El contribuyente solicitó la invalidación de la Liquidación, por cuanto no se habría cumplido con el trámite obligatorio de la citación previa, privándole de la instancia administrativa, en que podría haber aclarado cualquier partida observada, señaló que las observaciones realizadas por el Servicio, eran muy genéricas en su enunciación y que si se hubiese practicado una Citación habría sido más fácil saber qué se estaba impugnando. Agregó además, que la liquidación no consideró la deducción del precio de costo de los vehículos que fueron vendidos por el contribuyente, efectuando agregados y cobros improcedentes generándose un enriquecimiento sin causa para el fisco.
El Servicio de Impuestos Internos, evacuó el traslado conferido indicando que la contribuyente no se encontraba en los casos de citación obligatoria que dispone la ley, por lo que la liquidación se encuentra plenamente ajustada a derecho. Respecto al carácter genérico de las observaciones, indicó que del propio libelo de la reclamante se desprende el completo entendimiento de las materias que fueron cuestionadas.
Al respecto el Tribunal expresó, que la aseveración que realiza la actora en cuanto a que en el caso se habría omitido un trámite previo obligatorio, al no practicarse la citación, carece de todo fundamento legal, ya que éste no se trata de ninguno de los casos mencionados en la ley. Por otra parte, indicó que al no constar en el proceso que efectivamente el contribuyente fue requerido para que acreditara la verdad de sus declaraciones, ha de entenderse que no se efectuó un requerimiento en tal sentido. Así, al no acreditarse de ninguna manera la realización de la notificación del requerimiento en forma legal, el contribuyente no tuvo la oportunidad de presentar los antecedentes que permitieran aclarar o solucionar las observaciones detectadas por el Servicio.
Precisó que las observaciones señaladas en la liquidación, al encontrase redactadas en forma condicional o en forma de una irregularidad genérica, parece adecuada a un requerimiento administrativo e incluso a una citación del artículo 63 del Código Tributario, en que la administración tributaria invita al contribuyente a aclarar, pero es impropio de una liquidación que, por definición, constituye la expresión de la determinación de ciertas y precisas diferencias de impuesto y que en los términos que se redactaron los cuestionamientos a la declaración del contribuyente, en que ni siquiera existe una precisa imputación de diferencias impositivas, no permite exigir al contribuyente que, en esta instancia judicial, desvirtúe las imputaciones del Servicio, en los términos señalados en el artículo 21 del Código Tributario, en cuanto no existe claridad sobre cuáles serían las imputaciones. Hacer recaer sobre el contribuyente la carga anterior y tal como lo alega el reclamante, implicaría obligarle a adivinar la pretensión del Servicio, lo que implica un evidente riesgo de indefensión para el administrado.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“La Serena, uno de diciembre de dos mil catorce.
VISTOS:
Que a fojas 13 y siguientes, con fecha cinco de abril del año 2014, doña xxxx, Abogada, Cédula nacional de Identidad N° xx.xxx.xxx-x, en representación de la sociedad xxxx S.A., RUT N° xx.xxx.xxx-x, ambos domiciliados en calle xxxx N° 449, Coquimbo, interpone Reclamación de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículo 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de la Liquidación N°. 104103000090 de fecha 16 de diciembre de 2013, emitida por la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, que determina un impuesto de primera categoría de la ley de la Renta por $11.440.860 y un impuesto único artículo 21 inciso tercero del mismo cuerpo legal por la suma de $3.629.395, resultante de la revisión a su declaración de Impuestos a la Renta del Año Tributario 2011, contenida en el formulario 22 folio 975028611671, solicitando que se deje sin efecto la mencionada liquidación, en base a los siguientes argumentos:
1. Señala que el Servicio de Impuestos Internos, de la IV D R La Serena, procedió a fiscalizar la declaración de renta del Año Tributario 2011, y de acuerdo a la información que obraba en su poder realizó las siguientes observaciones, que dieron origen a la liquidación que reclama: Observación A02, “Según los antecedentes que cuenta el SII, los gastos rechazados afectos al lmpto. Único inciso 3 o del Art. 21 LIR, generados en el ejercicio o informados por terceros, no se encontrarían incluidos totalmente en la base imponible de dicho impuesto, por lo cual, probablemente estén subdeclarados”. Observación A08, “Según antecedentes con que cuenta este Servicio, los ingresos obtenidos durante el año, declarados en el reverso de su Formulario 22, Recuadro N°2, en los códigos 628, 851, 629, ó 651, no se encontrarían totalmente declarados”.
2.- Sostiene que en esta liquidación se habría cometido un vicio que implicaría la invalidación de la misma, por cuanto no se habría cumplido con el trámite obligatorio exigible, la citación, privándole de la instancia administrativa, en que podría haber
3.- En cuanto a las observaciones realizadas por el Servicio, estima que la A08 resulta muy genérica en su enunciación y que si hubiera mediado citación habría sido más fácil para el contribuyente saber que se estaba impugnando.
4.- Que en relación a lo impugnado y luego de mucho analizar la declaración de impuestos del año en cuestión, pudo determinar que los agregados a los ingresos efectuados en la liquidación, correspondían a los ingresos provenientes de ventas que el contribuyente efectuó de los siguientes vehículos: camión año 1993, patente xxxx536; jeep gran Cherokee, patente xxxx 22-5 año 2009; camioneta Hyunday, patente xxxx-7 año 2001; station Suzuki, patente xxxx-26, gran vitara.
Asimismo, la liquidación no considera la correspondiente deducción del precio de costo de los vehículos a la fecha de la venta, efectuando agregados y cobros improcedentes, ya que en la práctica un vehículo nuevo que posteriormente es vendido, siempre se lo transfiere con pérdida o con una mínima ganancia. Sin embargo, la liquidación al no rebajar el costo de venta arriba a la absurda conclusión, de que el precio de venta final es ganancia pura, produciendo en la práctica, un enriquecimiento sin causa para el Fisco, puesto que pretenden hacer pagar una diferencia de impuestos, por bienes que aparentemente habría adquirido a título gratuito, considerando en los cuatro casos que el costo de adquisición inicial es $0, conclusión que es absolutamente errónea. En el mismo orden de ideas, tampoco corresponde que se grave con el impuesto único del artículo 21 inciso tercero de la Ley de Impuesto a la Renta por valor de $2.247.749. Se trata de un error de línea registrado en código 623 en circunstancias que debe ser en código 624 por $6.422.140, por ser el Impuesto de Primera Categoría un gasto rechazado no gravado con el señalado artículo 21.
5.- Finalmente indica la normativa aplicable al caso, que a su juicio permite concluir que el Servicio se encontraba obligado a citar, particularmente tratándose del impuesto a la Renta, y que si este trámite se hubiera cumplido, podría haber acompañado la documentación que aclarara las partidas impugnadas y el verdadero valor que se fijó por contrato.
A fojas 40 y siguientes, con fecha 21 de julio de 2014, comparece doña XIMENA ARAVENA MENDEZ, abogada de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, evacuando el traslado de rigor, solicita el rechazo del reclamo en todas sus partes y la confirmación de la Liquidación impugnada, con costas, en virtud de los siguientes argumentos:
1.- Relata que la contribuyente presentó declaración anual de renta correspondiente al año tributario 2011 y que con la información que obraba en poder del en el formulario y control de la tributación de los gastos rechazados afectos al impuesto único del inciso tercero del artículo 21 de la ley sobre impuesto a la renta. Por lo anterior, las inconsistencias fueron informadas mediante carta aviso de fecha 23 de mayo de 2011.
Ante la inconcurrencia de la contribuyente, se procedió a notificar con fecha 12 de enero de 2012, mediante Notificación N° 7101461, con el objeto de que subsanara las observaciones de las que su declaración de impuestos fue objeto, y que en virtud de la inacción de la contribuyente, se emitió la liquidación actualmente impugnada.
2.- A continuación se hace cargo de las alegaciones del reclamo, que estima improcedente, expresando lo siguiente:
a) Respecto de la ausencia de citación previa.
Indica que del artículo 63, inciso 2°, del Código Tributario se desprende inequívocamente que el medio especial de fiscalización denominado citación, es una facultad para el Jefe de Oficina y no una obligación como lo sostiene la contraparte. En relación a la segunda parte de la norma, en los casos allí previstos el trámite es obligatorio, en consecuencia, no encontrándose la contribuyente en los casos previstos, no correspondía citarla obligatoriamente, por lo que la liquidación de impuestos se encuentra plenamente ajustada a derecho, debiendo desecharse esta argumentación de la reclamante.
b) Respecto del carácter genérico de las observaciones.
Sostiene que basta con señalar que, sin perjuicio que la contraparte alega que las observaciones son genéricas, ha presentado reclamo precisamente por aquellas operaciones que en definitiva sirvieron de base para determinar las diferencias impositivas. Agrega que de su propio libelo se desprende el completo entendimiento de las materias que fueron cuestionadas en su declaración de impuestos.
c) Respecto al reconocimiento de costos respecto de los vehículos vendidos.
En este punto el Servicio entiende y comparte lo alegado por la reclamante en el sentido de que evidentemente los vehículos que fueron enajenados en el año tributario cuestionado, llevan aparejado un costo. No obstante lo anterior, no se han cuestionado los costos declarados por la contribuyente en el código 630 de su formulario 22, código en el que deben incorporarse todos aquellos costos que sirvieron para producir la renta, sea por actividades del giro, en código 628, o por otro tipo de ingresos, en código 651. Por lo anterior, el SII entiende que los costos correspondientes a dichos vehículos están subsumidos en dicho código, correspondiéndole a la reclamante acreditar su procedencia conforme lo dispone el artículo 21 del Código Tributario. Finalmente, indica que es preciso traer a colación que la reclamante tuvo dos oportunidades a lo menos, en la instancia administrativa, para aclarar las diferencias impositivas detectadas, no obstante las desechó, sin dar cuenta no haber concurrido ante la Administración Tributaria.
d) Respecto al impuesto único del inciso tercero del artículo 21 de la ley sobre impuesto a la renta.
Plantea que la contraparte reconoce en autos que las diferencias de impuestos se deben a un error de código al declarar la renta, debiendo haberse incorporado dichas sumas en el código 623 en vez del código 624. Lo anterior, no obstante el deber por parte de la contribuyente de probar conforme al artículo 21 del Código Tributario la procedencia de la diferencia, sería una solicitud de corrección de errores propios que no corresponde ventilarse en esta instancia. Al respecto, es preciso señalar que los procedimientos judiciales establecidos en el Libro Tercero del Código Tributario, no constituyen el mecanismo adecuado para subsanar errores propios del contribuyente. En este orden de ideas, las herramientas idóneas con las que cuenta la reclamante para subsanar sus errores se encuentran establecidas en los artículos 36 bis y 126 del cuerpo legal anteriormente citado.
Por lo anterior, solicita se tenga por evacuado el traslado conferido del reclamo, solicitando desde ya su más absoluto rechazo, manteniendo a firme la resolución reclamada con expresa y ejemplar condenación en costas.
MEDIOS DE PRUEBA APORTADOS POR LAS PARTES
El reclamante presentó la siguiente documentación fundante de su solicitud: Copia simple de liquidación centralizada N° 104103000090 de 16 de diciembre de 2013, que rola a foja 1 y siguientes; Copia de contrato de compraventa de vehículo de fecha 10 de marzo de 2010, que rola a fojas 6 y siguientes; Copia de contrato de compraventa de vehículo de fecha 23 de julio de 2010, que rola a foja 9 y 10; Copia de mandato judicial, que rola a foja 11 y 12.
Se recibió Ordinario N° 5, en respuesta a Oficio de este Tribunal del Servicio de Impuestos internos de La Serena, que da cuenta de la fecha de notificación de la liquidación reclamada, rolando a fojas 29.
A fojas 43 se recibió la causa a prueba sin que se aportaran antecedentes.
A fojas 46, con fecha 15 de septiembre de 2014, se trajeron los autos para fallo.
CONSIDERANDO:
1°.- Que a fojas 13 y siguientes, con fecha 05 de abril del año 2014, doña xxxx, en representación de la sociedad xxxx ambos en domiciliados en calle xxxx N° 449, Coquimbo, interpone reclamación de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículo 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de la Liquidación N°. 104103000090 de fecha 16 de diciembre de 2013, emitida por la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, que determina un impuesto de primera categoría de la ley de la Renta por $11.440.860 y un impuesto único del artículo 21 inciso tercero del mismo cuerpo legal, por la suma de $3.629.395, resultante de la revisión a su declaración de Impuestos a la Renta del Año Tributario 2011, contenida en el formulario 22 folio 975028611671, solicitando que se deje sin efecto la mencionada liquidación, en base a los siguientes argumentos:
1.- Que en esta liquidación se habría cometido un vicio que implicaría la invalidación de la misma, por cuanto no se habría cumplido con el trámite obligatorio exigible, esto es, la citación respectiva no fue realizada, privándole de la instancia administrativa, en que podría haber aclarado cualquier partida observada. 2.- En cuanto a las observaciones realizadas por el Servicio, estima que la A08 resulta muy genérica en su enunciación y que si hubiera mediado citación habría sido más fácil para el contribuyente saber qué se estaba impugnando. 3.- Que en relación a lo impugnado y luego de mucho analizar la declaración de impuestos del año en cuestión, pudo determinar que los agregados a los ingresos efectuados en la liquidación, correspondían a los ingresos provenientes de ventas que el contribuyente efectuó de cuatro vehículos. Asimismo, la liquidación no considera la correspondiente deducción del precio de costo de los vehículos a la fecha de la venta, efectuando agregados y cobros improcedentes, ya que en la práctica un vehículo nuevo que posteriormente es vendido, siempre se lo transfiere con pérdida o con una mínima ganancia. Sin embargo la liquidación al no rebajar el costo de venta arriba a la absurda conclusión, de que el precio de venta final es ganancia pura, produciendo en la práctica, un enriquecimiento sin causa para el Fisco, puesto que pretenden hacer pagar una diferencia de impuestos, por bienes que aparentemente habría adquirido a título gratuito, considerando en los cuatro casos que el costo de adquisición inicial es $0, conclusión que es absolutamente errónea. En el mismo orden de ideas, indica que tampoco corresponde que se grave con el impuesto único del artículo 21 inciso tercero de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que se trata de un error de línea registrado en código 623 en circunstancias que debe ser en código 624 por $6.422.140, por ser el Impuesto de Primera Categoría un gasto rechazado no gravado con el señalado artículo 21.
2°.- Que, a fojas 40 y siguientes, con fecha 21 de julio de 2014, comparece doña XIMENA ARAVENA MENDEZ, abogada de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, solicita el rechazo del reclamo y la confirmación de la Liquidación impugnada, en virtud de los siguientes argumentos:
a) Respecto de la ausencia de citación previa, indica que es una obligación de la contraparte.
b) En cuanto al carácter genérico de las observaciones, sostiene que basta con señalar que la contribuyente ha presentado reclamo precisamente por aquellas operaciones que en definitiva sirvieron de base para determinar las diferencias impositivas. Agrega que de su propio libelo se desprende el completo entendimiento de las materias que fueron cuestionadas en su declaración de impuestos.
c) Respecto al reconocimiento de costos respecto de los vehículos vendidos, el Servicio entiende y comparte lo alegado por la reclamante en el sentido de que evidentemente los vehículos que fueron enajenados en el año tributario cuestionado, llevan aparejado un costo. No obstante lo anterior, no se han cuestionado los costos declarados por la contribuyente en el código 630 de su formulario 22, código en el que deben incorporarse todos aquellos costos que sirvieron para producir la renta, sea por actividades del giro, en código 628, o por otro tipo de ingresos, en código 651. Por lo anterior, el SII entiende que los costos correspondientes a dichos vehículos están subsumidos en dicho código, correspondiéndole a la reclamante acreditar su procedencia conforme lo dispone el artículo 21 del Código Tributario. Agrega que la reclamante tuvo dos oportunidades a lo menos, en la instancia administrativa, para aclarar las diferencias impositivas detectadas, no obstante las desechó, sin dar cuenta en autos de las razones o justificaciones para no haber concurrido ante la Administración Tributaria.
d) Respecto al impuesto único del inciso tercero del artículo 21 de la ley sobre impuesto a la renta, plantea que la contraparte reconoce en autos que las diferencias de impuestos se deben a un error de código al declarar la renta y se trataría de una solicitud de corrección de errores propios que no corresponde ventilarse en esta instancia.
3°.- Que, antes de analizar los planteamientos de las partes, es importante dejar establecido que al tenor del artículo 21 del Código Tributario, le corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.
Conforme la misma norma, habiendo resuelto el Servicio que se modificaba los elementos tenidos en cuenta para efectuar la determinación del impuesto en la forma que se indica en la liquidación reclamada, ahora, en esta instancia judicial, para obtener que se anule o modifique la liquidación que motivó el pleito, el contribuyente reclamante deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Código Tributario.
Finalmente, conforme el artículo 132 del Código Tributario, la prueba rendida para los fines indicados por el artículo 21, será apreciada por el Juez de conformidad con las reglas de la sana crítica, conforme lo cual, será por razones jurídicas, simplemente lógicas, científicas, experiencia, valoro se desestimarán las pruebas aportadas.
4°.- Que, enfrentada la administración tributaria a una declaración de impuestos, en virtud de las facultades fiscalizadoras que se le otorgan por la Ley al Servicio, éste puede someter a revisión los fundamentos de la misma, dentro de los plazos perentorios que la Ley le impone; en la especie, ha existido esta revisión y ella se efectuó en el marco de los plazos legales. Si producto de este análisis resultaren diferencias, la Administración Tributaria podrá citar al contribuyente a fin de que, conforme lo dispone el artículo 63 del Código Tributario, el contribuyente presente una declaración, rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior. Sin embargo, dicha citación deberá practicarse obligatoriamente en los casos que la ley la establezca como trámite previo.
5°.- Que, así las cosas, del expreso tenor literal del artículo 63, se desprende claramente que la citación es un trámite facultativo para la administración tributaria, pues usa la voz “podrá”, a menos que se trate de aquellas situaciones en que la citación es obligatoria que contempla la misma ley en sus artículos 21, 22 y 27 del Código Tributario. Estas situaciones se producen cuando; 1°) Impuestos Internos ha declarado no fidedigna la contabilidad o los antecedentes presentados o producidos por el contribuyente; 2°) En el caso contenido en el art. 27 del Código Tributario; 3°) Cuando el contribuyente, estando obligado a presentar una declaración de impuestos no la hubiere presentado. En consecuencia, la aseveración que realiza la reclamante en cuanto a que en el caso que nos incumbe se habría omitido un trámite previo obligatorio, al no practicarse la citación, carece de todo fundamento legal, ya que éste no se trata de ninguno de los casos antes mencionados.
6°.- Que, por otra parte, el que efectivamente no sea obligación citar o efectuar algún otro tipo de requerimiento al contribuyente, dejaría a salvo la validez de la liquidación que no ha sido precedida de dichos requerimientos; lo que no libera al acto administrativo de fundarse adecuadamente y, en ningún caso permite que ese fundamento consista precisamente en la existencia de requerimientos inexistentes. En efecto, en la liquidación practicada se expresa como fundamento de la misma el hecho de que el contribuyente no ha aportado los antecedentes suficientes o necesarios que permitan solucionar las observaciones o inconsistencias de su declaración de renta. Así se lee en el punto 1 al relatar que “mediante comunicación de fecha 22.12.2011 se informó a usted…” Luego señala: “Por el mismo medio se le solicitó que se presentara en la oficina del SII indicada para que proporcionara la documentación que respalda dicha declaración”. Se reitera en la liquidación el fundamento anterior al señalar en el punto 3: “En razón de que hasta la fecha, usted no ha aportado los antecedentes suficientes o necesarios que permitan solucionar las observaciones o inconsistencias de su declaración de renta, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 24 del Código Tributario, se ha procedido a practicar la siguiente liquidación por el periodo, Esta notificación del todo relevante para la debida resolución del caso por cuanto, precisamente, la incomparecencia del contribuyente a este requerimiento constituye el motivó de la liquidación que se reclama.
7°.- Que, sin embargo, pese a que se fijó un término probatorio al efecto, no consta en el expediente dato alguno, salvo la sola aseveración del Servicio, en cuanto a que se habría informado las inconsistencia por carta aviso del 23 de mayo de 2011 (en la liquidación se deja constancia que fue el 22 de diciembre de 2011) y que ante la inconcurrencia de la contribuyente se procedió a notificar con fecha 12 de enero de 2012, mediante Notificación N° 7101461, con el objeto que subsanara las observaciones de las que su declaración de impuesto fue objeto.
8°.- Que, al no constar que efectivamente el contribuyente fue requerido para que acreditara la verdad de sus declaraciones, ha de entenderse que no se efectuó un requerimiento en tal sentido. Esta circunstancia acarrea que el fundamento que se contiene en la liquidación, no existe, en cuanto, precisamente se señala que la liquidación se efectúa a consecuencia de la falta de respuesta a los requerimientos efectuados al efecto. Así las cosas, al no acreditarse de ninguna manera la realización de la notificación del requerimiento en forma legal, el contribuyente no tuvo la oportunidad de presentar los antecedentes que permitieran aclarar o solucionar las observaciones detectadas por el Servicio.
9°.- Que, según el citado artículo 21 del Código Tributario, tratándose de un contribuyente que cuenta con sus antecedentes tributarios, el Servicio no podía sin más proceder a liquidar diferencias de impuestos en base a sus propios antecedentes; debió examinar esos antecedentes y, de ser el caso, fundadamente prescindir de ellos y determinar diferencias de impuesto. Lo anterior se inspira en el principio de buena fe de las declaraciones (las que deben presumirse confeccionadas por el contribuyente creyendo que se ajustan a la verdad de los hechos económicos a que se refieren); en la economía procesal (si se puede esclarecer las diferencias en la instancia administrativa, se debe agotar esa instancia antes de forzar la instancia judicial); y la más mínima deferencia con el contribuyente (si se le exige llevar registros contables y sus respaldos, la deuda tributaria en principio debe determinarse conforme a ellos).
El mismo artículo dispone que el Servicio podía legítimamente prescindir de dichos antecedentes si no son fidedignos, obviamente también puede hacerlo si el contribuyente no los acompañó al ser requerido al efecto. Sin embargo, como quedó dicho antes, el contribuyente no habría sido debidamente emplazado, por lo que el Servicio no se encontraba habilitado para prescindir de los antecedentes del reclamante y proceder a liquidar en base a otra información.
Es importante hacer notar que, incluso si el requerimiento se hubiese efectuado válidamente, si a juicio del ente fiscalizador los antecedentes no eran fidedignos, el artículo 21 en comento, obligaba a que el Servicio practicara una citación para los fines del artículo 63 del Código Tributario, omisión que igualmente acarrea la nulidad de la liquidación que se dictó omitiendo dicho trámite
10°.- Que, además que la supresión del fundamento contenido en la liquidación, que no se dio respuesta a los requerimientos, deja el acto sin sustento; dejar subsistente la liquidación en tales condiciones equivaldría a permitir que el Servicio pueda efectuar cobros de impuesto sin expresar fundamento alguno y sin dar la posibilidad al contribuyente de aclarar las dudas que la administración tributaria sostenga respecto del cumplimiento del contribuyente; obligándole a recurrir a instancias judiciales en busca de protección, instancia que habría podido evitarse y con ello los costos asociados para el contribuyente y la sociedad, si tan solo se le hubiera hecho presente administrativamente las dudas que su declaración de impuesto ha causado.
11°.- Que, la fundamentación, esto es, la exposición formal y explicita de la justificación de la decisión, constituye un elemento básico o constitutivo del acto administrativo, en este caso, de los antecedentes de hecho y de las razones que dan justificación lógica/racional de la decisión que se adopta. Esta fundamentación da cuenta del “por qué” se emite una decisión, y que sustenta o sostiene su juridicidad, su conformidad a Derecho. Es la fundamentación del acto administrativo, además, una exigencia legal, contenida en el artículo 41 inciso 4° de la ley n° 19.880, que indica “Las resoluciones contendrán la decisión, que será fundada”. De esta forma se ha señalado que la fundamentación, como requisito de validez que es (puesto que incide en materia de “competencia”), no se cumple con cualquier fórmula convencional, de cliché, o banal. La fundamentación ha de ser “suficiente”, de tal modo que la conclusión que se adopta sea la conclusión lógica, racional, de esas normas habilitantes de competencia y de esos hechos/necesidad pública que la Administración debe resolver, satisfaciéndola. Es, precisamente, en la fundamentación en donde debe concretarse necesariamente esa “congruencia”, que de no darse vicia la decisión por carencia de justificación, de razonabilidad. De allí es que la “fundamentación” del acto administrativo constituye un principio general del derecho administrativo que tiene una base constitucional en el derecho fundamental al debido procedimiento racional y justo, que la Constitución reconoce expresamente a toda persona. Y el vicio en la fundamentación es precisamente la “arbitrariedad”, es decir, la carencia de razonabilidad de la decisión adoptada, desde que ella carece de la indispensable sustentación normativa, lógica y racional (ni suficiente, ni congruente), y su consecuencia es la nulidad (propiamente inexistencia) del pretendido acto administrativo, por contravenir la Constitución (artículo 7 incisos 1° y 2°) y la ley (19.880). La jurisprudencia, tanto contralora como especialmente judicial, ha sido muy homogénea y constante en afirmar que el acto administrativo debe bastarse a sí mismo, por lo cual además de otras exigencias, debe contener la consideración de los hechos que permiten dictar la medida adoptada, hechos que deben existir al momento de adoptar el decreto o resolución correspondiente, y que le dan el sustento fáctico para que sea dictado (Soto Kloss, Eduardo, “Derecho Administrativo Temas Fundamentales” 2010, pp 367).
12°.- Que, en cuanto a las observaciones señaladas en la liquidación y que corresponden a las A02 y A08, incluso si se hubieran expresado en la instancia administrativa, no pueden considerarse como fundamento de la liquidación reclamada, en cuanto solo se emite en enunciado y no son desarrolladas, explicándose de qué forma han incidido en este caso particular.
Las observaciones en cuestión, al encontrase redactadas en forma condicional o en forma de una irregularidad genérica, parece adecuada a un requerimiento administrativo e incluso a una citación del artículo 63 del Código Tributario, en que la administración tributaria invita al contribuyente a aclarar, pero es impropio de una liquidación que, por definición, constituye la expresión de la determinación de ciertas y precisas diferencias de impuesto.
La impropiedad antes anotada se lee de la siguiente forma, en cuanto a la observación A02, señala: “…los gastos rechazados afectos al lmpto. Único inciso 3 o del Art. 21 LIR, … no se encontrarían incluidos totalmente en la base imponible de dicho impuesto, por lo cual, probablemente estén subdeclarados”. Por su parte, lo mismo se observa respecto de la observación A08, “… los ingresos obtenidos durante el año…no se encontrarían totalmente declarados”.
13°.- Que, en los términos que se redactaron los cuestionamientos a la declaración del contribuyente, en que ni siquiera existe una precisa imputación de diferencias impositivas, no permite exigir al contribuyente que, en esta instancia judicial, desvirtúe las imputaciones del Servicio, en los términos señalados en el artículo 21 del Código Tributario, en cuanto no existe claridad sobre cuáles serían las imputaciones. Hacer recaer sobre el contribuyente la carga anterior y tal como lo alega el reclamante, implicaría obligarle a adivinar la pretensión del Servicio, lo que implica un evidente riesgo de indefensión para el administrado.
14°.- Que, lo expresado en el considerando anterior, no obsta a que el Servicio de Impuestos Internos, una vez realizada la auditoria de la documentación contable de la reclamante, o incluso en ausencia de ella, en el caso de que la reclamante no la aportara a dicho organismo fiscalizador, practique las liquidaciones de impuestos que sean procedentes, para lo cual cuenta tanto con las facultades legales pertinentes para citar, tasar y liquidar las diferencias que resulten, como con el plazo legal respectivo. Conforme lo anterior, no es pertinente que este sentenciador emita en esta oportunidad un pronunciamiento sobre el fondo del asunto.
15°.- Que, por los motivos ya expuestos, especialmente que los fundamentos de la liquidación reclamada no han sido correctamente expresados, se dará lugar al reclamo.
Visto, además, lo dispuesto en las normas pertinentes del Código Tributario y Decreto este Ley 824sobre Impuesto Renta se resuelve :
1°.- Ha lugar al reclamo, se deja sin efecto la liquidación N° 104103000090, de 16 de diciembre de 2013.
2°.- No se condena en costas, por no haber sido solicitado por el reclamante.
3°.- Notifíquese al reclamante por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos mediante publicación de la presente sentencia en el sitio de internet del Tribunal. Dese aviso a las partes a los correos electrónicos consignados. Déjese testimonio en el expediente.
4°.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad.”