrementó los ingresos del año comercial 2009.
Agrega que en el mes de diciembre de dicho año se facturó, como la suma de $55.405.011.-, a esto se le sumó la cantidad de $27.702.505.-, lo que de un total de $83.107.516.-, que corresponde a los ingresos registrados en el formulario 22, Declaración de Impuesto a la Renta del año Tributario 2010, lo que incrementó la base imponible, pagándose el impuesto correspondiente.
El año comercial 2010, en consecuencia, se facturó durante todo el año la suma de $151.695.016.-, según los formularios 29 acompañados en los números 19 al 22 del primer otrosí; a esto se le restó la cantidad de $27.702.505.-, lo que de un total de $123.992.511.-, que corresponde a los ingresos registrados en el formulario 22, Declaración de Impuesto a la Renta del año Tributario 2011.
2. Errores en formulario 29, debidamente rectificados por la suma de $50.722.494.-.
2.1 Declaración formulario 29 de ENERO del año 2010.
- Señala que con fecha 11 de febrero de 2010, presentó la declaración de impuesto Formulario 29, Folio 479008756, donde se declararon ventas por la suma de $55.045.011.-, que correspondían a las facturas N° 7 a la N°12.
- Agrega que por un error administrativo, incluyó en la declaración la factura N° 7 que se encontraba anulada, la que acompaña. El monto de la factura anulada asciende a $27.702.505.-.
- Indica que, posteriormente, se rectificó la declaración de impuesto, descontando de las ventas la suma de $27.702.505, por lo que en definitiva las ventas de enero de 2010 fueron por un total de $27.702.505.-. La rectificación de impuesto consta en formulario 29, folio 5609152656, la que fue aceptada por el Servicio de Impuestos Internos, y que acompaña.
2.2 Declaración formulario 29 de FEBRERO del año 2010.
- Manifiesta que con fecha 12 de marzo de 2010, presentó la declaración de impuesto Formulario 29, Folio 490077486, donde se declararon ventas por la suma de $53.450.000.-, que correspondían a las facturas N° 13 a la N°18.
- Agrega que por un error administrativo incluyó en la declaración la factura N° 13 que se encontraba anulada, la que acompaña. El monto de la factura anulada asciende a $14.625.884.-.
- Indica que posteriormente rectificó la declaración de impuesto, descontando de las ventas la suma de $14.625.884.-, por lo que en definitiva las ventas de febrero de 2010 fueron por un total de $38.821.116.-. La rectificación de impuesto consta en formulario 29 folio 5609156386, la que fue aceptada por el Servicio de Impuestos Internos y que acompaña.
2.3 Declaración formulario 29 de MARZO del año 2010.
- Señala que con fecha 12 de abril de 2010, presentó la declaración de impuesto Formulario 29, Folio 587763426, donde se declararon ventas por la suma de $58.425.000.-, que correspondían a las facturas N° 19 a la N°24.
- Agrega que por un error administrativo, se incluyó en la declaración la factura N° 19 que se encontraba anulada, la que acompaña. El monto de la factura anulada asciende a $8.394.105.-.
- Manifiesta que, posteriormente, rectificó la declaración de impuesto, descontando de las ventas la suma de $8.394.105.-, por lo que en definitiva las ventas de marzo de 2010 fueron por un total de $50.030.895.-. - La rectificación de impuesto consta en formulario 29, folio 5609159716, la que fue aceptada por el SII y que acompaña.
Afirma que las 3 facturas anuladas, suman la cantidad de $50.772.494.-, no fueron ventas, por lo tanto, no hubo ingreso alguno por ello.
Concluye señalando que al sumar la cantidad de $27.702.505.-, deducidos de la renta del año tributario 2011 (provisión), con $50.772.494.-, (facturas anuladas), da un total de $78.425.000.-, que corresponde a la suma que el Servicio de Impuestos Internos imputa como ingresos no declarado, por lo que solicita se deje sin efecto la Liquidación N° 116000000428.
SEGUNDO: Que, la parte reclamada en presentación que rola de fs. 262 a 269, evacúa el traslado conferido y señala lo siguiente:
Que, con motivo de la presentación de declaración de impuesto a la renta de la reclamante, correspondiente al año tributario 2011, Form 22 folio 97288211, se le notificó Carta Aviso operación renta N°710217735, de 14 de diciembre de 2011, mediante la cual se le comunicó que su declaración de impuestos presentaba diferencias en razón que los ingresos contemplados en el respectivo formulario no se encontraban totalmente declarados.
Agrega que dado lo anterior se requirió a la contribuyente a a fin que acompañara la siguiente documentación:
- Libro de compras y ventas
- Libro FUT
- Balance tributario de 8 columnas y estado de resultados
- Ajustes a la renta líquida
- Libro diario (centralización libro de compras y ventas.)
Señala que atendido que el contribuyente no concurrió ante ese Servicio ni aportó la documentación solicitada, se procedió a emitir la liquidación N°116000000428, de 16 de diciembre de 2013, determinándose diferencias impositivas por concepto de impuesto a la renta de primera categoría, ascendiente a la suma de $21.527.322.-.
a) Incompetencia del Tribunal Tributario y Aduanero para pronunciarse sobre la nulidad de las liquidaciones.
Manifiesta en relación al vicio de nulidad alegado por la reclamante, que ésta no es una materia de competencia de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, quienes ven definidas sus funciones en el artículo 1° de la Ley N°20.322, de 2009, entre las que no se encuentra el conocimiento de ésta, lo que debe ser conocido y resuelto por tribunales ordinarios, en juicio civil. Cita sentencia dictada la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Copiapó en causa Rol 7-2012, fallo del Tribunal Tributario y Aduanero de Los Ríos, en causa RUC N° 12-9-0000140-K, RIT GR-11-00006-2012, sentencia de la Excelentísima Corte Suprema, de fecha 02/01/2012, causa Rol 7308-2009, fallo del Tercer Tribunal Tribujtario y Aduanero en causa RIT GR-17-00040-2013, RUC 13-9- 0001289-0, caratulado mmmmmm con Servicio de Impuestos Internos XVI Dirección Regional Santiago Sur, fallo del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Atacama, RUC 11-9-0000210-8, RIT GR-04-00006-2011; fallo Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Maule, RUC 12-9-0000314-4, RIT GR-07- 00033-2012; fallo Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Tarapacá, fallo RUC 10-9-0000139-3, RIT GR-02-00122-2010, del Segundo Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana.
b) Inexistencia del vicio de nulidad esgrimido por la reclamante. Citación facultativa.
Manifiesta que sin perjuicio de lo anterior, respecto al vicio de nulidad que esgrime la reclamante en su libelo, que no existe tal vicio, toda vez que en la dictación del acto reclamado se ha cumplido a cabalidad con el mandato legal, ajustándose a derecho la liquidación reclamada.
Indica que según dispone el artículo 63 del Código Tributario, la citación es facultativa para el Servicio de Impuestos Internos, salvo para aquellos casos en que la ley dispone que debe practicarse como trámite previo.
Agrega que el artículo 21 inciso segundo del mismo Código, dispone que la citación previa deberá ser obligatoria en aquellos casos en que el Servicio prescinda de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente por considerarlos no fidedignos.
Expone que a la contribuyente, mediante Carta Aviso operación renta N°710217735, de fecha 14 de diciembre de 2011, le fueron requeridos antecedentes contables a efecto de acreditar la veracidad su declaración correspondiente al año tributario 2011, la que no concurrió, por lo que se procedió a efectuar la liquidación de impuestos que se reclama.
Afirma que en ningún momento ha desconocido los antecedentes contables de la contribuyente, muy por el contrario, la liquidación de impuestos fue practicada, precisamente, con la información que mensualmente aportara la reclamante al Servicio de Impuestos Internos a través de sus declaraciones de impuestos mensuales, sobre cuya base es posible determinar el total de los ingresos obtenidos por ella durante el año comercial de que se trate.
Por lo anterior señala que mal podría aplicarse en el presente caso lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, en cuanto a que no se ha desconocido la contabilidad de la contribuyente, la que no fue acompañada durante la etapa de fiscalización y la liquidación fue practicada en base a los antecedentes que la misma contribuyente aportó en sus declaraciones de impuestos mensuales Form. 29, del año respectivo, por lo que la liquidación reclamada no se encontraría en ninguna de las situaciones de excepción que impone la norma y, en particular, en la contemplada en el art. 21 del mismo cuerpo legal como expone la reclamante, sino que se trataría de un trámite facultativo.
c) Subdeclaración por ingresos provisionados durante el año comercial 2009.
Señala que la contribuyente no aportó durante la etapa de fiscalización ningún antecedente que permita acreditar la veracidad de sus dichos, y que en todo caso, contradicen la información aportada por ella misma al declarar sus impuestos mensuales y considerar dicha suma dentro de los ingresos correspondientes al año comercial 2010, según formularios 29 respectivos.
Agrega que en cuanto a la determinación de la renta líquida imponible, existen normas que señalan el período en que los ingresos de un contribuyente deben ser considerados, según su percepción o devengo, no quedando a su arbitrio la época en que tales ingresos deben ser considerados, debiendo, en caso contrario amparase en alguna excepción legal que lo autorice.
Manifiesta que actuó conforme a derecho al incrementar la base imponible de la contribuyente en el período tributario liquidado en la suma señalada, motivo por el cual el reclamo deberá ser desechado en esta parte, confirmando la actuación objeto de la litis, con costas.
d) Errores en Formularios 29, por la suma de $50.722.494.
Señala que la reclamante alega que la subdeclaración de ingresos por la suma de $50.722.494.-, se debe a que en sus formularios 29 correspondientes al año comercial 2010, incluyó tales sumas como parte de la facturación anual; sin embargo, por los períodos de enero, febrero y marzo efectuó declaraciones rectificatorias de tales formularios, toda vez que tal suma se encontraba consignada en facturas que posteriormente fueron anuladas.
Manifiesta que la reclamante no aportó en la etapa de fiscalización correspondiente, los antecedentes necesarios a fin de acreditar la verdad de sus declaraciones, y en este caso, la revocación de sus propios actos.
Agrega que los formularios 29 rectificatorios que invoca la reclamante fueron efectuadas con fecha 07 de enero de 2014, esto es, casi un mes después de haberse practicado y notificado la liquidación de autos y más de dos años después del envío de la carta en que se le solicita aporte los antecedentes pertinentes para verificar su situación tributaria.
Concluye señalando que actuó conforme a derecho y dentro de sus facultades legales al emitir la liquidación reclamada, motivo por el que corresponde desechar el reclamo en todas sus partes, con costas.
e) Aplicación del artículo 21 inciso 1° del Código Tributario: Improcedencia de un proceso de auditoría por parte del Tribunal Tributario y Aduanero.-
Manifiesta que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, es el contribuyente quien debe acreditar en la etapa de fiscalización llevada a efecto por el Servicio de Impuestos Internos, la veracidad de los contenidos de su declaración de impuestos para lo cual debió acompañar sus registros contables y la documentación de respaldo, hecho que en la especie no ocurrió, acompañando en esta instancia judicial documentos que previamente no fueron conocidos por el ente fiscalizador.
Agrega que lo que pretende la contribuyente es que en sede jurisdiccional se proceda a revisar su situación tributaria en base a antecedentes que no fueron esgrimidos ni aportados en la etapa de fiscalización correspondiente, lo que resulta improcedente, toda vez que el órgano llamado a fiscalizar el correcto cumplimiento de las normas tributarias es el Servicio de Impuestos Internos y no los tribunales de justicia, cuya labor es revisar y controlar la legalidad de los actos de dicho organismo y no sustituirlo en sus acciones. Señala que corresponde a los Tribunales Tributarios y Aduaneros verificar que la labor del ente fiscalizador se enmarque dentro de sus atribuciones y se realice conforme a las instrucciones legales y reglamentarias que la regulan y no efectuar revisiones o fiscalizaciones que no pudieron ser realizadas en la etapa correspondiente por el Servicio de Impuestos Internos, por cuanto la contribuyente objeto de ella, no acompañó la documentación pertinente por causas sólo imputables a ella misma.
Expone que la reclamante no puede pretender que esta instancia judicial se transforme en una etapa de nueva auditoría, en la que se revisen antecedentes no aportados y respecto de los cuales no hizo valer en forma alguna algún impedimento que le imposibilitara que éstos fueran acompañados ante el ente fiscalizador.
Cita fallo de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Concepción de fecha 15 de abril de 2013, causa Rol 9-2013, fallo del Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Bío Bío, causa RIT GR-10-00075-2012 y fallo del Tercer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana, causa caratulada " ñññññññ LIMITADA con SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS XVI DR SANTIAGO SUR", RIT: GR-17-00019-2013, RUC: 13-9-0000413-8.
Concluye solicitando se confirme la Liquidación reclamada en todas sus partes, desechando el reclamo y disponiendo el giro de los impuestos adeudados más intereses y multas, con costas.
TERCERO: Que, del análisis de los antecedentes del proceso, se determina que son hechos establecidos y no discutidos en autos, los siguientes:
1.- Que la reclamante XXXXXXX XXXX Y CIA LIMITADA, es contribuyente del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, obligado a llevar contabilidad completa para determinar su renta efectiva.
2.- Que con fecha 14 de diciembre de 2011, se le notificaron a la contribuyente mediante carta aviso operación renta N°710217735, las inconsistencias detectadas, requiriendo su comparecencia con el objeto de que acompañara antecedentes a fin de subsanar las observaciones formuladas, sin que el contribuyente haya comparecido ni acompañado los documentos solicitados.
3.- Que a raíz de la inasistencia de la contribuyente se emitió la Liquidación N° 116000000428, de fecha 16.12.2013, por el Servicio de Impuestos Internos, la que se basa en la siguiente observación “A08: Según antecedentes con que cuenta este Servicio, los ingresos obtenidos durante el año, declarados en el reverso de su Formulario 22, Recuadro N° 2, en los códigos 628, 851, 629 ó 651, no se encontrarían totalmente declarados.”. A raíz de ello se estimó una subdeclaración de la Base Imponible del Impuesto de Primera Categoría por la suma de $78.425.000.-, estimándose un nuevo Impuesto de Primera Categoría de $21.527.322.-, suma que incluiría intereses y reajuste.
4.- Que previo a la dictación de la Liquidación N° 116000000428, no se efectuó a la contribuyente Citación de acuerdo al artículo 63 del Código Tributario.
CUARTO: Que, al amparo de los hechos consignados en los motivos anteriores, el escrito de reclamo, el escrito de evacúa traslado del Servicio reclamado, y los documentos fundantes, esto es, la Liquidación N°116000000428, se concluye que la controversia de autos radica en lo siguiente:
1.- Procedencia de la revisión por parte del Tribunal Tributario y Aduanero de los antecedentes que no fueron aportados por la contribuyente en la etapa de fiscalización correspondiente.
2.- Efectividad que los antecedentes de hecho y alegaciones de derecho formuladas en el reclamo, corresponden a causales de Nulidad de Derecho Público, competencia de los Tribunales Tributarios y Aduaneros para conocer de la misma y obligatoriedad de emisión de Citación en el caso de marras.
3.- Efectividad de haberse subdeclarado por la reclamante la base imponible del Impuesto de Primera Categoría sobre rentas efectivas durante al año tributario 2011, por un monto de $78.425.000.-, y antecedentes que acreditarían esta circunstancia.
4.- Efectividad de haberse provisionado ingresos en el año comercial 2009 y que, posteriormente, se habrían reversado en el año comercial 2010, y antecedentes que acreditarían tal circunstancia.
5.- Monto de los ingresos percibidos en el año comercial 2010.
Respecto de los puntos 1.- y 2.- se hace presente que, por tratarse de cuestiones de derecho, no procedía someterlos a prueba.
QUINTO: Que, existiendo hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, este Tribunal ordenó recibir la causa a prueba por el término legal y fijó los puntos sobre los cuales ésta debía recaer, los que corresponden a los signados con los números 3.- y 4.- del considerando anterior, resolución que fue objeto de recurso de reposición, al que se dio lugar agregándose el punto de prueba signado con el número 5.-, del mismo considerando.
SEXTO: Que, en orden a acreditar sus pretensiones y los hechos controvertidos sometidos a prueba, las partes aportaron los siguientes documentos:
a) Prueba de la reclamante:
Liquidación No 116000000428, de fecha 16 de diciembre de 2013, emitida por el Servicio de Impuestos Internos, XVI Dirección Regional Metropolitana Santiago Sur y copia de sobre de notificación. (fs. 1 a 5).
Balance Tributario de la empresa XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda., al 31 de diciembre de 2010, folios 00000138 y 00000139. (fs. 5 a 7).
Libro Diario de los meses de enero a diciembre del año 2010, Folio 00000068 al folio 00000080. (fs. 8 a 20).
Libro Mayor de la empresa XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda., de los meses de enero a diciembre del año 2010, desde el Folio 00000081 al folio 00000084; desde el folio 00000086 al folio 00000089; desde el folio 00000091 al folio 00000094; desde el folio 00000096 al folio 00000099; desde el folio 00000101 al folio 00000104; desde el folio 00000106 al folio 00000109; desde el folio 00000111 al folio 00000114; desde el folio 00000116 al folio 00000137. (fs. 21 a 70).
Libro de Ventas de la empresa XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda., del mes de enero de 2010, folio 00000085. (fs. 71).
Libro de Ventas de la empresa XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda., del mes de febrero de 2010, folio 00000090. (fs. 72).
Libro de Ventas de la empresa XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda., del mes de marzo de 2010, folio 00000095. (fs. 73).
Libro de Ventas de la empresa XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda., del mes de abril de 2010, folio 00000100. (fs. 74).
Libro de Ventas de la empresa XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda., del mes de mayo de 2010, folio 00000105. (fs. 75).
Libro de Ventas de la empresa XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda., del mes de junio de 2010, folio 00000110. (fs. 76).
Libro de Ventas de la empresa XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda., del mes de julio de 2010, folio 00000115. (fs. 77).
Factura N°00007, con la original cliente y sus 3 copias. (fs. 78 a 81).
Original del duplicado de las facturas N°00008 a la N° 00012 correspondiente a las ventas del mes de enero de 2010. (fs. 82 a 86).
Factura N°00013, con la original cliente y sus 3 copias. (fs. 87 a 90).
Original del duplicado de las facturas N°00014 a la N° 00018 correspondiente a las ventas del mes de febrero de 2010. (fs. 91 a 95).
Factura N°00019, con la original cliente y sus 3 copias. (fs. 96 a 99).
Original del duplicado de las facturas N°00020 a la N° 00024 correspondiente a las ventas del mes de marzo de 2010. (fs. 100 a 104).
Original del duplicado de las facturas N°00025, N°00026; N°00027 y N°00028, correspondiente a las ventas del mes de abril, mayo, junio y julio del año 2010, respectivamente. (fs. 105 a 108).
Formulario 29 de enero de 2010, folio 479008756 y su rectificación formulario 29 folio 5609152656. (fs. 109 a 110).
Formulario 29 de febrero de 2010, folio 490077486 y su rectificación formulario 29 folio 5609156386. (fs. 111 a 112).
Formulario 29 de marzo de 2010, folio 587763426 y su rectificación formulario 29 folio 5609159716. (fs. 113 a 114).
Formulario 29 por presentado por las declaración de impuesto de los meses de abril a diciembre de 2010. (fs. 115 a 123).
Copia de formulario 22 de declaración de Impuesto a la Renta Año tributario 2011, del contribuyente "XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda." (fs. 124 a 130).
Copia de formulario 22 de declaración de Impuesto a la Renta Año tributario 2010, del contribuyente "XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda." (fs. 131 a 137).
Balance Tributario de la empresa XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda., al 31 de diciembre de 2009, folio 00000064 y 00000065. (fs. 138 a 139).
Libro Diario de la empresa XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda., de los meses de enero a diciembre del año 2009, Folios 00000002 al folio 00000019. (fs. 140 a 157).
Libro Mayor de la empresa XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda., de los meses de enero a diciembre del año 2009, Folios 00000020 al folio 00000063. (fs. 158 a 201).
Libro de Ventas de la empresa XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda., del mes de diciembre del año 2009. (fs. 202).
Original del duplicado de las facturas N°00001 a la N° 00006. (fs. 203 a 206).
Formulario 29 por presentado por las declaración de impuesto de los meses de enero a diciembre de 2009. (fs. 209 a 220).
Comprobante de Contabilidad N°12, de fecha 22 de diciembre de 2010, que da cuenta del registro contable del ingreso provisionado de $27.702.505.-, en el año comercial 2009. (fs. 221).
Libro de Fondo de Utilidades Tributarias al 31 de diciembre de 2009, folio 00000140; Libro de Fondo de Utilidades Tributarias al 31 de diciembre de 2010, folio 00000141; y Libro de Fondo de Utilidades Tributarias al 31 de diciembre de 2011, folio 00000196. (fs. 222 a 224).
Determinación renta Liquida Imponible de los años comerciales 2009, 2010 y 2011. (fs. 225 a 227).
Copia de escritura pública donde consta la personería para representar a la XXXXXXX XXXX y Cía. Ltda. y modificación social con su correspondiente publicación e inscripción. (fs. 228 a 240).
b) Prueba de la reclamada:
1.- Formulario anual de Renta, Formulario 22, de la contribuyente XXXXXXX XXXX y Compañía Limitada, correspondiente al periodo tributario 2011, folio 97288211. (fs. 281).
2.- Formularios de declaración y pago simultaneo mensual, Formulario 29, de la contribuyente XXXXXXX XXXX y Compañía Limitada, correspondiente a los períodos enero a diciembre de 2010, folios 479008756, 490077486, 587763426, 5007214046, 5020901826, 5030328836, 5040373656, 5051352586, 5062147786, 5073218986, 5083709596, 5096447486. (fs. 282 a 293).
3.- Formularios de declaración y pago simultáneo mensual, Formulario 29, de la contribuyente XXXXXXX XXXX y Compañía Limitada, rectificatorias de las declaraciones correspondientes a los períodos enero a marzo de 2010, folios 5609152656, 5609156386, 56099159716, todas efectuadas con fecha 07 de enero de 2014. (fs. 294 a 296).
SÉPTIMO: Que, el artículo 132 del Código Tributario, establece que en los juicios tributarios la prueba deberá ser apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana crítica, lo que implica que al apreciar las reglas de esta manera, el tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima, debiendo tomar en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca, lógicamente, a la conclusión que convence al sentenciador.
OCTAVO: Que, a continuación se comenzará con el análisis del primer punto de derecho en controversia esto es, “1.- Procedencia de la revisión por parte del Tribunal Tributario y Aduanero de los antecedentes que no fueron aportados por el contribuyente en la etapa de fiscalización correspondiente.” Al respecto cabe señalar lo siguiente:
1.- Que la parte reclamada, evacuando el traslado conferido, manifiesta que la contribuyente al acompañar antecedentes a la presente instancia que no fueron acompañados en la etapa fiscalizadora correspondiente, lo que pretendería es que sea el Tribunal el que realice la actividad fiscalizadora y no el Órgano Fiscalizador, facultad que señala se encuentra reservada por Ley al Servicio de Impuestos Internos, razón por la cual el tribunal se vería imposibilitado de ponderar y analizar la prueba que reúna dichas características.
2.- Que al respecto cabe señalar que el artículo 19 N°3 de la Constitución Política de la República, establece la igual protección de la ley a las personas en el ejercicio de los derechos, y en su inciso 2° regula el Derecho a Defensa, y señala: “Toda persona tiene derecho a defensa jurídica en la forma que la ley señale y ninguna autoridad o individuo podrá impedir, restringir o perturbar la debida intervención del letrado si hubiere sido requerida.” Este derecho, por definición, presupone a lo menos los siguientes derechos: - El derecho a formular alegaciones o defensas; - El derecho a producir prueba en igualdad de oportunidades por las partes; - La posibilidad de conocer las pruebas de cargo; y – La posibilidad de participar en la producción de pruebas de la contraparte y/o su contrastación. Es por ello que este derecho de rango constitucional, no puede ser limitado sino por expresa disposición legal.
3.- Que, la circunstancia que la reclamante no haya aportado los antecedentes ante el Órgano Fiscalizador durante el proceso de auditoría administrativa correspondiente, no es impedimento para que en esta instancia jurisdiccional aporte los antecedentes que acrediten sus dichos. En efecto, si bien la norma del artículo 21 del Código Tributario establece que es el contribuyente respectivo quien tiene la carga de probar la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto, ninguna sanción establece para el caso que dicho contribuyente no aporte los antecedentes respectivos ante el órgano fiscalizador en la instancia administrativa, por lo que mal podría concluirse que la reclamante se encuentra impedida de aportar ante el Tribunal todos los antecedentes probatorios que estime pertinente para desvirtuar los fundamentos de la liquidación de autos.
4.- Que, por el contrario, el mismo artículo 21 señala en su parte final “Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.”. Cabe señalar que esta norma presupone, necesariamente, que el proceso de fiscalización haya finalizado con la dictación de las correspondientes liquidaciones o reliquidaciones y, precisamente, señala que el contribuyente para anular o modificar los referidos actos administrativos, deberá aportar prueba suficiente en sede jurisdiccional con ocasión de la interposición de las acciones reguladas en el Libro Tercero del Código Tributario, dentro de las cuales se encuentra, precisamente, la Acción General de Reclamación. Todo ello lleva a concluir que esta norma confirma el hecho que la contribuyente se encuentra plenamente facultada a aportar en sede jurisdiccional todos los antecedentes que estime necesarios para desvirtuar las objeciones o impugnaciones contenidas en las “liquidaciones y reliquidaciones”.
5.- Que, a mayor abundamiento y aun cuando no ha sido alegada por la reclamada, cabe señalar que la única limitación que establece la ley a los medios de prueba que puede aportar el contribuyente se encuentra contenida en el inciso undécimo del actual artículo 132 del Código Tributario, única norma que justificaría la improcedencia probatoria de antecedentes no acompañados durante el proceso de fiscalización de las “liquidaciones o reliquidaciones”. Dicho inciso señala: “No serán admisibles aquellos antecedentes que teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63 y que este último, no obstante disponer de ellos, no ha acompañado en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo. El reclamante siempre podrá probar que no acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le hayan sido imputable.” Del análisis de la norma recién transcrita se desprende que sólo en los casos que dicha norma establece y cumpliéndose todos los requisitos de la misma, el Tribunal podría no aceptar una prueba no aportada durante el proceso de fiscalización, debiendo en consecuencia, aceptarla en todos los demás casos, aun cuando no haya sido aportada en sede administrativa.
6.- Que, en consecuencia, en la especie, es deber de esta Magistratura, proteger el derecho a defensa consagrado en la Constitución Política del Estado, toda vez que existe norma expresa que autoriza a la contribuyente a desvirtuar las observaciones formuladas en las liquidaciones y reliquidaciones, en sede jurisdiccional, a través de medios de prueba que estime suficientes. Por el contrario, no siendo aplicable en la especie la limitación probatoria establecida el artículo 132 del Código Tributario, única norma vigente que justificara sancionar a la reclamante tan gravemente como se pretende, sólo cabe concluir que al resolver la contienda, corresponde que esta sentenciadora considere y pondere todas las probanzas aportadas por las partes al proceso.
7.- Que, en este sentido, cabe señalar que el Tribunal al analizar y ponderar la prueba rendida en autos, en ningún caso se atribuye facultades privativas del Servicio de Impuestos Internos, toda vez que la labor jurisdiccional comprende, precisamente, el análisis y ponderación de las pruebas aportadas al proceso, encontrándose limitado su ejercicio tanto a lo señalado en el acto reclamado, como a los hechos, alegaciones, defensas y peticiones formuladas por las partes, lo que no se condice con una actividad fiscalizadora o de auditoría como lo pretende la parte reclamada, por tener ambas funciones objetos, limitaciones y procedimientos distintos, motivos todos por los cuales la alegación formulada por el Servicio de Impuestos Internos será desestimada en esta parte.
8.- Que, por último, cabe dejar establecido que la jurisprudencia citada por la reclamada, se refiere a reclamos en contra de resoluciones denegatorias de devoluciones de impuestos solicitadas por los contribuyentes, las cuales tienen un tratamiento distinto, toda vez que:
a).- Por su naturaleza, en los reclamos en contra de resoluciones, la actividad del Organismo Fiscalizador se despliega a solicitud del contribuyente, quien es, obviamente, el obligado a acreditar el fundamento de su petición de devolución de impuestos. En cambio, en los reclamos en contra de Liquidaciones de impuestos, es el Servicio de Impuestos Internos, en uso de las atribuciones y facultades que le confiere la ley, quien despliega su actividad fiscalizadora a través del acto denominado liquidación, y el contribuyente tiene la carga de desvirtuarla en conformidad a los medios de prueba pertinentes.
b).- En razón de lo anterior, es la ley quien diferencia entre tales actuaciones del SII, toda vez que tal como se transcribió en el punto 4.- anterior, en el caso de “liquidaciones y reliquidaciones”, faculta a los contribuyentes a presentar ante el Tribunal las probanzas que le permitan desvirtuar las impugnaciones que le haga la Administración, aun cuando éstas no se hayan aportado en todo o en parte ante dicho Organismo. Cabe hacer presente que el artículo 21 del Código Tributario, no incluye a las resoluciones dentro de esta normativa.
c).- Que la norma del inciso 11 del artículo 132 del Código Tributario, transcrita en el punto 5.- precedente está establecida, específicamente, a las “liquidaciones y reliquidaciones”; ello se desprende en forma inequívoca al señalar que “No serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63…” Lo anterior, por cuanto la Citación del artículo 63 tiene relación única y exclusivamente, con las Liquidaciones y reliquidaciones” y no con las resoluciones.
d).- Por último, cabe agregar que lo establecido en la parte final del citado artículo 132, inciso 11, esto es: “El reclamante siempre podrá probar que no acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le hayan sido imputables.”, sólo puede ser interpretada como una norma que resulta aplicable a las “liquidaciones y reliquidaciones” y no a las resoluciones ; y, además, es una ratificación que la ley permite al contribuyente aportar en la etapa jurisdiccional, los antecedentes que no hubiere podido aportar en la instancia administrativa, cuando la reclamación se presente en contra de los actos denominados “liquidaciones y reliquidaciones” .
e) De lo razonado precedentemente, resulta indubitado que la jurisprudencia citada no puede ser considerada en la forma solicitada por la reclamada, por referirse a tópicos distintos.
NOVENO: Que, a continuación, corresponde realizar el análisis del segundo punto de derecho controvertido, esto es: “Efectividad que los antecedentes de hecho y alegaciones de derecho formuladas en el reclamo, corresponden a causales de Nulidad de Derecho Público, y competencia de los
Tribunales Tributarios y Aduaneros para conocer de la misma.”, al respecto cabe señalar lo siguiente:
1.- Que el artículo 6° de la Constitución Política de la República dispone: “Los órganos del Estado deben someter su acción a la Constitución y a las normas dictadas conforme a ella, y garantizar el orden institucional de la República. Los preceptos de esta Constitución obligan tanto a los titulares o integrantes de dichos órganos como a toda persona, institución o grupo. La infracción de esta norma generará las responsabilidades y sanciones que determine la ley.”
2.- Por su parte el artículo 7° de nuestra Carta Fundamental establece: “Los órganos del Estado actúan válidamente previa investidura regular de sus integrantes, dentro de su competencia y en la forma que prescriba la ley. Ninguna magistratura, ninguna persona ni grupo de personas pueden atribuirse, ni aun a pretexto de circunstancias extraordinarias, otra autoridad o derechos que los que expresamente se les hayan conferido en virtud de la Constitución o las leyes. Todo acto en contravención a este artículo es nulo y originará las responsabilidades y sanciones que la ley señale.”
3.- Asimismo el artículo 2° de la Ley N° 18.575, Ley Orgánica Constitucional de Bases Generales de la Administración del Estado.- dispone: “Los órganos de la Administración del Estado someterán su acción a la Constitución y a las leyes. Deberán actuar dentro de su competencia y no tendrán más atribuciones que las que expresamente les haya conferido el ordenamiento jurídico. Todo abuso o exceso en el ejercicio de sus potestades dará lugar a las acciones y recursos correspondientes.”
4.- Por su parte el artículo 9° del mismo cuerpo legal, señala: Los actos administrativos serán impugnables mediante los recursos que establezca la ley. Se podrá siempre interponer el de reposición ante el mismo órgano del que hubiere emanado el acto respectivo y, cuando proceda, el recurso jerárquico, ante el superior correspondiente, sin perjuicio de las acciones jurisdiccionales a que haya lugar.
5.- Que, del análisis de las normas precitadas, la doctrina y la jurisprudencia que existe sobre la materia, se puede señalar que la nulidad de derecho público ha sido conceptuada como la sanción de ineficacia jurídica a que se encuentran afectos los actos estatales emitidos en contravención de lo dispuesto en los artículos 6° y 7° de la Carta Fundamental.
6.- Que, la nulidad de derecho público como acción procesal, no se encuentra formalmente regulada ni en la Constitución ni en la ley. Es por ello que sólo cabe deducir del tenor de lo dispuesto en el artículo 7° de la Constitución Política del Estado, cuáles son los presupuestos fácticos que la harían procedente.
Dicha norma en su inciso final dispone que “Todo acto en contravención a este artículo es nulo y originará las responsabilidades y sanciones que la ley señale.”.
En consecuencia, debe estarse a lo preceptuado en dicha norma para determinar las exigencias o requisitos que harían procedente la interposición de dicha acción de nulidad de rango constitucional, las que se reducen a tres aspectos:
a) Que el órgano del Estado, tenga una investidura regular, o sea, un título jurídico válido según la Constitución, para ejercer el cargo o función, título que comprende, además de las cualidades formales, el debido procedimiento de designación o elección según los casos.
b) Que el acto sea el ejercicio dentro de la “competencia” atribuida a su autor, es decir que sea el fruto de poderes jurídicos atribuidos por la Constitución o la ley al órgano autor de ese acto. En el término “competencia” se engloba o comprende el conjunto de poderes jurídicos con que el Derecho habilita a un órgano para promover el bien común, con pleno respeto de los derechos y garantías de las personas (artículo 7° inciso 4 de la C.P.E.)
c) Que el acto que se dicte o emita sea el resultado de un procedimiento establecido previamente por la Ley. (Derecho Administrativo Temas Fundamentales, Tercera Edición, Eduardo Soto Kloss)
7.- Que, asimismo, debe tenerse presente que la nulidad de derecho público no es la única acción que contiene nuestro ordenamiento jurídico, que tiene por objeto impugnar, invalidar o dejar sin efecto un acto emanado de la autoridad administrativa. Por el contrario, en nuestro ordenamiento jurídico se contemplan una serie de acciones que tienen dicho objetivo. Es así como el destacado jurisconsulto, don Eduardo Soto Kloss, en su obra “Derecho Administrativo Temas Fundamentales” tercera edición actualizada 2012, clasifica las innumerables acciones de impugnación que contempla nuestro ordenamiento jurídico, de la siguiente manera:
1) Acciones de impugnación de rango constitucional: como la acción de nulidad de derecho público (artículo 7 y 19N°3 de la Constitución Política del Estado), la acción de amparo de la nacionalidad (artículo 12 CPE), la acción de reclamación en contra del acto expropiatorio (artículo 19 N°24 CPE), la acción de amparo general, más conocida como recurso de protección (Artículo 20 CPE) y la acción de amparo Habeas corpus, (artículo 21 CPE).
En materia Tributaria y en ámbito de competencia de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, se contempla la acción de Vulneración de Derechos, en aquellos casos en que se estimen vulneradas las garantías constitucionales contempladas en los numerales 21° 22° y 24 del artículo 19 de la C.P.E.
2) Acciones de impugnación de rango legal: En lo concerniente a las acciones de origen legal, las hay establecidas por leyes orgánicas constitucionales, como el llamado amparo económico (Ley N° 18971) o el llamado reclamo de ilegalidad municipal (D.F.L. N°1 – 2006), pero las más numerosas son las contempladas en la legislación común u ordinaria, y que son innumerables en el más variado campo de la Administración, ya sea para impugnar actos de Superintendencias, Banco Central, Comité de Inversiones Extranjeras, Servicios Nacionales, etc. Existen decenas de acciones de impugnación de actos administrativos previstas en disposiciones legales, generalmente muy breves, con procedimientos usualmente sumarios, y que son deducibles ante Jueces de Letras, Tribunales Especiales, Cortes de Apelaciones e incluso Corte Suprema en única instancia. En este grupo de acciones se encuentran aquellos amparos de origen legal, como los amparos de aguas, mineros, posesorios, etc.
En Materia Tributaria y Aduanera el Legislador ha contemplado, para impugnar ciertos actos administrativos emanados del Servicio de Impuestos Internos o del Servicio Nacional de Aduanas, la Acción General de Reclamación. Dicha Acción tiene por objeto, entre otros, la revisión de la legalidad de determinados actos emanados por las instituciones señaladas, estableciéndose un procedimiento especial y siendo competentes para su conocimiento los Tribunales Tributarios y Aduaneros.
8.- Que, establecidos los presupuestos jurídicos que harían procedente la acción de nulidad de derecho público y teniendo presente que en nuestro ordenamiento jurídico existen además numerosas acciones dirigidas a impugnar los Actos emanados de la Autoridad Administrativa, corresponde determinar la acción aplicable a la causal de impugnación formulada por el reclamante.
9.- Que, en la especie, el reclamante no ha formulado alegación alguna que diga relación con la investidura de la autoridad que dictó el acto reclamado, ni su competencia para dictarlo. Por su parte, si bien se ha impugnado el procedimiento previo que sirvió de antecedente a la dictación del acto reclamado, por alegar la falta de citación previa, no es menos cierto que en los casos en que la citación se establece como un actuación obligatoria que debe preceder necesariamente a la dictación de la Liquidación, la falta de la misma afecta directamente la legalidad y validez de la Liquidación, de modo tal que pasa a formar un acto integrante de la Liquidación y, en consecuencia, indispensable para determinar la legalidad de la misma.
10.- Que, dentro de sus alegaciones, la parte reclamante manifiesta que la falta de citación previa invalida el acto reclamado y toda su línea argumentativa va orientada a dejar sin efecto la liquidación impugnada, sin que señale argumentos tendientes a anular el procedimiento que precede a la dictación del acto reclamado, ni haga ninguna solicitud en ese sentido, por el contrario, lo que solicita, específicamente, es que se anule o deje sin efecto la liquidación dictada por la autoridad administrativa.
11.- En este sentido cabe señalar, sólo a modo ilustrativo, que la Ley N°19.880 sobre “Bases de los Procedimientos Administrativos que Rigen los Actos de los Órganos de la Administración del Estado”, en lo pertinente, estatuye que el procedimiento administrativo es una sucesión de actos y trámites vinculados entre sí, emanados de la Administración y, en su caso, de particulares interesados, que tiene por finalidad producir un acto administrativo terminal y consta de las siguientes etapas: iniciación – que puede ser de oficio o a petición del interesado mediante formulario de solicitud que la Administración deberá establecer; instrucción –esto es, aquéllos necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la autoridad administrativa y se realizarán de oficio por el órgano que tramite el procedimiento, sin perjuicio del derecho de los interesados a proponer aquellas actuaciones que requieran su intervención, o constituyan trámites legal o reglamentariamente establecidos; y, finalización – que es la conclusión del procedimiento mediante la dictación de la resolución final, que es la que pone fin al procedimiento y decide las cuestiones planteadas por los interesados.
12.- Ahora bien, establecido el hecho que en nuestra legislación se contempla una serie de acciones especiales y específicas tendientes a anular, impugnar o dejar sin efecto Actos Administrativos, dentro de los que se encuentra la Acción General de Reclamo Tributario contemplada en el Título II del Código Tributario, corresponde determinar si en la especie se dan los presupuestos para impetrar dicha acción.
13.- Que, en este sentido, cabe señalar que el artículo 124 del Código Tributario establece: “Toda persona podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un interés actual comprometido.” En la especie precisamente, se reclama en contra de la Liquidación N° 116000000428, dictada con fecha 16 de diciembre de 2013, por considerar que la misma vulnera preceptos legales del Código Tributario, en el punto en análisis, específicamente, el artículo 63 en relación al 21 de dicho cuerpo de rango legal.
14.- Por todo lo anterior es que esta Magistratura concluye que, en la especie, se reclama en contra de un acto administrativo, respecto al cual la ley ha otorgado expresa competencia para conocer de posibles vicios de legalidad a los Tribunales Tributarios y Aduaneros, por lo que existiendo una acción, procedimiento y Tribunal especial para conocer de la materia de que se trata, solo cabe concluir que este Tribunal Tributario y Aduanero goza de competencia para conocer del mismo.
15.- Que concluir lo contrario sería, prácticamente, privar de toda competencia a estos Tribunales, ya que una de las funciones principales respecto a la acción de Reclamo es, precisamente, revisar la legalidad del acto impugnado. Por todo ello es que esta magistratura ha llegado a la convicción de que las causales de impugnación invocadas en esta causa no son de aquellas que hacen procedente la acción de nulidad de derecho público y, por el contrario, el objeto del reclamo corresponde, precisamente, a aquellas materias respecto a las cuales este Tribunal goza de competencia.
16.- Finalmente, cabe señalar que de haberse estimado que lo reclamado correspondiera, efectivamente, a una de las causales que establece el artículo 7° de la Constitución Política del Estado y que, en consecuencia, lo alegado fuera, precisamente, una Nulidad de Derecho Público, cuyo no es el caso de autos, no cabría sino concluir que este Tribunal no sería competente para conocer de la referida Nulidad, cuyo conocimiento corresponde a los Tribunales Ordinarios de Justicia; ello, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 1 de la Ley N°20.322, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 5 del Código Orgánico de Tribunales, y artículos 19 N°3, y 76 de la Constitución Política de la República, por lo que en esta parte no se hará lugar a las alegaciones formuladas por el Servicio de Impuestos Internos.
17.- En conclusión, este Tribunal ha llegado al convencimiento que las causales invocadas por la parte reclamante para impugnar el acto administrativo reclamado, no corresponde a ninguna de aquellas que contempla el artículo 7° de la Constitución Política del Estado para impetrar la acción de nulidad de derecho público sino, por el contrario, se justifica la acción de reclamo en que se habrían vulnerado normas de rango legal, y, en consecuencia, se trataría, específicamente, de una materia respecto a la cual este Tribunal se encuentra obligado a pronunciarse.
18.- Lo anterior se encuentra respaldado en fallo de la Excelentísima Corte Suprema, causa Rol N° 3.132-2005, la que en su considerando décimo cuarto señala:” Que en esta constatación, cabe concluir que sólo es base de la presente nulidad de derecho público, la violación de la ley, lo que según la doctrina se refiere a la legalidad interna del acto, es decir, se trata del quebrantamiento del ordenamiento jurídico que descarta las vulneraciones de incompetencia, investidura y forma y, por esa sola circunstancia, aparte que tal infracción en sentido estricto no es sancionable con la nulidad de derecho público, ni tampoco se halla contenida en el artículo 7° de la Constitución, que establece perentoriamente la nulidad en los supuestos primeramente anotados y que especifica esta última norma.”
19.- Que en consecuencia, corresponde a continuación pronunciarse sobre la alegación formulada por la reclamante, a fin de determinar si en la especie procedía la Citación como trámite previo obligatorio. Al respecto, cabe señalar que ambas partes se encuentran contestes en cuanto al hecho de no haberse emitido Citación previa a la Liquidación reclamada.
20.- En este sentido cabe tener presente que de conformidad a lo dispuesto en los artículos 21 inciso 2, 22 y 27 inciso 2°del Código Tributario, la citación es obligatoria como trámite previo en los siguientes casos:
a) En caso que las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente sean considerados no fidedignos por el Servicio de Impuestos Internos;
b) En caso que un contribuyente no presentare declaración, estando obligado a hacerlo; y
c) Cuando sea necesario separar o prorratear diversos tipos de ingresos o de gastos y el contribuyente no esté obligado a llevar una contabilidad separada.
21.- En la especie, no se configura ninguno de los casos señalados, toda vez que en ningún momento fue considerada como no fidedigna las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por la contribuyente, por el contrario la Liquidación reclamada se basa específicamente en las declaraciones presentadas por el contribuyente en los Formularios 29 correspondientes al año 2010 y en la ausencia de otros antecedentes que desvirtuaran dichas declaraciones, de modo tal que sólo es posible concluir que el trámite de la Citación en la especie fue facultativo, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 63 inciso 2°, motivo por el cual es que se concluye que la falta de citación en el proceso de fiscalización que nos ocupa, no vicia en absoluto la legalidad de la liquidación impugnada.
DÉCIMO: Que, zanjados los puntos de derecho en discusión corresponde analizar las circunstancias de hecho que en la presente causa se centran en determinar si ha existido o no subdeclaración de ingresos que incidiera en la determinación de la Base Imponible de Impuesto de Primera Categoría de la reclamante.
DÉCIMO PRIMERO: Que, a continuación, corresponde realizar el análisis de los puntos de hecho controvertidos sometidos a prueba, respecto al primer punto a analizar, esto es: “Efectividad de haberse subdeclarado por la reclamante la base imponible del Impuesto de Primera Categoría sobre rentas efectivas durante al año tributario 2011, por un monto de $78.425.000.-, y antecedentes que acreditarían esta circunstancia”, cabe señalar lo siguiente:
1.- Señala la reclamante que se le imputa una subdeclaración de $78.425.000.-, en el año tributario 2011, sin que la misma sea efectiva. Expone que la aparente falta de la suma de $78.425.000.-, en el año tributario 2011, se explica de la siguiente forma:
1.-) Ingresos provisionados durante el año comercial 2009 y que pagaron impuestos en dicho período por la suma de $27.702.506.-. Respecto a este ítem nos referiremos en el considerando siguiente toda vez que el mismo se encuentra comprendido en el segundo punto de prueba fijado en resolución de fecha 02.07.2014.
1.2.-) Errores en formulario 29, debidamente rectificados por la suma de $50.722.494.-
Manifiesta la reclamante que los errores en que se habría incurrido al efectuar la declaración mensual de impuestos contenida en los respectivos Formularios 29, se debería a que se habrían incluidos como ingresos del giro cantidades contenidas en facturas que fueron debidamente anuladas. Las facturas señaladas corresponden a las siguientes:
Factura N° 7, de fecha 15 de enero de 2010, por un monto de $27.702.505.-.
Factura N° 13, de fecha 10 de febrero de 2010, por un monto de $14.625.884.-.
Factura N° 19, de fecha 10 de marzo de 2010, por un monto de $8.394.105.-.
Afirma que las 3 facturas anuladas, suman la cantidad de $50.772.494.-, y que respecto a las mismas no hubo venta, por lo que no se generó ingreso.
2.- Por su parte el Servicio de Impuestos Internos manifiesta haber liquidado a la empresa reclamante, el Año Tributario 2011, por estimar que existían ingresos omitidos, toda vez que las sumas declaradas en los Formularios 29 correspondientes al año comercial 2010, sumaban ingresos por la cantidad de $202.417.511.-, en circunstancias que en el Formulario 22 correspondiente se declaró en el Cod. 628 como ingresos del giro percibidos o devengados, la suma de $123.992.511.- lo que arrojaba una diferencia de $78.425.000.-
3.- Que en relación al marco normativo que regula la materia que nos ocupa cabe señalar que:
- Establece el D.L. N° 825, de 1974, en sus artículos 1°, 9 letra a), 52, 58, 59 y 70 en relación a los artículos 15, 67 y siguientes, 71 bis y 74 del Reglamento del Decreto Ley N° 825 de Impuesto a las Ventas y Servicios, de 02.02.1977, que: el Impuesto al Valor Agregado se aplica sobre todas las ventas y servicios que se indican, impuesto que se devenga desde el momento en que se emite la respectiva factura o boleta. Dicho impuesto se declara y paga dentro de los 12 primeros días del mes siguiente al período que corresponde su emisión y se deben llevar los libros especiales que se establecen al efecto.
- Que los requisitos que deben cumplir las facturas son:
a. Emitirse en triplicado y, el original y la segunda copia adicional se entregarán al cliente, debiendo conservarse la primera copia en poder del vendedor o prestador del servicio para su revisión posterior por el Servicio. En el caso de que se emitan en más ejemplares que los indicados en el inciso anterior, deberá consignarse en forma impresa y visible el destino de cada documento;
b. Estar numeradas en forma correlativa y timbradas por el Servicio de Impuestos Internos, conforme al procedimiento que dicho Servicio señalare;
c. Indicar el nombre completo del contribuyente emisor, número de Rol Único Tributario, dirección del establecimiento, comuna o nombre del lugar, según corresponda, giro del negocio, y otros requisitos que determine la Dirección Nacional de impuestos Internos;
d. Señalar fecha de emisión;
e. Los mismos datos de identificación del comprador señalados anteriormente para el emisor;
f. Detalle de las mercaderías transferidas o naturaleza del servicio, precio unitario y monto de las operaciones. El detalle de las mercaderías y el precio unitario podrán omitirse, cuando se hayan emitido oportunamente las guías de despacho;
g. Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto de impuesto, cuando proceda;
h. Número y fecha de la guía de despacho, cuando corresponda;
i. Indicar condiciones de venta: al contado, al crédito, mercadería puesta en bodega del vendedor o del comprador, etc.
- La Dirección del Servicio de Impuestos Internos fijará con carácter de obligatorio otros requisitos o características para las facturas, tales como dimensiones mínimas, papel que debe utilizarse, impresiones que debe contener el fondo, tipo de letra que debe usarse en las impresiones, diseño y color del documento y de la tinta con la cual se impriman.
- En relación a la tercera copia o cuadruplicado de una factura, la Ley N° 19.983, creó dicho documento cedible y con mérito ejecutivo, para toda operación de compraventa, de prestación de servicios, o en aquellas que la ley asimile a tales operaciones, en que el vendedor o prestador del servicio esté sujeto a la obligación de emitir factura. Así, para la regulación de sus requisitos o características según lo dispuesto en el artículo 71 bis del D.L. N° 825, de 1974, el Servicio de Impuestos Internos, en cumplimiento de lo dispuesto en la Ley N° 19.983, dictó la Resolución 14/05 en la que se estableció que: “La tercera copia exigida por la Ley N° 19.983, no dará derecho a crédito fiscal, y deberá indicar su destino en el vértice inferior derecho del documento mediante la leyenda “CUADRUPLICADO COBRO EJECUTIVO-CEDIBLE”, que quedará en poder del vendedor o prestador del servicio, o de un tercero a quien se traspase. En el caso específico de las Guías de Despacho, la frase que da cuenta del destino de esta copia deberá indicar la expresión: “CUADRUPLICADO COBRO EJECUTIVO-CEDIBLE CON SU FACTURA”.
- En tales condiciones, para el tema de que se trata en autos, la ley ha establecido ciertos requisitos formales que deben cumplir las facturas y se dispone, entre otros, que en su emisión deben también emitirse copias indicando el destino de la misma. Por su parte, acorde con lo dispuesto en la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, su reglamento estatuye, en relación a las copias, la obligación de emitir facturas y éstas en triplicado, quedando el original y primera copia control Servicio de Impuestos Internos en poder del contribuyente y, el triplicado en poder del cliente. Finalmente, es la Ley N° 19.893 que dispone la obligatoriedad de una tercera copia o cuadruplicado cedible, según se dijo. No obstante, la costumbre comercial ha conllevado a la emisión de otras copias como lo son: “quintuplicado control interno-registro de existencias", "sextuplicado control interno-cobranzas”, etc., emisiones que no tienen el carácter de obligatorias para las operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, no otorgan derecho a crédito, no permiten su cesión u otro beneficio tributario al emisor ni al receptor, objetivos que se persiguen con la emisión de las facturas, sino que éstas últimas copias voluntarias tienden a mejorar el control interno de las operaciones de que dan cuenta. En todo caso, de emitirse por el contribuyente un quintuplicado, sextuplicado u otro, se tiene a su respecto la obligación legal de indicar su destino.
- Otras cosa es lo que ocurre en el evento de ser necesaria la emisión de facturas especiales, las que encontramos por ejemplo, en operaciones desde y hacia Centros de Exportación creados por la Ley N° 19.420, en cuyo caso es obligatoria la emisión de facturas especiales en quintuplicado que sí otorgan derechos especiales y, por lo tanto, deben ser debidamente custodiadas y registradas, a más de indicar su destino.
- Siendo así, en operaciones en que se han emitido facturas, con sus respectivas copias y que, posteriormente, quedan nulas por cualquier causa, sin perjuicio del registro contable de las mismas facturas anuladas, deberán volver al contribuyente todas las copias emitidas, especialmente las emitidas por mandato legal, quien tiene la obligación de mantener esos documentos contables por los plazos legales de prescripción.
- Hácese presente que la nulidad de la factura debidamente acreditada, permite presumir fundadamente que la operación de que da cuenta no se concretó, lo que implica concluir que el contribuyente no ha devengado el Impuesto al Valor Agregado, como asimismo, que no ha generado ingresos ni gastos por dicha operación desde que desaparece para éstos su causa.
- En todo caso, es una cuestión de prueba acreditar la veracidad de dicha nulidad, en términos tales que resulte indubitado que la operación que en ella se consigna no se verificó. Para este efecto, sin perjuicio que en un proceso judicial como el de autos cualquier medio es apto para producir fe, una de las formas efectivas de probarse es manteniendo en poder del emisor, tanto el original, como las copias emitidas, con sus registros contables debidos, pero no es la única, de modo que para considerar legalmente nula una factura, debe acreditarse que en su emisión se cumplieron los requisitos legales y que las copias, tanto obligatorias como voluntarias, han sido custodiadas y registradas.
4.- A fin de acreditar sus asertos, la parte reclamante acompañó las probanzas que se individualizaron en lo expositivo de esta sentencia y que por economía procesal se tienen por reproducidas en este considerando.
5.- Así, de la prueba rendida a fs. 78 a 81, 87 a 90, y 96 a 99, consistente en los originales, duplicados, triplicados y cuadruplicados de las tres facturas en análisis, es posible concluir que efectivamente las facturas Nos 7, 13 y 19 cuentan con sus originales y copias duplicado, triplicado y cuadruplicado, leyéndose en cada una la frase copiada “anulada error detalle”. Cabe señalar que, además, todas las facturas en comento tienen indicado su destino.
6.- Que a fojas 71 a 77, se acompaña por la reclamante copia simple de Libro de Ventas correspondiente a los períodos comprendidos entre enero de 2010 a julio de 2010, libros en los que se consigna el término “ANULADA” respecto a las facturas Nos 7, 13 y 19.
7.- Que de la prueba analizada es posible concluir que respecto a las facturas Nos 7, 13 y 19, que sus emisiones fueron anuladas toda vez que los originales y sus copias que quedan en poder del cliente, y que confieren algún tipo de derecho, contienen la leyenda “ANULADA”, lo que imposibilita que produzcan sus efectos normales, esto es, devengar el Impuesto al Valor Agregado, dar derecho a crédito, no sirven para acreditar la efectividad de las operaciones de que dan cuenta, etc.
8.- Por lo tanto, no encontrándose desvirtuado el mérito de dichas facturas con otro elemento probatorio idóneo al efecto por parte del Servicio de Impuestos Internos, sólo resta otorgarles pleno valor al fin que nos convoca y, por consiguiente, se tendrá por acreditado que las facturas Nos 7, 13 y 19, emitidas por XXXXXXX XXXX Y CIA LIMITADA durante el Año Comercial 2010, gozan de respaldo suficiente para considerarlas tributariamente nulas, por lo que a continuación, corresponde determinar si las mismas fueron efectivamente incluidas en los formularios 29 de los períodos respectivos y, por el contrario, no consideradas en la declaración anual de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2011, lo que habría producido la diferencia detectada por el Servicio de Impuestos Internos.
9.- Que en la especie se han acompañado los Formularios 29 que originariamente fueron declarados por el contribuyente durante el año comercial 2010 y que comprenden a los periodos enero a diciembre de dicho año. Del análisis de dichos documentos es posible concluir que la sumatoria de los ingresos declarados corresponde a la cantidad de $202.417.511.-.
10.- Que, asimismo, se ha acompañado a fojas 78 a 108, las facturas que darían cuenta de los ingresos percibidos durante el año tributario 2011, sin que se hayan aportado a la instancia otros antecedentes que den cuenta de otros ingresos que en los que en dichas facturas se consignan, las que además se encuentran debidamente registradas en los libros contables tenidos a la vista. El detalle de las facturas señaladas se consigna en el siguiente recuadro:
Factura N° Fecha Monto Anuladas Monto No anuladas
00007 15.01.2010 27.702.505
00008 18.01.2010 1.834.658
00009 18.01.2010 6.250.335
00010 21.01.2010 6.287.067
00011 21.01.2010 6.305.253
00012 25.01.2010 7.025.192
00013 10.02.2010 14.625.884
00014
15.02.2010 7.764.232
00015 16.02.2010 7.764.232
00016 17.02.2010 7.764.232
00017 18.02.2010 7.764.232
00018 19.02.2010 7.767.188
00019 10.03.2010 8.394.105
00020 12.03.2010 10.006.179
00021 15.03.2010 10.006.179
00022 17.03.2010 10.006.179
00023 22.03.2010 10.006.179
00024 25.03.2010 10.006.179
00025 15.04.2010 9.737.500
00026 10.05.2010 9.800.000
00027 16.06.2010 7.800.000
00028 20.07.2010 7.800.000
TOTAL 50.722.494 151.695.016
Suma total declarada F:29 202.417.510
En consecuencia, de las sumas previamente consignadas es posible concluir que, efectivamente, se incluyó en el total declarado en los Formularios 29 correspondientes al año comercial 2010, la suma de $50.722.494.-, que corresponde al monto de las facturas anuladas, por lo que procede acoger el reclamo en este punto, esto es, deberá rebajarse la partida “Subdeclaración de Base Imponible de Impuesto de Primera Categoría sobre rentas efectivas, de acuerdo a la información de los Formularios 29 presentados por el propio contribuyente y la información que proviene de las declaraciones juradas y nóminas en las cuales viene informado..”, en la Liquidación N° 116000000428, de 16.12.2013, para el Impuesto de Primera Categoría del Año Tributario 2011, de la empresa XXXXXXX XXXX Y CIA LIMITADA., por las cantidades de que dichas facturas nulas dan cuenta, dado que los ingresos en ellas consignados, no se han percibido ni devengado.
DECIMO SEGUNDO: Que, a continuación se analizarán en conjunto el segundo y tercer punto en controversia por estar estrechamente relacionados, esto es: “Efectividad de haberse provisionado ingresos en el año comercial 2009 y que, posteriormente, se habrían reversado en el año comercial 2010, y antecedentes que acreditarían tal circunstancia” y “Monto de los ingresos percibidos en el año comercial 2010”, al respecto cabe señalar lo siguiente:
1.- Que en relación al punto en análisis, el Servicio de Impuestos Internos señala que lo que motivó la liquidación es la existencia de ingresos del giro que no fueron incluidos en la Base Imponible del Impuesto de Primera Categoría, lo que calculó en la suma de $78.425.000.-, de los cuales $50.722.494.-corresponderían a las facturas anuladas, según lo expuesto y acreditado por la reclamante, quedando un saldo de $27.702.506.-, que la reclamante afirma haber provisionado y declarado el año tributario 2010.
2.- En relación a este punto la parte reclamante reconoce la existencia de diferencias entre lo facturado y declarado en los Formularios 29 correspondiente al AT 2011, y lo declarado en el Formulario 22 Código 628, “Ingresos del Giro percibidos o devengados”, respecto al mismo período tributario, manifestando que ello se debería, en parte, al reverso de provisiones de ingresos efectuadas el año comercial 2009.
3.- En este sentido la reclamante aportó a la instancia Formularios 29 y Formularios 22 correspondientes a los AT 2010 y 2011, Facturas de Ventas y Libro de Ventas de dichos períodos, los que analizados de conformidad a las reglas de la sana crítica, permiten tener por establecidos las siguientes circunstancias:
a) Que la Declaración Anual de Impuestos a la Renta correspondiente al AT 2011, refleja en su cod. 628 “Ingresos del Giros percibidos o devengados”, la suma de $123.992.511.-
b) Que por su parte, los ingresos de que dan cuenta las facturas de ventas emitidas por la reclamante durante el año comercial 2010, según su Libro de Ventas y Facturas acompañadas, asciende a la suma de $151.695.016.-, descontando las facturas anuladas.
c) Que dado lo anterior se puede concluir que, efectivamente durante el Año Tributario 2011, existe una diferencia entre el monto de ingresos facturados y aquellos declarados en el Formulario 22, cod. 628 del mismo período, la que asciende a la suma de $27.702.505.-
4.- Que a objeto de justificar esta diferencia, la reclamante señala que dicho monto fue provisionado el año 2009, agregándose a sus ingresos de dicho período y pagando en dicha oportunidad los impuestos correspondientes, por lo que habiéndose ya pagado impuestos por dichos ingresos reconocidos en forma anticipada, los descontó de los ingresos del año 2010.
5.- Que tendiente a acreditar sus aseveraciones, la reclamante acompañó los siguientes antecedentes: Balance General, Determinación de Renta Líquida Imponible y Registro FUT, Libro Mayor, Diario y de Ventas correspondiente al año comercial 2009, además de documentación respaldatoria contable respecto al dicho año ( Facturas de ventas Nos 1 a 6 ).
6.- Que del análisis de la documentación es posible tener por establecidas las siguientes circunstancias:
a) Que la Declaración Anual de Impuestos a la Renta correspondiente al AT 2010, refleja en su cod. 628 “Ingresos del Giros percibidos o devengados”, la suma de $83.107.516.-
b) Que por su parte los ingresos de que dan cuenta las facturas de ventas emitidas por la reclamante durante el año comercial 2009, según su Libro de Ventas y Facturas acompañadas, asciende a la suma de $55.405.011.-.
c) Que dado lo anterior se puede concluir que, efectivamente, durante el Año Tributario 2010, existe una diferencia entre el monto de ingresos facturados y aquellos declarados en el Formulario 22, cod. 628 del mismo período, la que asciende a la suma de $27.702.505.-, declarada en exceso en dicho período.
7.- Que analizadas y determinadas las circunstancias de hecho que se configuran respecto a la controversia de autos, corresponde establecer el marco normativo en que se circunscribe la misma y, específicamente, determinar la correcta aplicación por parte de la reclamante de las normas que regulan la determinación de la Renta Líquida Imponible, y el devengo de los impuestos a la Renta; al respecto cabe señalar lo siguiente:
Dispone el artículo 29 de la Ley Sobre Impuestos a la Renta:
“Artículo 29.- Constituyen "ingresos brutos" todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la presente categoría, excepto los ingresos a que se refiere el artículo 17. En los casos de contribuyentes de esta categoría que estén obligados o puedan llevar, según la ley, contabilidad fidedigna, se considerarán dentro de los ingresos brutos los reajustes mencionados en los números 25 y 28 del artículo 17 y las rentas referidas en el número 2 del artículo 20º. Sin embargo, estos contribuyentes podrán rebajar del impuesto el importe del gravamen retenido sobre dichas rentas que para estos efectos tendrá el carácter de pago provisional sujeto a las disposiciones del Párrafo 3º del Título V. Las diferencias de cambio en favor del contribuyente, originadas de créditos, también constituirán ingresos brutos.
El monto a que asciende la suma de los ingresos mencionados, será incluido en los ingresos brutos del año en que ellos sean devengados o, en su defecto, del año en que sean percibidos por el contribuyente, con excepción de las rentas mencionadas en el número 2º del artículo 20, que se incluirán en el ingreso bruto del año en que se perciban.
Por su parte el artículo 2 de mismo cuerpo legal, en sus Nos 1, 2 y 3 establece:
Artículo 2º.- Para los efectos de la presente ley se aplicarán, en lo que no sean contrarias a ella, las definiciones establecidas en el Código Tributario y, además, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá:
1.- Por “renta”, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación.
Para todos los efectos tributarios constituye parte del patrimonio de las empresas acogidas a las normas del artículo 14 bis, las rentas percibidas o devengadas mientras no se retiren o distribuyan.
2.- Por “renta devengada”, aquélla sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular.
3.- Por "renta percibida", aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. Debe asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligación se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago.
8.- Que de las normas recién transcritas, es posible concluir que, los ingresos del giro deben ser declarados en el año en que se devenguen o perciban, esto es, cuando se tenga un título o derecho sobre ellas o hayan ingresado materialmente al patrimonio del contribuyente.
9.- Que, del estudio de los antecedentes aportados a la causa, en especial de las facturas correspondientes al año comercial 2010, se constata que durante el año Tributario 2011, se devengaron ingresos a favor de la contribuyente por la suma de $151.695.016.-, no obstante lo cual se declaró sólo $123.992.511.-.
10.- Que, en este sentido cabe tener en especial consideración que la determinación de los ingresos anuales al arbitrio del contribuyente, a través de provisiones de ingresos aun no devengados ni percibidos y en base a meras estimaciones, puede no resultar inocuo desde un punto de vista tributario, toda vez que las tasas del Impuesto de Primera Categoría sufren variaciones a lo largo del tiempo, lo que genera que la carga impositiva respecto a ingresos de un período tributario no sea la misma respecto a otro distinto; sin embargo, en la especie, dicha circunstancia no se produce toda vez que durante los años comerciales 2009 y 2010, la tasa del impuesto de Primera Categoría fue de 17%.
11.- Que en consecuencia, en la especie, si bien no se ha dado cumplimiento por la reclamante al mecanismo de determinación de la Renta Líquida Imponible regulada en los artículos 29 a 33 de la Ley de la Renta, ha resultado del todo acreditado que la diferencia establecida por el Servicio de Impuestos Internos corresponde: por una parte, a facturas que fueron debidamente anuladas, respecto a las cuales no se devengó ingreso alguno; y, a ingresos que fueron declarados en forma anticipada el año anterior, pagándose en dicha oportunidad el impuesto correspondiente y sin que esta circunstancia hubiere provocado algún tipo de perjuicio fiscal toda vez que la tasa del Impuesto de Primera Categoría durante ambos períodos fue idéntica, de manera tal que en justicia corresponde acoger el reclamo, toda vez que de lo contrario, se estaría gravando dos veces una misma renta, produciéndose un enriquecimiento sin causa del Fisco.
8.- Que por todo lo expuesto, esta sentenciadora llega a la convicción de que durante el año tributario 2011, no se ha producido una subdeclaración de ingresos, toda vez que la diferencia de $78.425.000.-, que se produjo con ocasión de comparar lo declarado en los formularios 29 del año comercial 2010 y el código 628 del Formulario 22 del mismo período, se encuentra suficientemente justificado, en atención a que tendría por causa la anulación de Facturas por un monto de $50.722.494.-, respecto a las cuales no se devengó renta alguna; y $27.702.506.- monto respecto al cual se habría declarado y pagado el impuesto correspondiente durante el año tributario 2010, de modo tal que en justicia procede evitar la doble tributación de dichos ingresos.
DÉCIMO TERCERO: Que, de conformidad a los antecedentes de autos, a las disposiciones legales aplicables en la especie, las probanzas aportadas por las partes y los razonamientos contenidos en los considerandos precedentes, procede que este Tribunal acoja el reclamo deducido por la actora, de acuerdo a lo establecido en los considerandos Décimo Primero y Décimo Segundo.
VISTOS, además, lo dispuesto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario; artículo 170 del Código de Procedimiento Civil y Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N°20.322, que Fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera.
RESUELVO:
HA LUGAR al reclamo de conformidad a lo establecido en los considerandos Décimo Primero y Décimo Segundo.
II.- DEJASE SIN EFECTO, en todas sus partes Liquidación N° 116000000428, de fecha 16 de diciembre de 2013.
III.- NO SE CONDENA EN COSTAS a la parte reclamada, por estimar este Tribunal que ha tenido motivos plausibles para litigar.”
NOTIFÍQUESE por carta certificada a doña ZZZZZZZ ZZZZZ ZZZZZ, en representación de XXXXXXX XXXX y Compañía Limitada, y mediante su publicación en el sitio de internet del Tribunal, al Servicio de Impuestos Internos: y,
DÉSE aviso a las partes, mediante correo electrónico registrado para tales efectos, del hecho de haberse dictado sentencia definitiva.”