El Servicio objeto al contribuyente la determinación de su renta líquida imponible al rebajar gastos que supuestamente no cumplían con el requisito de ser necesarios para producir la renta, toda vez que no existiría una renta bruta de primera categoría a la cual imputar dichos gastos ya que el actor no había desarrollado el giro de su sociedad. Requisito a que a juicio del reclamante no está establecido en la ley, toda vez que la paralización de su planta productiva no se traduce en la improcedencia de los gastos asociados.
El segundo concepto reclamado dice relación con el impuesto único del artículo 21 de la Ley de la Renta sobre aquellos gastos rechazados que constituyeron un desembolso efectivo de dinero.
El sentenciador señaló que comparte el criterio del Servicio para definir los requisitos que deberían concurrir para estimar que un determinado gasto satisface la exigencia legal de ser “necesario”, a fin de que pueda ser válidamente deducido de la renta bruta del contribuyente.
El Tribunal señaló que no desconoce la existencia de los gastos declarados por el contribuyente, ni la circunstancia de que tales gastos puedan efectivamente ser deducidos en los estado financieros de la empresa, ni siquiera que afecten efectivamente su valor, entendida como unidad económica; la objeción del Tribunal radicó, en cambio, en que para establecer el tributo la ley construye una abstracción dentro de la cual sólo resultan relevantes los ajustes que el propio ordenamiento jurídico admite.
En ese orden de ideas, para el sentenciado, sólo son admisibles para rebajar la base imponible del impuesto aquellas erogaciones que sean un gasto necesario para producir la renta, presupuesto este ultimo de carácter elemental, si no hay renta sobre la cual aplicar el impuesto, no puede tampoco haber gasto.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Puerto Montt, quince de septiembre de dos mil quince.
VISTOS:
A fojas 1, comparece don XXX, RUT N°XXX, abogado, en representación de XXX S.A, RUT N°XXX, ambos con domicilio para estos efectos en calle XXX, comuna y ciudad de XXX; quien interpone reclamo tributario en contra de la Resolución Ex. N° 1946, de fecha 28 de abril de 2014, y de las liquidaciones N° 24.395 y N° 24.396, ambas de fecha 23 de abril de 2014, emitidas por la X Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, solicitando expresamente sean dejados sin efecto todos los referidos actos administrativos, validándose los resultados tributarios declarados por la contribuyente en sus declaraciones de impuesto a la renta, contenidas en los F22 Folios N° 61145641, 229898972 y 234726593, correspondientes a los años tributarios 2011, 2012 y 2013 respectivamente.
En cuanto a los actos impugnados.
Señala la contribuyente, que mediante notificación N° 50.693 de fecha 1 de octubre de 2013, el Servicio le solicitó una serie de antecedentes, en el contexto del programa “Selectivos S-01/S-06 AT 2013”, a fin de fiscalizar la solicitud de devolución por concepto de crédito de primera categoría por Pago Provisional por Utilidades Absorbidas, requerido por la contribuyente en su Formulario 22 Folio N° 234726593 del AT 2013.
Agrega que según las actas de recepción N°s 588022441713, 588042603213 y 588043757513, el Servicio recibió la totalidad de la documentación solicitada en la notificación precedentemente individualizada, lo que es por lo demás reconocido por éste en los propios actos que se reclaman.
Que pese a que el Servicio tuvo en su poder la totalidad de la documentación solicitada, para la revisión y validación del PPUA del año tributario 2013, la contribuyente fue notificada mediante la Citación N° 4.587 de fecha 27 de noviembre de 2013, solicitándole al tenor de lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario, rectificar, aclarara, ampliar o confirmar las declaraciones de Impuesto a la Renta correspondientes a los años tributarios 2011 y 2012, contenidas en los Formularios 22, folio N° 61145641 y N° 229898972 respectivamente, formulando objeciones a las mismas. Destaca que en dicha citación, el Servicio no formuló cuestionamiento alguno en torno a la solicitud de PPUA, contenida en la declaración anual de impuestos del Año Tributario 2013.
Agrega que dando respuesta a la citación, la contribuyente presentó un escrito en el cual se hizo cargo de cada una de las observaciones formuladas a sus declaraciones de Impuesto a la Renta correspondientes a los años tributarios en revisión, acompañando para estos efectos antecedentes contables y legales que acreditan cada una de las partidas observadas.
No obstante, el Servicio estimó que los referidos cuestionamientos no habían sido subsanados, procediendo a dictar la Resolución Exenta N° 1946, indicando que para el impuesto a la Renta de Primera Categoría de los AT 2011, 2012 y 2013, correspondía una base imponible distinta a la utilizada. Incluyendo sorpresivamente, el año tributario 2013, el cual no había sido objetado en la citación mencionada. Mediante dicha Resolución se pretende la disminución de la pérdida tributaria declarada en dichos períodos, en razón de no aceptar un conjunto de gastos en los que habría incurrido la contribuyente. Señala que el Servicio estimó que algunos de los gastos objetados, corresponderían a gastos rechazados, debiendo aplicárseles el Impuesto Único establecido e el artículo 21 de la LIR, impuesto que se materializó en las Liquidaciones N°s 24.395 y 24.396, por los años 2011 y 2012 respectivamente.
Respecto a las partidas objetadas en la Resolución Exenta, estás corresponden a los años tributarios 2011 y 2012. Las partidas 1 y 2 corresponden al rechazo a la deducción como gastos tributarios de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría de los AT 2011 y 2012, de un conjunto de desembolsos, tales como cuota anual de depreciación, intereses, cuotas de leasing y gastos generales, los cuales el Servicio no considera gasto necesario para producir la renta en dichos períodos. En tanto las partidas 3 y 4 corresponden al cuestionamiento de gastos como no necesarios para producir la renta, los que además se encontrarían afectos al Impuesto Único establecido en el artículo 21 de la LIR, en razón de tratarse, a juicio del Servicio, de desembolsos de cantidades representativas de dinero.
A continuación se presenta una síntesis de las Partidas contenidas en la Resolución reclamada:
Partida Naturaleza de la Partida Año Tributario
1 Rechazo de la deducción de gastos, disminuyendo el 2011
resultado de pérdida que se declaró para el impuesto
a la renta de primera categoría. Gastos por
depreciación, intereses, leasing y gastos generales.
2 Rechazo en la deducción de gastos, disminuyendo el 2012
resultado de pérdida que se declaró para el Impuesto
a la Renta de Primera Categoría. Gastos por
depreciación, intereses y gastos generales.
3 Impuesto Único cobrado sobre parte de los gastos 2011
indicados en la partida 1 que constituyen
desembolsos efectivos de dinero (cuota de leasing y
gastos generales)
4 Impuesto Único cobrado sobre parte de los gastos 2012
indicados en la partida 3 que constituyen
desembolsos efectivos de dinero, (gastos generales)
Afirma que según se aprecia en la tabla, los conceptos de los gastos, cuya deducción de la base imponible del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, objeta el Servicio en la Resolución Exenta, son los mismos tanto para el año tributario 2011 como para el año tributario 2012, aunque por distintos montos (con excepción de la cuota por leasing, la cual no existe para el año tributario 2012), razón por la cual los fundamentos del presente reclamo se presentan en forma conjunta.
1.1 Partidas N° 1 y 3 de la Resolución: Rechazo en la deducción de gastos que disminuyen la pérdida declarada de los AT 2011 y 2012.
Al respecto señala que la contribuyente en su declaración de Impuesto a la Renta correspondiente al año tributario 2011, declaró un resultado de pérdida tributaria ascendente a $9.713.574.852. Mientras que el Servicio pretende modificar la pérdida disminuyéndola a $7.874.470.435, fundado en el hecho de que la Resolución N° 1946 rechazó la deducción como gasto de los montos y conceptos que a continuación se indican:
Concepto del gasto Monto del gasto
Cuota anual de depreciación 602.593.980
Intereses 350.747.118
Cuota de leasing 142.131.374
Gastos generales 42.326.409
En la declaración de Impuesto a la Renta correspondiente al año tributario 2012 la contribuyente agrega que declaró una pérdida tributaria ascendente a $10.376.927.281, el cual pretende modificar el Servicio, disminuyendo la pérdida a 8.060.465.061, argumentando que a través de Resolución N° 1946 se rechazó la deducción como gasto de los conceptos que a continuación se indican:
Concepto del gasto Monto del gasto
Cuota anual de depreciación 249.945.153
Intereses 133.022.824
Gastos generales 75.246.634
Luego la contribuyente analiza los gastos correspondientes a los años tributarios 2011 y 2012, haciendo hincapié en forma particular en las objeciones formuladas por el Servicio, demostrando la procedencia de la deducción de estos como gasto en los años tributarios 2011 y 2012.
1.1.1 Deducción como gasto de una cuota anual de depreciación por los AT 2011 y 2012, por la suma de $602.593.980 y $249.945.153, respectivamente.
Señala la contribuyente que en esta partida, la Resolución N° 1946 objeta el gasto correspondiente a las cuota anuales de depreciación de una serie de bienes que componían el activo fijo, correspondientes a los AT 2011 y 2012, ascendentes a $602.593.980 y $ $249.945.153, aludiendo el hecho de que este gasto no sería necesario para producir la renta, por cuanto no habría desarrollado actividades de su giro. Al respecto se insertan dos tablas con el desglose de la composición del monto total depreciado.
Tabla 1: Cuota Anual de depreciación de bienes del activo fijo
del AT 2011.
Nombre del bien Monto de la cuota de depreciación
Inmuebles planta industrial 102.018.874
Inmueble del departamento de ventas 377.843
Inmuebles administración general 4.376.392
Maquinarias planta industrial 479.560.340
Maquinarias departamento de ventas 301.531
Maquinaria administración general 1.689.114
Vehículos planta industrial 1
Muebles y útiles planta industrial 1.424.479
Muebles y útiles departamento de ventas 68.504
Muebles y útiles administración general 1.612.710
Equipos computacionales planta industrial 1.643.320
Equipos computacionales departamento de ventas 135.919
Equipos computacionales administración general 9.384.945
TOTAL 602.593.980
Tabla 2: Cuota Anual de depreciación de bienes del activo fijo
del AT 2012.
Nombre del bien Monto de la cuota de depreciación
Inmuebles planta industrial 43.426.263
Inmueble del departamento de ventas 188.921
Inmuebles administración general 94.461
Maquinarias planta industrial 200.368.930
Maquinarias departamento de ventas 57.540
Maquinaria administración general 124.132
Muebles y útiles planta industrial 302.435
Muebles y útiles departamento de ventas 12.328
Muebles y útiles administración general 812.419
Equipos computacionales planta industrial 420.262
Equipos computacionales departamento de ventas 24.325
Equipos computacionales administración general 4.113.117
TOTAL 249.945.153
A. Argumentos entregados por el Servicio en Resolución Exenta, para rechazar deducción de la cuota anual de depreciación.
No desarrollo del giro por parte de XXX durante los años tributarios 2011 y 2012
Destaca la contribuyente que las razones entregadas en Citación y las esgrimidas en la Resolución Ex. N° 1946 no fueron coincidentes, infringiendo el principio de congruencia que debe existir en todo proceso administrativo, en aquellos casos en que un acto sea requisito o antecedente de otro como sucede con la citación, liquidaciones y resoluciones. Señalando que aquellos vulneraría expresamente las exigencias constitucionales y derecho público.
La contribuyente hace presente que en la Citación N° 4.587 de 2013, el Servicio sostenía que no existía correlación entre ingresos y gastos, por no haberse encontrado la planta en producción durante el período objetado, lo que daría pie para rechazar el gasto en discusión.
Cita textual el argumento de la Citación mencionada:
“El contribuyente rebajó gastos en la determinación de su Renta Líquida Imponible, los cuales no cumplen con el requisito de ser necesarios para producir renta, toda vez que no existe Renta Bruta de Primera Categoría a la cual imputar dichos gastos.” Para continuar la Citación indica lo siguiente: “En revisión de la determinación de la Pérdida Tributaria declarada por el contribuyente AT 2011
Formulario 22…,se detectó que se generaron, rebajaron y declararon gastos, sin coexistir ingresos derivados de la explotación del único giro del contribuyente.”
Señala que por otra parte, y cita textual, la Resolución Exenta N°1946 indica que el motivo del rechazo respondería sólo a que la contribuyente no habría desarrollado su giro:
“Dicha afirmación (en relación a que el fundamento del cuestionamientos del Servicio en este punto obedece a la aparente falta de relación entre ingresos y gastos) no es efectiva, ya que en ningún acápite de la Citación se menciona tal fundamento. Más Bien, cuando en la citación se señala que no existe Renta Bruta de Primera Categoría a la cual imputar los gastos, claramente lo que se cuestiona es que producto de la paralización de la empresa, dado que la misma no desarrolla su giro, se hacen innecesarios los gastos cuestionados. Es decir, la ausencia de ingresos es sólo una consecuencia del no desarrollo del giro de la sociedad, producto de la paralización definitiva de su actividad. Asimismo, si bien en la Citación se indica que la contribuyente Aparente infracción al requisito de necesidad del no generó ingresos, y sin embargo generó gastos por depreciación, lo que se da a entender es que la no generación de ingresos se debió exclusivamente al no desarrollo del giro Así, la citación indica claramente que los gastos no fueron necesarios para producir la renta, toda vez que la empresa no desarrolló su giro en este período” (Lo destacado corresponde a interpretación de la contribuyente.)
Afirma que el Servicio desconoce lo citado anteriormente, en la Resolución Exenta N° 1946 dictada con posterioridad a la Citación. Agregar que en las liquidaciones aquí reclamadas, se manifiesta en forma expresa lo siguiente: “Aclarado el error en que cae el contribuyente al interpretar antojadizamente el fundamento de la Citación queda demostrados que su defensa pierde validez.” Señalando que esto sólo corresponde a un juicio de carácter valorativo por parte del Servicio, excediendo los límites del respeto que debe existir entre la Administración y los administrados, olvidando lo dispuesto en el artículo 8 de la Constitución Política al respecto.
Continúa con la revisión de los argumentos planteado en la Resolución Exenta N° 1946 y liquidaciones reclamadas, dónde el argumento de rechazo sería derechamente el no desarrollo del giro por parte de la contribuyente:
Necesidad de que la empresa esté “en marcha” para depreciar los bienes del activo fijo.
La Resolución Exenta N° 1946 cita el Boletín 33 del Colegio de Contadores, señalando que dicha norma impediría a la contribuyente hubiese podido seguir depreciando el bien, sosteniendo que si no se desarrolla el giro el gasto no sería necesario para producir la renta. El boletín es citado en los siguientes términos:
“Instalaciones inactivas y activos fijos que se mantienen para posterior venta o desarrollo futuro. En caso que se mantengan activos fijos para la venta, deberá suspenderse su depreciación.”
B. Rechazo a los argumentos invocados por el Servicio.
La contribuyente indica a continuación las razones por las cuales no resultan válidos los argumentos en los que se sustenta la autoridad tributaria para objetar la partida correspondiente a la deducción como gasto de la cuota anual de depreciación de la planta procesadora de leche por los AT 2011 y 2012, asumiendo las nueva argumentación que plantea el Servicio en la Resolución reclamada.
Regulación legal de la Depreciación.
La contribuyente cita, a fin de desestimar los argumentos utilizados por el Servicio en la Resolución, el artículo 31 N° 5 de la LIR respecto de la reglamentación de la depreciación y su consideración como gasto deducible de la renta bruta para efectos de determinación de la renta líquida. Detalla los 4 elementos propios que configuran la institución de la depreciación:
1) Que se trate de un bien nuevo o importado.
2) Que se realice en consideración a la vida útil del bien, definida en base a las tablas elaboradas al efecto por el Servicio de Impuestos Internos.
3) Que se rebaje una cuota anual de depreciación, que se determina, para efectos tributarios, dividiendo el costo de adquisición del bien reajustado por la vida útil determinada por la autoridad tributaria.
4) Que se comience a llevar a cabo la depreciación una vez que el bien ha comenzado a ser utilizado por la empresa.
Agrega que adicionalmente la ley reconoce otros regímenes de depreciación como la depreciación acelerada, la depreciación extraordinaria y la depreciación especial, los cuales define brevemente. Continúa citando la Circular N° 60 del año 2003 del Servicio de Impuestos Internos, dónde hace hincapié en que el plazo de vida útil de los activos es uno de los elementos fundamentales del régimen de depreciación de activos que contempla la legislación, de modo tal que debe cumplirse en términos estrictos, al no existir norma legal alguna que señale, que en el caso de que una empresa no desarrolle temporalmente su giro, esta deba dejar de depreciar y, con ello alterar la vida útil de un bien.
Respecto del 4to elemento mencionado, señala que la cuota anual de depreciación sólo podrá ser llevada a gasto a contar del día en que el activo sea utilizado por la empresa, sin que, la ley autorice suspensión o alteración de la vida útil, salvo casos excepcionales, contemplados en la norma citada con anterioridad. De modo que la depreciación comienza a aplicarse anualmente, a partir de la fecha de inicio de vida útil del bien y dura hasta el término de la vida útil que se le asigne, salvo que dichos bienes sean destruidos o enajenados. Por lo tanto conforme a la ley, una vez que el bien se ha comenzado a depreciar, el contribuyente no puede sino continuar con la depreciación iniciada.
Resalta que excepcionalmente el monto de la cuota anual de depreciación puede variar, lo que sólo ocurre en casos expresamente previstos por la ley, tales como que el bien se torne inservible para la empresa o que el bien se destruya materialmente antes del término de su vida útil. Indica que el monto de la cuota anual de depreciación depende exclusivamente del valor del bien, su vida útil de acuerdo a las tablas de depreciación establecidas por el Servicio y régimen de depreciación a utilizar, por lo que cualquier otro requisito que quiera establecer el Servicio resulta arbitrario.
Rechazo concreto a los argumentos dados por el Servicio en la Resolución.
Indica que la Resolución rechaza la deducción de la cuota anual de depreciación de los bienes que formaban parte del activo fijo de XXX, durante los períodos fiscalizados, por tres motivos. 1) No haberse desarrollado el gro de la sociedad, y subsecuentemente no haber existido la necesaria correlación entre ingresos y gastos por los períodos fiscalizados, al no haber estado la planta en funcionamiento. 2) No haberse considerado que la vida útil como elemento legal del régimen de depreciación sólo era aplicable a las empresas en marcha. 3) No haberse dado cumplimiento al requisito general de necesariedad para efectos de deducibilidad del gasto.
Continua explicando el por qué los argumentos en los que se ampara el Servicio resultan improcedentes.
Respecto de la ausencia de desarrollo de giro, señala que la Resolución se centra en sostener que, en razón de la paralización de las funciones de la planta, durante los períodos objetados, los activos depreciados no habrían contribuido a generar ingresos en dicho período, resultando improcedente la deducción. Agrega que es erróneo, en tanto la depreciación no se fundamenta en el desarrollo del giro, sino en el deterioro físico de los bienes del activo fijo y consecuente pérdida de valor de los mismos, y la merma patrimonial que esto representa. En el mismo sentido cita el Boletín Técnico N° 33 del Colegio de Contadores de Chile en su numeral 16. Agrega que conforme a lo dispuesto en el artículo 16 del Código Tributario, no se puede desatender que la depreciación responde al desgaste de los activos, más que al desarrollo o resultado de las operaciones de la empresa. Debiendo aplicarse depreciación aun cuando la empresa genere pérdidas, ingresos o incluso cuando no genere resultado alguno. Más aún, la ley establece que el deterioro comienza a partir de la utilización de los activos por parte del contribuyente, y que dicho deterioro se mantiene durante toda la vida útil del bien, sin que cambie la cuota anual de depreciación, a menos que proceda alguna de las causales para depreciar de manera especial o extraordinaria o bien el contribuyente ejerza su derecho a depreciar aceleradamente. Situaciones en las cuales, el monto de la cuota lejos de bajar, aumenta.
A fin de ampliar esta materia, la contribuyente hace mención al Decreto Ley N° 1.029 y Circular del Servicio de Impuestos Internos N° 132 del año 1975, cuyo contenido reafirma el criterio respecto a que, aun cuando una empresa paralice sus funciones, se puede seguir llevando a cabo la depreciación normal de sus bienes. En tanto la depreciación no obedece a la generación de ingresos o desarrollo del giro.
Así mismo continúa su fundamentación, mencionando el Oficio N° 104 del año 2011, emanado de la XVI Dirección Regional Metropolitana Oriente del Servicio de Impuestos Internos, que versa sobre este mismo tema.
Argumenta que el Servicio impone, a través del criterio utilizado en la Resolución, un nuevo requisito extralegal, que traspasaría la norma más allá de lo que sus funciones le permiten, demostrando además confusión conceptual de la norma interpretada. Sin embargo, señala que se desprende al simple lectura del artículo 31 N° 5 de la LIR, en el caso de definir un momento en el cual el giro debe estar desarrollándose, para que fuera procedente todo el gasto correspondiente a las cuotas de depreciación que fueran posteriormente llevadas a gasto, ese momento sería aquel en el cual el bien comenzó a utilizarse en la empresa.
Respecto al argumento del Servicio, en lo relativo a que se requiere que la empresa esté en marcha para poder depreciar un bien, la contribuyente señala que carece de base, y va en contra de la característica principal de la vida útil de un bien, que es una presunción del tiempo que el bien va a resultar útil para una empresa antes de tornarse inservible.
Sobre la errónea interpretación que hace el Servicio, en cuanto al requisito de necesariedad de los gastos, señalando que la depreciación es aplicable sólo en aquellos gastos necesarios para producir renta, la contribuyente afirma que la depreciación es una institución especialísima, que tiene un tratamiento específico distinto de los demás gastos, citando para efectos de reafirmar su posición el fallo dictado por la Iltma. Corte de Apelaciones de Valdivia Rol N° 563-2006. De donde se desprende que procede la aplicación de la depreciación de un bien, cuando el mismo, formando parte del activo inmovilizado del contribuyente, se encuentre a disposición de éste para su utilización. Situación que justamente ocurre en la especie, en el caso de la depreciación aplicada por la contribuyente en relación a los bienes depreciados que han sido cuestionados por el Servicio. A mayor abundamiento, cita el Oficio N° 1786 del año 2000, donde se explica el sistema de depreciación contenido en el artículo 31 N° 5 de la LIR.
Señala la contribuyente que la jurisprudencia citada es unívoca al considerar que no corresponde aplicar los requisitos generales de deducibilidad a aquellos gastos cuya deducibilidad se encuentra especialmente regulada en los numerales del artículo 31 de la LIR, siendo el caso que no sólo no es necesario para el Servicio recurrir en este punto a reglas contables, sino que ello es un acto abiertamente contrario a derecho.
Hace hincapié en el numeral 22 del Boletín N° 33 del Colegio de Contadores, específicamente en lo que se refiere a “Instalaciones inactivas y activos fijos que se mantienen para posterior venta o desarrollo futuro”, siendo este el caso de la contribuyente, respecto a los bienes cuestionados. Agrega que la ausencia de ingresos vinculados al no desarrollo del giro, se debió a una paralización de actividades no definitiva y por lo demás provocada por circunstancia ajenas a la voluntad de la contribuyente, contrario a lo que señala el Servicio en su Resolución.
Concluye el actor que habiendo explicado de qué forma XXX cumplió con todos los requisitos que la facultaban para depreciar los bienes del activo fijo durante los años tributarios 2011 y 2012, señalando que corresponde que este Tribunal deje sin efecto el rechazo de la cuota anual de depreciación realizada por la contribuyente en los años tributarios 2011 y 2012, ascendentes a $602.593.980 y $249.945.153 respectivamente.
1.1.2 Impugnación del rechazo a la deducción de los gastos generales considerados en la determinación de la RLI de la contribuyente en los AT 2011 y 2012, por montos de $142.131.347 y $75.246.634, respectivamente.
Al respecto la contribuyente señala que la Resolución rechaza ciertos gastos generales deducidos como tales en su renta líquida imponible en los AT 2011 y 2012, por no considerarlos necesarios en los períodos mencionados, en razón de no haberse llevado a cabo actividades relacionadas con el giro. Contraviniendo así los requisitos generales para la deducción de gastos dispuestos en el art. 31 de la LIR.
Cita textual la Resolución señalando que “tales gastos no son necesarios para el desarrollo del giro, dado que tal giro no se desarrolló durante los años tributarios 2011 y 2012, independientemente de las circunstancias económicas que llevaron a la empresa a su paralización. Cabe mencionar que la empresa, con posterioridad a los períodos auditados nunca más desarrolló su giro, debido a la decisión de reorganización de la empresa, proceso en el cual se traspasó la totalidad de los activos y pasivos operacionalmente a otra sociedad.”
Sobre lo mismo, la contribuyente destaca que el Servicio en ningún momento ha cuestionado la acreditación fehaciente o efectividad de estos gastos generales, ni la naturaleza o cuantía de los mismos, señalando que se adjunta a su presentación la totalidad de la documentación de respaldo que sustenta los gastos generales comprendidos en esta partida.
Dado lo anterior indica que sólo corresponde remitirse a los requisitos legales de la deducción de gastos a efectos de determinar la renta líquida imponible de contribuyentes afectos a impuesto de primera categoría.
Cita al efecto lo dispuesto en el artículo 31 de la LIR argumentando que basándose en el mencionado artículo la Resolución estaría cuestionando uno de los requisitos para la deducción de gastos que es, que los gastos deducidos sean necesarios para producir la renta de la sociedad.
Continúa analizando el concepto de “necesariedad”, indicando que la interpretación realizada por el Servicio se aleja del sentido y alcance que ley al respecto. Analiza además el gasto en remuneraciones, el cual tiene un tratamiento especial en relación a sus deducibilidad.
En el contexto de lo dispuesto en el artículo 31 de la LIR, señala que en la ausencia de una definición legal de “gasto necesario para producir renta”, existen distintos pronunciamientos administrativos emanados del Servicio de los cuales se entiende que el concepto de gasto necesario se refiere a un desembolso de carácter inevitable u obligatorio. Hace referencia también a los fallos de la Excelentísima Corte Suprema en causa Rol N°4546-2005 y causa Rol N° 7634-2012.
Señala que en base a los criterios planteados en la normativa citada, puede sostenerse que gastos necesarios para producir la renta, son aquellos desembolsos inevitables, ineludibles y obligatorios para realizar una actividad generadora de rentas, siendo la generación de renta es una mera potencialidad, lo que no puede afectar la deducibilidad de los desembolsos.
En esta misma línea cita los Oficios N° 5077 de 1978 y N° 3424 de 2006, argumentando que en estos el Servicio ha establecido un criterio certero, en cuanto a que la deducción del gasto debe atender a la potencialidad de que se llegue a producir un ingreso tributable, y no necesariamente a que éste se genere en el mismo ejercicio en que se debe utilizar el gasto.
Siendo relevante que los gastos se vinculen con el giro de la empresa independientemente de si el giro se ha suspendido en forma temporal como es el caso de la contribuyente, debido a la propagación de una infundada noticia respecto de que esta se encontraba con un brote de Listeriosis, que lo provocó el descenso de las ventas. Es por este motivo que se habría visto en la obligación de paralizar temporalmente las actividades a fin de realizar una reestructuración, siendo siempre la intención de la contribuyente mantener la explotación del giro, tal como se demuestra en actas de sesiones de directorio donde se analizaron aspectos operativos de la empresa y la necesidad de mantener en condiciones de funcionamiento los bienes del activo fijo de la empresa.
Agregando que resulta lógico desde una perspectiva económica, que en un caso como el que afecta a la contribuyente, se deba incurrir en gastos sin necesariamente desarrollar el giro durante un período determinado, justamente con el fin de poder desarrollarlo a futuro y obtener ingresos para cuya generación fueron necesarios los gastos incurridos inicialmente. Cita al efecto la sentencia dictada por el TTA de los Ríos en causa RIT GR-11-00014-2012 de fecha 06.03.2013, concluyendo que el argumento entregado por el Servicio no sólo incurre en un vicio de hacer una exigencia no prevista por el legislador, sino que carece de racionalidad práctica y económica.
Situación particular del gasto en remuneraciones.
En este punto hace mención especial a que los gastos por concepto de remuneración del personal están afectos a normas especiales, por lo que no resultan aplicables los requisitos generales de deducibilidad, dadas sus características particulares. Cita el artículo 31 N° 6 de la LIR respecto de que estos pueden rebajarse como gasto tributario para los efectos de determinación de la renta líquida imponible. En razón de lo cual solicitan a este Tribunal dejar sin efecto la Resolución reclamada por cumplirse con los requisitos estipulados por la ley para la deducción de dichos gastos de la renta bruta.
1.1.3 Impugnación del rechazo a deducir como gasto las cuotas anuales de leasing del AT 2011, ascendentes a $42.326.409.
En relación con esta partida, señala que la Resolución rechaza el gasto por concepto de cuotas de arrendamiento con opción de compra de ciertos activos, pagos que fueron deducidos por la contribuyente de su renta bruta de primera categoría para el año tributarios 2011. En este sentido, el servicio tiene como argumento que el rechazo se funda en que los bienes no habrían sido utilizados por la contribuyente en el desarrollo de su giro, en el período mencionado, con lo que contravendrían los requisitos generales para la deducción de gastos dispuestos en el artículo 31 de la LIR.
Cita textual la Resolución: “Los gastos por conceptos de gastos generales, depreciación, intereses y cuotas de leasing contabilizados por la contribuyente durante los ejercicios comerciales 2010 y 2011, deducidos de la determinación de la Renta Líquida Imponible de los años tributarios 2011 y 2012, no son a juicio de este servicio, necesarios para producir la renta, toda vez que la contribuyente no desarrolló su giro, paralizando sus actividades productivas y comerciales desde el año comercial 2009 en adelante. (…) Desde esta perspectiva, se cuestiona el hecho de rebajar como gasto la cuota de arrendamiento de dichos bienes, en circunstancias que la empresa no los ha utilizado en el desarrollo de su giro durante los períodos auditados, contraviniendo de esta forma los requisitos para todo gasto indicados en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.”
De modo tal que el reproche del Servicio se circunscribe sólo a la circunstancia del no desarrollo del giro por parte de la contribuyente.
A continuación indica las cuotas de leasing devengadas durante el período cuestionado, las que corresponden a contratos que la contribuyente celebró con el Banco Santander y Banco de Chile, para la adquisición de los siguientes activos:
a) Pasteurizador marca REDA: Respecto de este activo, se celebró un contrato de leasing con el Banco Santander, con fecha 30 de junio de 2006. En virtud de los dispuesto por este contrato, el valor de compra de este bien fue de $128.983.892 (7018 UF), pagadero en 48 cuotas, mensuales y sucesivas, cada una por un monto en pesos chilenos equivalente a UF 169,79. Este activo se encuentra debidamente registrado en el Libro Auxiliar de Activo Fijo de la Sociedad, bajo el código de activo 903-001. Asimismo, se adjunta al reclamo el contrato respectivo.
b) Camioneta marca Chevrolet, modelo LUV D-MAX, placa patente XXX, año 2006: Respecto a este activo se celebró un contrato de leasing con el Banco de Chile, con fecha 1 de septiembre de 2007. En virtud de lo dispuesto por este contrato, el valor de compra del activo fue de $ 8.806.807, pagadero en 36 cuotas, mensuales y sucesivas, cada una por un monto en pesos chilenos equivalente $320.595 neto. Este activo se encuentra debidamente registrado en el Libro Auxiliar de Activo fijo de la Sociedad, bajo el código de activo N° 904-001, adjuntándose además el contrato respectivo al presente reclamo.
En razón de los contratos mencionados la contribuyente pagó al Banco de Chile, un total de $2.885.355, correspondientes a las cuotas de leasing devengadas durante el AT2011. Mientras que al Banco Santander, se le pagó por el mismo concepto un total de $39.441.054. Agrega que se acompañaron al reclamo, copia de la totalidad de las facturas, que dan cuenta del pago de leasing correspondiente a los contratos antes señalados. Asimismo recalca que en los Oficios N° 3.338 de 2009 y N° 191 de 2014 emanados desde el Servicio, se sostiene que el leasing para efectos tributarios, es asimilable a un contrato de arrendamiento. Acto seguido define el concepto de contrato de arrendamiento contenido en el Código Civil artículo N°1915.
Por lo expuesto en el párrafo anterior, explica que el gasto correspondiente a cuota de leasing devengadas durante el AT 2011 y deducido como tal durante el mismo período, corresponde al cumplimiento de obligaciones contraídas por la contribuyente, como consecuencias de la suscripción de contratos de leasing, ocurridos durante el período en que la contribuyente se encontraba en pleno funcionamiento, desarrollando su giro y generando ingresos tributables. No pudiendo la contribuyente, en forma posterior, desentenderse del pago de dichas cuotas, siendo el caso que corresponde que estos gastos sean aceptados como gasto necesario para producir la renta durante el AT 2011, dejando sin efecto la Resolución reclamada.
1.1.4 Impugnación del rechazo que efectúa la Resolución Exenta a la deducción de los intereses de la Renta Líquida Imponible de los años tributarios 2011 y 2012, ascendentes a $350.747.118 y a $133.022.824, respectivamente.
Menciona que en esta partida se objeta la deducción de intereses financieros pagados durante los AT 2011 y 2012 en razón de préstamos celebrados con anterioridad por la contribuyente, toda vez que el Servicio considera que los préstamos sirvieron para la adquisición de bienes que no se utilizaron para el desarrollo del giro de la empresa, no cumpliendo con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la LIR.
Cita textual la Resolución: “"Al igual que respecto de la depreciación, se cuestionó en la Citación su necesariedad. La contribuyente alude a que éstos se produjeron por compromisos adquiridos en los años 2007 y 2008, cuando la empresa se veía aún afectada por la crisis que la llevó a paralizar sus actividades. Sin embargo, cabe precisar que todo préstamo asociado a una inversión presupone la utilización de esa inversión en el desarrollo del giro, siendo esta la condición para que los intereses sean gasto aceptado conforme al artículo 31 N° 1 de la LIR. En el caso en cuestión, si bien el préstamo se aplicó a compras de activos que en determinado momento fueron necesarios, desde el año comercial 2009 esos mismos activos dejaron de desarrollar el giro para el cual fueron adquiridos, por lo que no corresponde su deducción de la renta bruta del periodo".
No obstante, la Resolución en este punto reconoce que el préstamo fue solicitado con anterioridad a la paralización de la planta, siendo los recursos inicialmente utilizados para la realización de inversiones del giro de XXX.
Luego explica el origen y monto de los intereses cuya deducción se rechaza a través de la Resolución Exenta y que se vinculan a un préstamo solicitado por la contribuyente la Banco BBVA, así como también a la utilización de dos cuentas corrientes mercantiles con empresas relacionadas.
a) Intereses pagados en razón del préstamo pactado con el
Banco BBVA.
Explica que con fecha 27 de noviembre de 2007, suscribió un préstamo con el Banco BBVA, solicitando un monto de $2.035.000.000, pagadero en 84 cuotas mensuales y sucesivas, tal como se acredita en contrato de préstamos acompañado al reclamo. Que en la cláusula quinta del contrato, se convino la tasa del préstamo en 1,2% sobre la medida TAB Nominal que corresponda anualmente, aun cuando con posterioridad se suscribe un Swap, producto de lo cual la tasa queda fijada en un 8,42% anual. Tasa que corresponde a una tasa de interés de mercado, conveniente para la contribuyente al momento de la celebración del contrato. Agrega que por concepto de intereses devengados en relación a este contrato, la sociedad pagó $144.119.558 durante el año comercial 2010, y $51.804.094, durante el año comercial 2011. Continúa explicando de las 84 cuotas pactadas de carácter mensual, equivalen a 7 años, y comenzaron a pagarse en el mes de diciembre de 2008, venciendo la última de las cuotas en diciembre del año 2015.
b) Intereses pagados en razón de la utilización de cuentas corrientes mercantiles.
Señala que la contribuyente hizo uso de dos contratos de cuenta corriente mercantil, suscritos por una parte, con la sociedad XXX Limitada, con fecha 01 de noviembre del año 2008, y por otra con XXXXXX S.A, con fecha 01 de noviembre de 2008.
Pagos por concepto de intereses efectuados a XXX, por la suma total de $89.204.311 en el AT 2011 y $ 227.163.004 en el AT 2012.
A continuación se detalla el pago de intereses devengados, en razón de la utilización de la cuenta corriente mercantil con XXX:
TASA MONTO $ SALDO $
DETALLE FECHA
MENSUA HISTORICO DIAS INTERÉS 31-12-2010
L
S.INICIAL 01.01.2010 1.916.000.000
31.01.2010 31.01.2010 0,005 1.916.000.000 31 9.899.333 1.925.899.333
SALDO ANTERIOR 28-02-2010 0,003 1.916.000.000 28 5.364.800 1.921.364.800
SALDO ANTERIOR 31-03-2010 0,001 1.916.000.000 31 1.979.867 1.917.979.867
Pesos con 0,4% i mensual 04-03-2010 0,001 33.000.000 27 29.700 33.029.700
SALDO ANTERIOR 30-04-2010 0,005 1.949.000.000 30 9.745.000 1.958.745.000
Pesos con 0,4% i mensual 19-04-2010 0,005 40.000.000 11 73.333 40.073.333
SALDO ANTERIOR 31-05-2010 0,004 1.989.000.000 31 8.221.200 1.997.221.200
SALDO ANTERIOR 30-06-2010 0,000 1.989.000.000 30 0 1.989.000.000
Pesos con 0,4% i mensual 24-06-2010 0,000 30.000.000 6 0 30.000.000
SALDO ANTERIOR 31-07-2010 0,006 2.019.000.000 31 12.517.800 2.031.517.800
Pesos con 0,4% i mensual 29-07-2010 0,006 30.000.000 2 12.000 30.012.000
SALDO ANTERIOR 31-08-2010 -0,001 2.049.000.000 31 -2.117.300 2.046.882.700
SALDO ANTERIOR 30-09-2010 0,004 2.049.000.000 30 8.196.000 2.057.196.000
Pesos con 0,4% i mensual 30-09-2010 0,004 22.000.000 - 0 22.000.000
SALDO ANTERIOR 31-10-2010 0,001 2.071.000.000 31 2.140.033 2.073.140.033
SALDO ANTERIOR 30-11-2010 0,001 2.071.000.000 30 2.071.000 2.073.071.000
Pesos con 0,4% i mensual 19-11-2010 0,001 28.000.000 11 10.267 28.010.267
Pesos con 0,4% i mensual 11-11-2010 0,001 22.000.000 19 13.933 22.013.933
Abono 15-11-2010 0,001 -141.855.000 15 -70.928 -141.925.928
SALDO ANTERIOR 31-12-2010 0,001 1.979.145.000 31 2.045.117 1.981.190.117
ABONO 09-12-2010 0,001 -22.710.000 22 -16.654 -22.726.654
TOTAL LACTEOS XXX 1.956.435.000 60.114.502 2.016.549.502
Señala que si bien el monto total de intereses devengados durante el AT 2011, ascendió a los $60.114.502 detallados, se pagó un monto total
equivalente a la suma de $89.204.311 en el AT 2011, correspondiendo la diferencia a intereses devengados durante el año comercial 2009, respecto de los cuales las partes acordaron suspender su cobro.
Pago por concepto de intereses efectuados a XXXXXX S.A, por la suma total de $ 140.052.204 el AT 2011.
A continuación se presenta tabla explicativa de los pagos realizados por concepto de intereses, en relación a la cuenta mercantil mantenida con XXXXXX S.A.
RESUMEN INTERÉS PROPIO
MAYO 2009- DICIEMBRE 2009
INTERES 0,4% + IPC.
$87.110.800
RESUMEN INTERES PERIODO
01 ENERO 2010 AL 31-12-2010
SOLAMENTE IPC
$140.052.204
TOTAL: $227.163.004
En consecuencia, respecto de esta cuenta corriente mercantil señala, que sin bien los intereses devengados durante el AT 2011, ascendieron a $140.052.204, en total se efectuaron pagos de intereses por la suma de $227.163.004, correspondiendo el mayor pago ($87.110.800) a intereses devengados durante el año comercial 2009, que las partes acordaron suspender su cobro hasta el año tributario 2011.
Argumentos que demuestran la improcedencia del rechazo de la deducción como gasto de los intereses precedentemente indicados, que efectúa el Servicio en la Resolución reclamada.
Al respecto la contribuyente, hace extensivos los argumentos señalados con ocasión de la defensa de la deducción como gasto de las cuotas anuales de depreciación correspondientes a los AT 2011 y 2012, en el sentido de no ser aplicables los requisitos generales de deducibilidad a aquellos gastos para los cuales la legislación tributaria ha determinado requisitos especiales, atendidas sus características particulares. Citando al efecto el artículo 31 de la LIR, agrega que la norma mencionada obliga a que los préstamos que originaron el gasto en intereses sean utilizados por el contribuyente en la adquisición, mantención, y/o explotación de bienes que produzcan rentas gravadas en primera categoría. Siendo el caso que se cumple cabalmente con el requisito, puesto que menciona que los dineros fueron utilizados para la adquisición de activo fijo con el que efectivamente se desarrolló el giro de la empresa, como la misma Resolución reconoce. Más aun siendo la propia ley la que señala el destino que debe darse a los dineros provenientes de préstamos, les otorga directamente el carácter de necesarios para producir la renta a los intereses que se pagan con ocasión de los referidos préstamos.
Continúa argumentando que el único momento en el cual se puede elegir el destino que se ha de dar a los dineros recibidos en préstamo, es al recibirlo. De modo tal que el requisito legal estipulado en este punto debe entenderse fijado con la disposición del dinero obtenido para el fin que dispone la ley, y por toda la extensión del pago del dinero recibido y los correspondientes intereses. El hecho que los intereses sean pagados en diversos períodos, junto con la obligación a que acceden, implica simplemente que existe una modalidad en el cumplimiento de una obligación cuyos términos han sido establecidos en el momento en que nació tal obligación, lo que en la especie ocurre cuando se han suscrito los préstamos respectivos.
Suma a esto, que los pagos de intereses financieros cuestionados, resultan obligatorios a partir de la contratación del préstamo con el Banco BBVA durante el año comercial 2007, y el origen de cuentas corrientes mercantiles, de fecha 02 de noviembre de 2008, puesto que las obligaciones en ningún caso cesaron en razón de la paralización de la planta, ocurrida durante el año comercial 2009. Y más aun los recursos fueron destinados a la adquisición de bienes que generaban rentas afectas a régimen general, resultando la deducción de este gasto del todo procedente.
2. Modificación de la renta líquida imponible correspondiente al año tributario 2013.
La contribuyente señala en su presentación que tanto la Citación como la Resolución Exenta formularon un conjunto de observaciones y objeciones que en definitiva modificaron los resultados tributarios declarados por XXX para los años tributarios 2011 y 2012. Mientras que la Resolución Exenta además modifica la renta líquida imponible correspondiente al año tributario 2013, disminuyendo la pérdida declarada en el F22 Folio N°234726593, de $10.045.133.911 a $7.680.025.984, todo esto como resultado de la disminución de pérdida de arrastre, producto de las objeciones realizadas a los años tributarios precedentes, según consta en el considerando resolutivo Octavo de la Resolución. Por lo que la contribuyente señala que habiéndose demostrado que las objeciones a los resultados declarados para los años tributarios 2011 y 2012 resultan improcedentes, solicita a este Tribunal dejar sin efecto la modificación a la pérdida de ejercicios anteriores declarada en el Formulario 22 del AT 2013, y que en definitiva valide ese resultado.
3. Partidas 2 y 4 de la Resolución Exenta: partidas afectas a la tributación establecida en el artículo 21 de la LIR.
Las partidas 2 y 4 de la Resolución Exenta corresponden a gastos cuestionados en las partidas 1 y 3 de la misma Resolución que revestían la particularidad de constituir desembolsos de dineros pagados durante los años tributarios 2011 y 2012.
Señala que estos desembolsos se afectaron con el Impuesto Único establecido en el artículo 21de la LIR por lo que para efectos de la Resolución Exenta, dichas partidas se agregaron y desagregaron de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría de manera de que solo quedarán afectas a la tributación especial y única del impuesto del artículo 21. En el apartado siguiente se expone el análisis de los gastos, y las razones de la improcedencia del gravamen que aquí pretende aplicar el Servicio.
PARTE SEGUNDA
1. Partidas liquidadas en las Liquidaciones de Impuestos
N° 24.395 y 24.396.
Explica que además de la disminución del resultado tributario declarado para los ejercicios tributarios 2011, 2012 y 2013, el Servicio emitió las mencionadas Liquidaciones con fecha 23 de abril de 2014, gravando en estas con Impuesto único del artículo 21 de la LIR todos aquellos gastos rechazados que implicaron desembolsos o cantidades significativas de dinero por parte de la contribuyente.
A continuación se presenta tabla con el detalle de los gastos rechazados, afectos al mencionado impuesto:
Año tributario Naturaleza del gasto Monto del gasto
2011 Gastos generales pagados 134.079.299
2011 Cuotas leasing pagadas 42.326.409
TOTAL: 176.405.708
2012 Gastos generales pagados 52.581.880
TOTAL: 52.581.880
*El ítem gastos generales pagados es desglosado en anexo que se adjunta a la presentación.
En la tabla siguiente se muestran los impuestos liquidados, con sus respectivos intereses, reajustes y multas:
Periodo tributario Impuesto Reajuste Intereses Total
2011 62.606.386 5.885.000 36.965.348 105.476.734
2012 18.642.906 876.218 7.026.885 26.546.008
Menciona que el artículo 21 de la LIR grava con Impuesto Único de tasa 35% aquellos gastos que no son aceptados tributariamente y que como tales deben agregarse a la renta líquida imponible, los que a su vez deben tener la particularidad de ser cantidades representativas de dinero. En virtud de lo expuesto agrega que previo a que resulte relevante determinar si se está en presencia de un desembolso de dinero o de una cantidad representativa del mismo, lo primero que debe analizarse es si se trata de una partida que no es aceptada tributariamente como gasto, en virtud de lo cual cita el artículo 21 y artículo 33 N°1 de la LIR.
Concluye señalando que lo anterior resulta del todo relevante puesto que en la especie la razón por la cual el Servicio graba con impuestos las partidas relativas a gastos generales y cuotas de leasing corresponde a que a su juicio los referidos gastos no están autorizados para ser deducidos puesto que no cumplen los requisitos establecidos en el artículo 31de la Ley sobre Impuesto a la Renta en razón de que no se desarrolló en tales periodos el giro de la empresa, circunstancia que resultaría necesaria para poder deducir gastos de la renta líquida imponible de la contribuyente.
Por las consideraciones expuestas, normas citadas y lo dispuesto en el artículo 123 y siguientes del Código Tributario, la contribuyente solicita tener por interpuesto el reclamo en contra de la Resolución Exenta N° 1946 de fecha 28 de abril de 2014, y de las Liquidaciones N° 24.395 y 24396 de fecha 23 de abril de 2014, acogerlo y dejar sin efecto la liquidación reclamada en la forma requerida en ésta presentación, con expresa condenación en costas y validando en definitiva lo declarado por para los años tributarios 2011, 2012 y 2013, a través de los Formularios 22 Folio N° 61145641, 229898972 y 234726593 respectivamente.
La contribuyente acompaña a su presentación la siguiente documentación general: 1) Copia de la Resolución Exenta N° 1946 de fecha 28 de abril de 2014. 2) Copia de las liquidaciones de Impuestos N°s 24.395 y 24.396, ambas emitidas con fecha 23 de abril de 2014. 3) Copia de la Citación N° 4.587 emitida con fecha 27 de noviembre de 2013 por el Servicio. 4) Copia de la sentencia Corte de Apelaciones de Valdivia, Rol N° 653. 5) Copia notificación N° 50.693 de fecha 01.10.2013 6) Copia acta de recepción de documentos N° 588022441713 de fecha 11 de octubre de 2013. 7) Copia acta de recepción de documentos folio N° 588042603213 de fecha 21 de octubre de 2013. 8) Copia acta de recepción de documentos folio N°588043757513 de fecha 16 de diciembre de 2013. 9) Copia de escritura pública dónde consta la personería de don XXX. 10) Copia cédula nacional de identidad de don XXX. 11) Copia cédula nacional de identidad de don XXX. 12) Copia cédula de identidad de don XXX 13) Copia cédula nacional de identidad de don XXX.
Y también acompaña a su presentación los siguientes medios probatorios del reclamo, en relación a las partidas objeto de la Resolución y las Liquidaciones reclamadas: 1) Carta del representante legal con explicación detallada del origen de la pérdida de la empresa XXX S.A por los ejercicios comerciales 2009, 2010 y 2011, presentada al Servicio de Impuestos Internos en el marco de la fiscalización. 2) Copia legalizada de Acta de Directorio de XXX S.A de fecha 04 de mayo de 2009, dónde se informa de la supuesta presencia de listeria en queso fabricado por la empresa. 3) Copia reducción a Escritura Pública Rep.N°699, donde consta división de sociedad con fecha 10 de junio de 2011. 4) Copia de rectificación de Escritura Pública Rep. 788 de fecha 10 de junio de 2011. 5) Copia de Diario Oficial de fecha 12 de junio de 2012 por fusión de Sociedad XXX S.A y XXX. 6) Escritura Pública de Fusión de Sociedades XXX S.A y XXX S.A, Rep. N! 2.743-2012, de fecha 11 de julio de 2012. 7) Formulario 22 folio N°50498539 presentado por XXX para el AT 2009. 8) Formulario 22 folio N"86043280 presentado por XXX para el AT 2010. 9) Formulario 22 folio N"61145641presentado por XXX para el AT 2011. 10) Formulario 22 folio N"229898972 presentado por XXX para el AT 2012. 11) Formulario 22 folio N"234726593 presentado por XXX para el AT 2013. 12) Balance de XXX S.A al31de Diciembre de 2009. (Copia simple) 13) Balance de XXX S.A al 31de Diciembre de 2010. Original Folio 40637 al 40647. 14)Renta Líquida Imponible de XXX S.A. al 31de Diciembre de 2010.0riginal Folio 40649. 15) Fondo de Utilidades Tributarias de XXX S.A. al 31de Diciembre de 2010.0riginal Folio 40650. 16) Capital Propio Tributario de XXX S.A. al 01de Enero de 2011. Original Folio 40648. 17) Balance de División de XXX S.A. al10 de Junio de 2011. (Papel simple) 18) Renta Líquida Imponible parcial de XXX S.A. al 10.06.2011. Original Folio 42231. 19) Balance de XXX S.A. al 31de Diciembre de 2011. Original Folio 41335 al 41342 y 41344 al 41345. 20) Renta Líquida Imponible de XXX S.A. al 31de Diciembre de 2011. Original Folio 41346. 21) Fondo de Utilidades Tributarias de XXX S.A. al 31de Diciembre de 2011. Original Folio 41347. 22) Capital Propio Tributario de XXX S.A. al 01de Enero de 2012. Original Folio 41867. 23) Balance de XXX S.A al 31 de Diciembre de 2012. Original Folio 43510 al 43531. 24) Balance Tributario de XXX S.A al 31de diciembre de 2012. Original Folio 53346 al 53347. 25) Renta Líquida Imponible de XXX S.A. al 31de Diciembre de 2012. Original Folio 43532. 26) Fondo de Utilidades Tributarias de XXX de XXX S.A. al 31de Diciembre de 2012. Original Folio 43533. 27) Capital Propio Tributario de XXX S.A al 31 de diciembre de 2012. 28) Planilla de Activo Fijo de XXX XXX S.A. al 31 de Diciembre de 2010 financiero y tributario. Original folio 40580 al 40582, 40588 al 40708, 40709 al 40724, 40727 al 40730. 29) Planilla de Activo Fijo de XXX S.A. al 10 de Junio de 2011, financiero IFRS y tributario (papel simple). 30) Planilla de Activo Fijo de XXX S.A. al 31 de diciembre de 2011, financiero IFRS y tributario. Original Folio 41865 al 41866. 31) Planilla de Activo Fijo de XXX S.A al31 de diciembre de 2012, Financiero IFRS y tributario. Original Folio 53301al 53345. 32) Cuentas de mayor timbradas, año 2010 de XXX S.A por obligaciones bancarias y con Empresas Relacionadas. Folios: 39689, 39692, 39685, 39686, 39699, 39700, 39773, 39776, 39777, 39784, 39785, 39860, 39864, 39865, 39872, 39950, 39954, 39995, 390962, 39963, 40013, 40019, 40020, 40028, 40094, 40099, 40100, 40107, 40108, 40196, 40199, 40200, 40207, 40208, 40264, 40267, 40268, 40274, 40345, 40349, 40350, 40358, 40359, 40442, 40445, 40446, 40453, 40503, 40506, 40507, 40514, 40577, 40581, 40582, 40589, 40590. 33) Cuentas de mayor timbradas año 2011 XXX S.A por pasivos bancarios y con empresas relacionadas folios: 40779, 40782, 40783, 40793, 40787, 41790, 41793, 41799, 41800, 41127, 41130, 41131, 41137, 41138, 41201, 41192, 41208, 41209, 41376, 41379, 41380, 41386, 41427, 41430, 41435, 41479, 41481, 41482, 41488, 41533, 41535, 41537, 41542, 41585, 41588, 41594, 41636, 41638, 41639, 41644, 41692, 41694, 41695, 41700, 41740, 41742, 41743, 41749, 41750. 34) Contrato de Apertura de Crédito entre Banco Bilbao Vizcaya Argentarla, Chile y XXX S.A., protocolizado en la Notaría de Puerto Montt de don XXX, bajo el número de repertorio XXX correspondiente al año XXX. 35) Pagaré de plan de pago de deuda de XXX S.A con BBVA. 36) Copia del contrato de cuenta corriente mercantil celebrado entre XXX y la sociedad relacionada Feria XXX S.A, de fecha 01de noviembre de 2008. 37) Copia del contrato de cuenta corriente mercantil celebrado entre XXX y la sociedad relacionada XXX Limitada,de fecha 01 de noviembre de 2008. 38) Copia del contrato de arrendamiento de bienes muebles con opción de compra (leasing) celebrado entre XXX S.A. y el Banco Santander con fecha 30 de junio de 2006, por el cual se adquirió una máquina pasteurizador marca Reda. 39) Copia de certificado de arrendamiento de bienes muebles con opción de compra (leasing) celebrado entre XXX S.A. y el Banco Chile año 2007 por el cual se adquirió una camioneta Chevrolet Luv. 40) Copia de las facturas año 2010 de pago de leasing pagadas por XXX S.A. al Banco de Chile, con ocasión del arrendamiento de los bienes indicados en los numerales 39 de esta cláusula. 41) Copia de las facturas año 2010 de pago de leasing pagadas por XXX S.A. al Banco Santander, con ocasión del arrendamiento de la máquina indicada en el numeral 38 de esta cláusula. 42) Copia de cada una de las cuentas de mayor relativas a "gastos generales correspondientes al año 2010 folios: 39703, 39704 ,39705, 39706, 39707,39708,39712,39713,39709,39710,39711,39788, 39790, 39791,39792, 39793, 39794, 39796, 39797, 39798, 39799, 39876, 39878, 39879, 39881, 39883, 39884, 39885, 39886, 39968, 39969, 39971, 39972, 39974, 39975, 39977, 39978, 39979, 39980, 40031, 40032, 40033, 40035, 40037, 40038, 40040, 40041, 40042, 40043, 40112, 40115, 40117, 40118, 40121, 40122, 40123, 40124, 40125, 40126, 40212, 40214 ,40215, 40217, 40218, 40220, 40221, 40222, 40223, 40224, 40278, 40281, 40283, 40284, 40286, 40287, 40288, 40289, 40290, 40363, 40366, 40367, 40368, 40370, 40371, 40372, 40373, 40375, 40374, 40376,40377, 40457, 40460, 40461, 40463, 40464, 40474, 40465, 40466,40467, 40468, 40518, 40519, 40521, 40522, 40524, 40525, 40527, 40528, 40529, 40530, 40531, 40594, 40597, 40598, 40599, 40600, 40601, 40603, 40604, 40605, 40606, 40607. 43) Libro de compras año 2010 folios: 38797, 38798, 38799, 38800, 38801, 39452, 39453, 39454, 39455, 39456, 39457, 39458, 39459, 39460, 39461, 39462, 39463, 39464, 39593, 39594, 39595, 39596, 39894, 39895, 39896, 39598, 39600, 39601, 39603, 39604, 39605, 39606. 44) Libro de remuneraciones XXX S.A año 2010 folios: 40985, 40986, 40987, 40988, 40989, 40991, 40992, 40993, 40994, 40995, 40996, 40997. 45) Libro de retenciones XXX S.A año 2010 folios: 38796, 39608, 39611, 39612, 39613, 39615, 39616, 39617, 39618, 39619, 39620,39621. 46) Libro mayor de cuentas relativas a "gastos generales correspondientes al año 2011 folios: 41752, 41753, 41754, 41755, 41756, 41757, 41758, 41759, 41760, 41761, 41762, 41703, 41704, 41705, 41706, 41707, 41708, 41710, 41711, 41712, 41713, 41647, 41649, 41650, 41653, 41654, 41655, 41656, 41598, 41600, 41601, 41602, 41605, 41606, 41607, 41608, 41545, 41546, 41547, 41548, 41549, 41550, 41551, 41552, 41553, 41554, 41491, 41493, 41494, 41495, 41498, 41499, 41500, 41438, 41440, 41441, 41443, 41444, 41445, 41446, 41447, 41448, 41449, 41450, 41389, 41391, 41392, 41393, 41394, 41395, 41396, 41397, 41212, 41213, 41214, 41215, 41216, 41217, 41218, 41219, 41220, 41140, 41141, 41142, 41143, 41144, 41145, 41147, 41148, 41149, 41150, 41802, 41804, 41805, 41806, 41807, 41808, 41809, 41810, 41811, 40789, 40790, 40791, 40794, 40795, 40796, 40797, 40798, 40799, 40800. 47) Libro de compras XXX S.A año 2011folios: 40732, 40733, 41012, 41013, 41082, 41083, 41155, 41156, 41224, 41225, 41226, 41239, 41240, 41258, 41259, 41274, 41275, 41288, 41304, 41305, 41315, 41325, 41326. 48) Libro de retenciones por honorarios XXX S.A año 2011 folios: 40731, 41011, 41084, 41154, 41223, 41238, 41257, 41273, 41287, 41303, 41314, 41324. 49) Libro remuneraciones XXX S.A año 2011folios: 42212, 42213, 42214, 42215, 42216, 42217, 42218, 42219, 42220, 42221, 42222, 42223. 50) Copia legalizada finiquitos año 2011 (Patricio Márquez). 51) Copia legalizada finiquitos año 2010 y Contrato de transacción (XXX, XXX, XXX. 52) Copia legalizada de boletas de honorarios año 2010. (47 fotocopias). 545, 93004, 46, 2877, 2876, 74, 2878, 70, 49, 2879, 877, 2880, 50, 75, 12, 2881, 76, 76, 52, 84, 77, 93, 94, 2884, 112845, 38078, 567, 78, 103, 106, 79, 486, 113, 117, 81, 80, 493, 128, 595, 114722, 129,2885, 2886, 83, 82, 2888, 2887,137, 608,136,116051, 602,597,624,110188. 53) Copia legalizada de boletas de honorarios año 2011. (30 fotocopias). 2893, 89, 2894, 91, 26, 92, 2895, 30, 95, 42, 99, 2896, 52, 2897, 100, 5237, 50810, 50811, 62328, 51691, 122273, 2898, 1, 191, 52, 92, 2, 57, 3, 63, 70, 78, 72, 7, 9, 11, 87. 54) Copia legalizada de facturas que respaldan cuentas de gastos año 2010: (total 84 fotocopias) 590, 1014712, 164095, 34, 1119685, 119686, 733545, 1020110, 605, 592063, 592067, 0005, 1148799, 592066, 592065, 592064, 1148800, 733553, 1136, 651, 1020417, 618, 602222, 602223, 1029870, 607102, 607103, 12659, 630, 707, 435060, 1216453, 1038320, 1045595, 650, 625123, 1178011, 1178010,633280, 1246512, 669, 1382690, 767,1276665, 145898, 4641720, 6365824, 655149, 1306859, 788, 1390368, 684, 1214, 664012, 1222, 809, 699, 1337088, 21940, 675963, 674486, 672776, 831, 1367664, 1241, 698166, 698167, 698168, 855, 13962, 1398046, 732, 733617, 1263, 145352, 509, 1231, 554088, 554089, 1090613, 1090612, 570874, 576333, 5763334. 55) Copia legalizada de facturas que respaldan cuentas de gastos año 2011: (total 41fotocopias) 1551294, 808, 977, 998, 2111392, 819, 777384, 777385, 777383, 777382, 777381, 1022, 1062, 2173505, 923, 779, 741175, 1520534, 752696, 752695, 751844, 751732, 954, 793, 763544, 763547, 763548, 763546, 763545, 761, 743774, 743772, 743773, 743771, 743775, 1489814, 874, 727398, 727397, 1459153. 56) Copia legalizada de factura W37573 de proveedor XXX, por $86.940.343 neto que respalda deducción R.L.I A.T 2011, por haberse provisionado y agregado a R.L.I A.T 2010. 57) Copia simple de pago de contribuciones mes de abril 2011 y facturas s/derecho a crédito rebaja R.L.I A.T 2012, números: (total 27 fotocopias incluye 1 boleta de honorarios N° 2896) 5369761, 751844, 751732, 752695, 752696, 793, 2896, 977, 28235370, 16512, 8845, 162821, 763544, 763548, 763547, 763546, 763545, 1452844, 808, 1551294, 5416474, 5463845, 998, 2111392. 58) Tabla Excel con el detalla de los intereses pagado a la sociedad XXX Limitada año 2009 y 2010 en razón del contrato de cuenta corriente mercantil celebrado con dicha sociedad.
A fojas 48, se tuvo por interpuesto el reclamo, confiriéndosele traslado al Servicio de Impuestos Internos por el término legal;
A fojas 72, comparece doña XXX, abogada, con domicilio en calle XXXen representación del Servicio de Impuestos Internos, quién evacuando el traslado conferido solicita que el reclamo deducido con fecha 8 de agosto de 2014, en contra de la Resolución Exenta N°1946 de fecha 28 de abril de 2014, y de las Liquidaciones N° 24.395 y N° 24.396, ambas de fecha 23 de abril de 2014, todas dictadas por la X Dirección Regional, sea rechazado en todas sus partes.
I.- Antecedentes del caso.
Señala que la contribuyente XXX de XXX S.A, RUT N° XXX, es una empresa dedicada en la actualidad a la intermediación de ganado, siendo una sociedad originada de diversos procesos de reorganización empresarial que sufrió la empresa XXX S.A en los años comerciales 2011 y 2012.
Que durante el año comercial 2009, XXX, empresa cuyo giro estaba dedicado a la elaboración de leche, mantequilla, productos XXX y derivados, debió paralizar sus actividades al enfrentarse a problemas de carácter sanitario, y pese a lo cual continuó generando pérdidas tributarias principalmente por concepto de depreciación y otros gastos de tipo financiero, cuyos efectos perduraron hasta el año comercial 2011.
Agrega que durante dicho lapso, la empresa fue sometida a dos procesos de reorganización empresarial. El primero de dichos procesos fue una división de fecha 10 de junio de 2011, por medio de la cual se creó la empresa XXX S.A., a la cual le fueron traspasados todos los activos y pasivos operativos.
Que luego, con fecha 31 de julio de 2012, XXX S.A. absorbió a XXX S.A. En el mismo acto, la primera pasó a denominarse XXX S.A. y transformó su giro al corretaje de ganado y venta al por mayor de materias primas agrícolas.
De esta forma, XXX S.A., hoy XXX S.A., al haber determinado millonarias pérdidas tributarias durante los años comerciales 2010 y 2011, absorbió utilidades tributarias acumuladas en el Fondo de Utilidades Tributables (FUT) de la empresa absorbida, declarando en su Formulario 22 correspondiente al año tributario 2013, Código 167 PPUA con derecho a devolución, la suma de $831.249.457.
II.- ANTECEDENTES DEL PROCESO DE AUDITORÍA
Señala que con motivo de una revisión en conformidad con un programa de auditoría tendiente a verificar la correcta determinación de la pérdida tributaria y de la devolución de Impuesto de Primera Categoría por utilidades absorbidas, se procedió a efectuar un requerimiento de antecedentes a la contribuyente, con fecha 01 de enero de 2013.
Que con fecha 11 de octubre de 2013, la contribuyente aportó diversos antecedentes los cuales, en concordancia con sus declaraciones anuales de Impuesto a la Renta de los años tributarios 2011 y 2012, folio N°61145641 y folio N° 229898972, permitieron detectar diferencias en el cálculo de la pérdida tributaria declarada, ascendente a $9.713.574.852 y a $10.376.927.281, respectivamente, lo cual motivó que con fecha 27 de noviembre de 2013 se emitiera la Citación N°4.587, notificada por cédula a persona adulta en el domicilio de la contribuyente. En ella, se solicitó que dentro del plazo del artículo 63 del Código Tributario, la contribuyente ampliara, rectificara, aclarara o confirmara las diferencias de impuestos relacionadas con las siguientes partidas:
Partida N°1 (AT 2011)
Impuesto a la Renta de Primera Categoría
Contribuyente rebajó gastos en la determinación de su renta líquida imponible, los cuales no cumplen con el requisito de ser necesarios para producir la renta, toda vez que no existe Renta Bruta de Primera Categoría a la cual imputar dichos gastos.
- Depreciación $602.593.980
- Intereses $350.747.118
- Gastos de tipo general $142.131.374
- Cuotas Leasing $42.326.409
Partida N°2 (AT 2012)
Impuesto a la Renta de Primera Categoría
Contribuyente rebajó gastos en la determinación de su renta líquida imponible, los cuales no cumplen con el requisito de ser necesarios para producir la renta, toda vez que no existe Renta Bruta de Primera Categoría a la cual imputar dichos gastos.
- Depreciación $249.945.153
- Intereses $133.022.824
- Gastos de tipo general $75.246.634
Partida 3 (AT 2011)
Impuesto Único artículo 21 inciso 3°, Ley sobre Impuesto a la
Renta
Pago de gastos por bienes o servicios que no son necesarios para producir la renta, los cuales se encuentran gravados por el Inciso tercero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
- Gastos Generales $134.079.299
- Cuotas Leasing $42.326.409
Partida 4 (AT 2012)
Impuesto Único artículo 21 inciso 3°, Ley sobre Impuesto a la
Renta
Pago de gastos por bienes o servicios que no son necesarios para producir la renta, los cuales se encuentran gravados por el inciso tercero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
- Gastos Generales $52.581.880
Explica que, el actor dio respuesta a la citación, sin que a juicio del Servicio de Impuestos Internos pudieran ser acreditadas las partidas objetadas, motivo por el cual, mediante Resolución Exenta N°1946 emitida con fecha 28 de abril de 2014 se rebajó la pérdida tributaria declarada en el formulario 22, año tributario 2011, folio N°61145641, en $1.839.104.417, resultando con ello una pérdida tributaria del ejercicio ascendente a $7.874.470.435; se rebajó la pérdida tributaria declarada en el formulario 22, año tributario 2012, folio N°229898972, en $2.316.462.220, resultando con ello una pérdida tributaria del ejercicio ascendente a $8.060.465.061; y se rebajó la pérdida tributaria declarada en el formulario 22, año tributario 2013, folio N°234726593, resultando con ello una pérdida tributaria del ejercicio ascendente a $7.680.025.984.
Asimismo agrega, que mediante las Liquidaciones N° 24.395 y 24.396, emitidas con fecha 23 de abril de 2014, se liquidaron conforme al artículo 21 inciso 3° de la Ley sobre Impuesto a la Renta los gastos no necesarios para producir la renta correspondientes a desembolsos de dinero no imputables al costo de los bienes del activo.
III.-FUNDAMENTO DEL RECLAMO E
IMPROCEDENCIA DE LOS MISMOS
Afirma que la contribuyente analiza en una primera parte las partidas objetadas en la Resolución Exenta N°1946, y la modificación a la Renta Líquida Imponible declarada respecto del año tributario, que la misma resolución realiza. Y luego, en una segunda parte se refiere a las partidas liquidadas en las liquidaciones No 24.395 y 24.396.
A) Respecto de las partidas objetadas en la Resolución
Exenta N°1946
1.- En cuanto al rechazo de la deducción de gastos por depreciación, intereses, leasing y gastos generales, en los años tributarios 2011 y 2012:
1.1 Principio de congruencia:
Respecto de lo planteado por la contribuyente en cuanto a la incongruencia que existiría entre los argumentos indicados en la Citación N°4.587, versus los argumentos indicados en la Resolución reclamada, explica que en ambos casos se esgrime el mismo argumento legal respecto de la partida N°1, esto es: “Contribuyente rebajó gastos en la determinación de su Renta líquida Imponible, los cuales no cumplen con el requisito de ser necesarios para producir la renta", según el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Recalca que en la Resolución reclamada se insistió en que tales gastos no eran necesarios, en razón de no desarrollarse el giro, teniendo como consecuencia la inexistencia de rentas brutas a las cuales imputar el gasto. Cita a textual a continuación la Citación: “Los gastos generados por la contribuyente en el año comercial 2010 no fueron necesarios para producir la renta, toda vez que la empresa no desarrolló su giro en ese período", repitiéndose el mismo argumento en la partida relativa al año 2011.
Agrega que la lectura contextualizada e integrada de la citación y resolución deja ver la congruencia total entre ambas, contrario al análisis segregado que hace la contribuyente.
1.2 Procedencia de la depreciación:
En primer lugar hace hincapié en que la norma citada por la contribuyente respecto de la depreciación (Boletín del Colegio de Contadores en su numeral 16) no se ajusta a la situación de esta, ya que la norma en cuestión supone la situación de una empresa que “tratando” de generar ingresos su resultado es incierto, en razón de lo cual algunos bienes deben igualmente depreciarse.
Señala que más bien cabe aplicar lo dispuesto en el párrafo 22 del Boletín N° 33 del Colegio de Contadores, respecto a que en caso de mantenerse activos fijos para la venta o que estarán inactivos por tiempo indefinido, se debe suspender su depreciación.
Sin embargo, el argumento de la Resolución reclamada es que, si bien la vida útil es una presunción, el gasto que ella produce sólo se puede invocar como rebaja en la determinación de la Renta Líquida Imponible, en la medida que el giro para el cual fue adquirido se está desarrollando. Dicho de otra forma, añade que la vida útil de una maquinaria se estima "a priori", es decir, bajo el supuesto del proceso de desgaste en el tiempo, es decir el uso, sin embargo lo que detona si el gasto puede o no ser invocado es, sin lugar a dudas, el desarrollo efectivo del giro para el cual dicha máquina se adquirió, lo que se encuentra correlacionado directamente con el concepto de empresa en marcha y no con una máquina paralizada. Agregando que lo planteado está en plena concordancia con los artículos 29 al 31 de la LIR, especialmente el numeral 5° del artículo 31.
Respecto al carácter necesario del gasto por depreciación, ante lo cual la contribuyente desestima lo citado por el Servicio en la citación por considerar que éste tendría un carácter de gasto especialísimo, cita lo dispuesto en el artículo 31 y artículo 20 Numerales 1,3,4 y 5 de la LIR.
Explica, que el inciso tercero, refiere a gastos específicos que regula expresamente a través de requisitos adicionales, lo cual no obsta al cumplimiento de los requisitos generales para deducir gastos establecidos en el inciso primero; disposiciones que deben entenderse como complementarias.
A mayor abundamiento, si bien no contempla expresamente la paralización de actividades de un contribuyente, a partir de las normas establecidas en la Ley sobre Impuesto a la Renta y especialmente al concepto amplio del hecho gravado establecido en el artículo 2 de la misma, se desprende que la determinación de la Renta Líquida Imponible supone necesariamente la realización de actividades por parte del contribuyente. Por ello, no es posible aceptar gastos que se asocian a un giro que no se desarrolló.
Concluyendo que en definitiva, no está cuestionando ni el cálculo de la depreciación, ni el lapso en el cual debe aplicarse, ni la continuidad de su aplicación, sino más bien que éste gasto no fue necesario para producir la renta, dado que el giro para el cual los activos fueron adquiridos, no se desarrolló en el período en el cual se invoca dicho gasto por parte del contribuyente.
1.3 Gastos generales y de Remuneraciones
Al respecto, indica que se debe partir por determinar si estos cumplen o no con lo establecido en el artículo 31 de la LIR, especialmente los requisitos generales, en particular con el requisito de necesariedad.
De acuerdo a dicha disposición, para que un gasto pueda ser rebajado de la renta bruta de primera categoría, debe reunir los siguientes requisitos copulativos:
a. Que se relacione directamente con el giro de la empresa;
b. Que tenga la calidad de necesario para producir la renta;
c. Que no haya sido rebajado en forma previa en virtud del
artículo 30° del mismo cuerpo legal;
d. Que se encuentre efectivamente pagado o adeudado durante el ejercicio comercial correspondiente, y
e. Que se acredite o justifique en forma fehaciente ante el
Servicio.
Finaliza argumentando que el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitable u obligatorio, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando. Para reforzar esto, cita las conclusiones de la Corte de Apelaciones de Valdivia en causa Rol 2-2013 en sentencia de 10 de mayo de 2013, respecto de este mismo tema.
1.4 Cuotas de leasing:
Afirma que la contribuyente dedujo como gasto las cuotas de leasing financiero por la suma de $42.326.409, el que resultó impugnado en la Resolución reclamada. Si bien en este punto la contribuyente se ampara en lo dispuesto en el artículo 1545 del Código Civil, respecto a que correspondería a una obligación contraída por el actor como consecuencia de la suscripción de contratos, el Servicio cuestiona el hecho de rebajar como gasto la cuota de arrendamiento de bienes, en circunstancias que no han sido utilizados por la empresa en el desarrollo del giro, durante los períodos auditados. Destaca una vez más que un gasto es necesario, sólo si se está desarrollando el giro, independientemente del resultado.
1.5 Intereses pagados en razón de la utilización de cuentas
corrientes mercantiles.
Señala que la contribuyente, reitera respecto de este punto lo señalado al gasto por depreciación usando como argumento lo establecido en el numeral 1 del artículo 31 de la LIR y no los requisitos generales del inciso primero, afirmando demás que la empresa se encontraba desarrollando su giro al momento de adquirir los préstamos.
Continúa explicando que si bien el préstamo se aplicó a compras de activos que en determinado momento fueron necesarios, desde el año 2009 esos mismos activos dejaron de desarrollar el giro para el cual fueron adquiridos, por lo que no corresponde su deducción en la renta bruta del periodo. En efecto, es claro que la circunstancia del desarrollo efectivo del giro cambió en el año 2010 y 2011, por lo que a partir de entonces no fue necesario el gasto, al no cumplir con los requisitos del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dado que no tenía el carácter de inevitable o forzoso, atendida la falta de operación de la contribuyente en los años comerciales 2011 y 2012.
Reitera lo ya señalado respecto del gasto por depreciación, respecto de la aplicabilidad de los requisitos generales para deducir gastos en la determinación de la Renta Líquida Imponible, conforme a las normas contenidas en los artículos 29 a 33 la ley en comento.
Expone que en definitiva, los gastos en que la contribuyente afirma haber incurrido en el periodo de revisión, no fueron necesarios para producir la renta, no sólo porque ésta no se produjo, sino porque simplemente la empresa no desarrolló su giro. Más aún hace presente que la paralización de la planta productiva es de carácter definitivo.
Reitera que con fecha 10 de junio de 2011, la contribuyente se dividió, traspasando la planta y activos y pasivos operacionales a la empresa surgida producto de la división. Siendo el caso que la contribuyente sólo mantuvo activos intangibles, siendo el más importante de ellos la pérdida tributaria, originada en gran medida por los gastos cuestionados en la Resolución Exenta y Liquidaciones reclamadas.
Señala que con fecha 11 de julio de 2012, la contribuyente absorbió una empresa relacionada con un amplio FUT positivo, debido a lo cual recupera el Pago Provisional por Utilidades Absorbidas por un monto de $831.249.457.
De modo que si bien, el proceso de reorganización empresarial cumple con la normativa tributaria, se confirma que los gastos contabilizados en el período en que la planta paralizó, no obedecieron a ninguna intención de generación de rentas futuras por parte de la contribuyente, desestimando las alegaciones realizadas por esta.
2.- En cuanto a la consiguiente disminución de la pérdida tributaria AT 2013:
Aclara que si bien la contribuyente no reclama expresamente sobre este punto, se debe explicar que la disminución de la pérdida es consecuencia del rechazo de las partidas de gasto respecto de los años anteriores, y no un cuestionamiento de las partidas del año tributario 2013, debido a que la rebaja realizada a la pérdida en los años tributarios 2011 y 2012, se traducen en una menor pérdida de ejercicios anteriores en el año tributario 2013.
B) Partidas incluidas en las liquidaciones N°s 24.395 y 24.396 del 23 de abril de 2014
En este punto, la contribuyente no señala alegaciones específicas, sólo reiterando los argumentos referidos a los desembolsos por concepto de gastos pagados y cuotas de leasing. Al respecto, agrega que el inciso 2 del artículo 21 de la LIR, establece que las sociedades anónimas, en comanditas por acciones y los contribuyentes señalados en el N° 1 del artículo 58, deberán pagar por concepto de impuesto único del 35% sobre todas aquellas partidas señaladas en el N°1 del artículo 33.
Ultimando que por tanto la reclamación respecto de las Liquidaciones N°s 24.3950y 24.396 deberá ser rechazada bajo la misma lógica de lo indicado en relación a la Resolución Exenta N°1946.
Finaliza solicitando tener por evacuado el traslado del reclamo presentado por el contribuyente solicitando sea rechazado en todas sus partes, con expresa condenación en costas, tanto en el acápite relativo a las supuesta falta de congruencia de los actos con la Citación, como a las alegaciones relativas a las partidas objetadas por el Servicio.
A fojas 77, se tiene por evacuado el traslado.
A fojas 79, se recibe la causa a prueba, fijándose los
siguientes puntos de prueba:
1.- Efectividad de ascender la pérdida tributaria de la contribuyente XXX S.A, RUT XXX de los ejercicios comerciales 2012, 2011 y 2012, declarada en su formulario 22, folios 61145641, 229898972 y 234726593 respectivamente a la suma de ($9.713.574.852), ($10.376.927.281) y ($10.045.133.911) pesos.
2.- Antecedentes y circunstancias que desvirtúan las diferencias de impuestos determinadas por el Servicio de Impuestos Interno al contribuyente XXX S.A., RUT XXX en liquidaciones de impuestos N° 24.395 y 24.396, de 23 de abril de 2014, por la suma total de $132.022.742 pesos.
A fojas 82, el servicio acompaña lista de testigos;
A fojas 83, la contribuyente acompaña lista de testigos;
A fojas 84, la contribuyente interpone recurso de reposición en contra de la resolución que recibe la causa a prueba.
A fojas 94, el Servicio evacua traslado al recurso de reposición.
A fojas 101, se resuelve el recurso de reposición que rola a fojas 84, no dando lugar a la solicitud.
A fojas 103, la contribuyente reitera lista de testigos;
A fojas 119, se tiene por desistido el recurso de apelación, atendido a lo resulto a fojas 101 y vuelta.
A fojas 122, la contribuyente acompaña los siguientes documentos:
1.- Copia Autorizada del Acta de la Cuadragésima Octava Reunión Ordinaria de Directorio de "XXX S.A.", Celebrada el 09 de Julio de 2009. 2.- Copia Autorizada del Acta de la Sexagésima Cuarta Reunión Ordinaria de Directorio de "XXX S.A.", Celebrada el 23 de diciembre de 2010. 3.- Copia Autorizada del Acta de la Quincuagésima Quinta Reunión Ordinaria de Directorio de "XXX S.A.", Celebrada el18 de diciembre de 2009. 4.- Copia Autorizada de la Sexagésima Tercera Reunión Ordinaria de Directorio de "XXX S.A.", Celebrada el 04 de Noviembre de 2010. 5.- Copia autorizada del Pacto de Confidencialidad entre XXX S.A. y Manuka S.A., de fecha 14 de enero del
2011. 6.- Copia Simple de Correo Electrónico de fecha 23 de Julio de 2010. 7.- Copia
legalizada de Facturas y Boletas de Honorarios correspondientes al año comercial 2010.
8.- Copia legalizada de Boleta de Honorarios N° 3945 de fecha 29 de septiembre de
2011, correspondiente a don XX. 9.- Copia Simple de las Facturas
correspondientes al año comercial 2011.
A fojas 134, y siguientes rola acta de audiencia testimonial de la parte reclamante, de los testigos XXX y XXX.
A fojas 134, y siguientes rola acta de audiencia testimonial de la parte reclamada, de los testigos XXX y XXX.
A fojas 161, y siguientes rola acta de audiencia de exhibición de documentos decretada a fojas 145.
A fojas 173, rola certificado del secretario abogado del tribunal de término probatorio vencido.
A fojas 174, se cita a las partes a oír sentencia.
CONSIDERANDO,
PRIMERO, Que a fojas 1 comparece don XXX, RUT N°XXX, en representación de XXX S.A, RUT N°XXX, ya individualizados; quien interpone reclamo tributario en contra de la Resolución Ex. N° 1946, de fecha 28 de abril de 2014, y de las liquidaciones N°24.395 y N° 24.396, ambas de fecha 23 de abril de 2014, emitidas por la X Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, solicitando expresamente sean dejados sin efecto todos los referidos actos administrativos, validándose los resultados tributarios declarados por la contribuyente en sus declaraciones de impuesto a la renta, correspondientes a los años tributarios 2011, 2012 y 2013 respectivamente. Funda sus peticiones en los argumentos y consideraciones ya expuestos precedentemente, acompañando en su defensa los documentos y testimonios que se han enumerado en la parte expositiva de esta sentencia.
SEGUNDO, Que la reclamada, evacuando el traslado conferido, solicita el rechazo en todas sus partes, en base a los fundamentos y argumentos de hecho y de derecho previamente referidos en la parte expositiva de la sentencia, como asimismo la confirmación de la resolución y de las liquidaciones reclamadas, por haber sido dictadas conforme a derecho, con costas.
TERCERO, Que son hechos establecidos y no discutidos en
esta causa:
1.- Que el contribuyente XXX S.A. RUT XXX, está afecto al impuesto de Primera Categoría y tributa en base a renta efectiva demostrada por medio de contabilidad completa. La actora se constituyó inicialmente con el nombre de “XXX S.A.”, efectuando inicio de actividades en el Servicio de Impuestos Internos con fecha 15 de septiembre de 2002, con el giro de “Elaboración de productos XXX”, el cual fue desarrollado normalmente hasta fines de 2008. A comienzos de 2009, la empresa se vio afectada por la detección de una bacteria que determina el cierre temporal de la planta productiva a partir de junio de 2009, lo que se prolonga por los años 2010 y 2011. Con fecha 10 de junio de 2011, el contribuyente se divide, creándose la empresa “XXX S.A.”, subsistiendo “XXX S.A.” Posteriormente, con fecha 11 de julio de 2012, se produce la fusión de las empresas XXX S.A. y XXX S.A., fecha a partir de la cual desarrolla el giro de la empresa absorbida, de “Corretaje de Ganado”.
2.- En los años comerciales 2010 y 2011, XXX S.A., -hoy día XXX S.A.-, generó millonarias pérdidas tributarias producto de la paralización de sus operaciones, las que al 31 de diciembre de 2012 compensó con utilidades tributarias acumuladas en el FUT de la empresa absorbida en reorganización empresarial, solicitando para el año tributario 2013, PPUA por la suma de $831.249.457.-
3.- Con fecha 01 de octubre de 2013, a raíz de un proceso de fiscalización selectivo, el Servicio notifica al contribuyente el requerimiento N° 50.693, mediante el cual solicita diversos antecedentes a fin de fiscalizar la solicitud de devolución por concepto de crédito de primera categoría por PPUA pedido por la contribuyente en su declaración de impuestos, formulario 22, folio N° 234726593 del año 2013, los que son entregados por el actor. Posteriormente, el día 27 de noviembre de 2013, el Servicio emite la citación N° 4.587, la que es respondida por el contribuyente con fecha 21 de enero de 2014, sin aclarar las observaciones del ente fiscalizador, razón por la cual, con fecha 28 de abril de 2014, dicha entidad emite la resolución exenta SII N° 1946, y las liquidaciones Nos. 24395 y 24396 de fecha 23 de abril de 2014, contra las cuales se alzó el actor, deduciendo reclamo tributario ante este Tribunal con fecha 08 de agosto de 2014.
CUARTO, Que, para resolver la controversia sometida al conocimiento de este sentenciador, conforme a lo dispuesto en el artículo 132 del Código Tributario, la prueba será apreciada por el Tribunal de conformidad con las reglas de la sana crítica.
QUINTO, Los puntos de prueba fijados por el Tribunal fueron del siguiente tenor: “1.- Efectividad de ascender la pérdida tributaria de la contribuyente XXX S.A, RUT XXX de los ejercicios comerciales 2012, 2011 y 2012, declarada en su formulario 22, folios 61145641, 229898972 y 234726593 respectivamente a la suma de ($9.713.574.852), ($10.376.927.281) y ($10.045.133.911) pesos”.
Y “2.- Antecedentes y circunstancias que desvirtúan las diferencias de impuestos determinadas por el Servicio de Impuestos Interno al contribuyente XXX S.A., RUT XXX en liquidaciones de impuestos N° 24.395 y 24.396, de 23 de abril de 2014, por la suma total de $132.022.742 pesos”.
El actor aporta diversos antecedentes para acreditar los hechos controvertidos en juicio, los que han sido detallados extensamente en la parte expositiva de esta sentencia.
Según la resolución exenta SII N° 1946, reclamada, el Servicio procedió a la revisión de las declaraciones de impuestos del actor de los años tributarios 2011, 2012 y 2013, presentadas, respectivamente, los días 13 de septiembre de 2011, 03 de mayo de 2012 y 30 de abril de 2013, donde registra pérdidas del ejercicio por ($9.713.574.852) en el año tributario 2011, ($10.376.927.281) en el año tributario 2012, y ($10.045.133.911) en el año tributario 2013. Al efectuar la fiscalización, se objetan cuatro partidas, a saber:
I.- Partida N° 1 (AT 2011): Impuesto a la Renta de Primera Categoría. Se objeta por el ente fiscalizador que el contribuyente rebajó gastos en la determinación de su renta líquida imponible, los cuales no cumplen con el requisito de ser necesarios para producir la renta, toda vez que no existe Renta Bruta de Primera Categoría a la cual imputar dichos gastos.
El ente fiscalizador sostiene que la contribuyente generó, rebajó y declaró gastos sin coexistir ingresos derivados de la explotación de su único giro, por concepto de depreciación por ($602.593.980); intereses, por ($350.747.118), gastos de tipo general, por ($142.131.374), y cuotas leasing, por ($42.326.409).
II.- Partida N° 2 (AT 2012): Impuesto a la Renta de Primera Categoría. La observación del Servicio es similar a la anterior, siendo en este período los gastos generados, rebajados y declarados, por concepto de depreciación, por ($249.945.153); intereses, por ($133.022.8249, y gastos de tipo general, por ($75.246.634).
III.- Partida N° 3 (AT 2011): Impuesto único artículo 21 inciso 3°, Ley sobre Impuesto a la Renta. Se objeta por el ente fiscalizador el pago de gastos por bienes o servicios que no son necesarios para producir la renta, los cuales se encuentran gravados por el inciso 3° del Art. 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
IV.- Partida N° 4 (AT 2012): Impuesto único artículo 21 inciso 3°, Ley sobre Impuesto a la Renta. Se objeta por el ente fiscalizador el pago de gastos por bienes o servicios que no son necesarios para producir la renta, los cuales están gravados por el inciso 3° del Art. 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
La resolución termina ordenando la disminución de la pérdida de los ejercicios comerciales 2010, 2011 y 2012 de la contribuyente, informada en sus declaraciones de impuesto a la renta de los años tributarios 2011, 2012 y 2013, a las sumas de ($7.874.470.435) correspondiente al AT 2011, ($8.060.465.061) correspondiente al AT 2012 y en ($7.680.025.984), correspondiente al AT 2013.
Por otro lado, se emiten las liquidaciones de impuestos Nos. 24395 y 24396 de fecha 23 de abril de 2014. El fundamento de estas liquidaciones radica en la misma resolución exenta, que en su considerando SEXTO, expresa que “Ahora bien, respecto de las partidas Nos. 3 y 4 citadas, ya que los gastos que han sido rechazados fueron contabilizados por la contribuyente, encontrándose pagados al 31/12/2011 (Partida N° 1) y al 31/12/2012 (Partida N° 2), según planilla aportada por el contribuyente, durante la revisión, ella, en su calidad de sociedad anónima, se encuentra afecta al impuesto único del artículo 21 inciso tercero de la Ley sobre Impuesto a la Renta, puesto que dichas partidas corresponden a gastos contabilizados, rechazados conforme al artículo 33 N° 1 letra g), los cuales, además, representan un desembolso efectivo. […] Al afectarse con el referido Impuesto Único, dichas sumas deberán ser desagregadas en la determinación de la Pérdida Tributaria relativa a los años tributarios 2011 y 2012”.
SEXTO, El Tribunal procede a valorar toda la prueba rendida, y que ha sido detallada en la parte expositiva de esta sentencia.
Cabe indicar que con la prueba aportada, se han acreditado los montos a que ascienden los gastos por concepto de depreciación, gastos generales, intereses y leasing en los períodos tributarios que se examinan a continuación. Al respecto, un análisis más en profundidad nos lleva a concluir que, en definitiva, la existencia de tales cantidades no han sido cuestionadas por el Servicio, sino que su admisibilidad como gasto necesario para producir la renta, conforme a los artículos 31 y 33 de la Ley de la Renta. En efecto, desde el punto de vista financiero, la existencia de tales erogaciones está efectivamente establecida, pero su procedencia como deducción a la base imponible del impuesto a la renta de Primera Categoría debe ser dilucidada por este sentenciador, lo que se lleva a cabo en los párrafos que siguen.
A continuación, sujetándose al mismo orden seguido por la resolución reclamada al detallar las partidas objetadas, el Tribunal arriba a las siguientes conclusiones:
1.- Partidas Nos. 1 y 2, años tributarios 2011 y 2012.
Con relación a estas partidas, el Tribunal arriba las siguientes
conclusiones:
1.- El Servicio de Impuestos Internos ha sostenido en el considerando SEXTO de la resolución exenta reclamada, que “Los gastos por concepto de Gastos Generales, Depreciación, Intereses y Cuotas de Leasing, contabilizados por la contribuyente durante los ejercicios comerciales 2010 y 2011, deducidos en la determinación de la Renta Líquida Imponible de los años tributarios 2011 y 2012, no son, a juicio de este Servicio, necesarios para producir la renta, toda vez que el contribuyente no desarrolló su giro, paralizando sus actividades productivas y comerciales desde el año comercial 2009 en adelante. […] En primer lugar, cabe precisar que el fundamento para la objeción contenida en las partidas citadas, radica en el rechazo de los gastos de Depreciación, Gastos Generales, Intereses y Cuotas pagadas por contratos de leasing contabilizados por la contribuyente durante los años tributarios 2011 y 2012, dado que tales gastos no cumplen con el requisito legal establecido en el artículo31 inciso primero de le Ley sobre Impuesto a la Renta, en cuanto a ser necesarios para producir la renta líquida imponible. […] Lo anterior, producto de que, tal como ha quedado establecido durante el proceso de fiscalización, la contribuyente no desarrolló su giro comercial a partir del mes de junio del año 2009. Por lo tanto, atendida la paralización de sus actividades, la cual resultó ser definitiva, no podría sostenerse que los gastos en que incurrió en los años comerciales 2010 y 2011 fueron necesarios para producir la renta”.
Lo anteriormente expuesto, es complementado por el Servicio en su contestación, rolante a fojas72 y siguientes, donde en la página 5 de su libelo –fojas 74-, específicamente a propósito de la de depreciación, sostiene que “…el argumento de la Resolución reclamada es que, si bien la vida útil es una presunción, el gasto que ella produce sólo se puede invocar como rebaja en la determinación de la Renta Líquida Imponible, en la medida que el giro para el cual fue adquirido se está desarrollando.
Dicho de otra forma, la vida útil de una maquinaria se estima “a priori”, es decir, obviamente el legislador fijó vidas útiles bajo el supuesto del proceso de desgaste en el tiempo, es decir, el uso, sin embargo lo que detona si el gasto puede o no ser invocado es, sin lugar a dudas, el desarrollo efectivo del giro para el cual dicha máquina se adquirió, lo que se encuentra correlacionado directamente con el concepto de empresa en marcha y no con una máquina paralizada”. Argumento que, sin duda, aplica también a los gastos por concepto de intereses, leasing y gastos generales.
2.- Específicamente en lo que dice relación con la depreciación, el actor ha rebatido el criterio asumido por el ente fiscalizador, al sostener a fojas 11 que “…conforme al texto de la ley y en atención al concepto contable de depreciación, una vez que se ha comenzado a depreciar un bien, el contribuyente no puede sino continuar con la depreciación iniciada. De esta manera, si un contribuyente ya ha iniciado la deducción como gasto de las cuotas anuales correspondientes a la depreciación de un bien y no deprecia en un año tributario determinado, dicho contribuyente no podrá con posterioridad trasladar a los ejercicios siguientes el monto de las depreciaciones no practicadas en su oportunidad. En efecto, el artículo 31 N° 5 de la LIR señala que podrá deducirse como gasto “Una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado a contar de su utilización en la empresa (…)” (…), de forma tal que la Ley estipula que podrán imputarse como gasto las cuotas anuales de depreciación a contar de un momento determinado, sin hacer referencia a causal alguna que permita suspender dicho periodo de tiempo, sin perjuicio de la existencia de algunos tipos particulares de depreciación. De esta forma, una interpretación extensiva y abierta como la que realiza el Servicio con respecto al tratamiento que se le debe dar al régimen de depreciación dentro de nuestra legislación vulnera abiertamente el principio de legalidad en materia tributaria”.
El mismo argumento –grosso modo- es aplicado por el actor para defender los otros gastos impugnados. Así, con relación a los gastos generales, a foja 21, señala que “Lo relevante en esta materia es que los gastos se vinculen con el giro de la empresa, aun cuando tal giro se haya suspendido de manera temporal como en la especie ocurrió, en razón de una circunstancia ajena a la voluntad de XXX (el actor)”, y respecto del leasing, a fojas 26 acota que “…encontrándose acreditada la determinación y procedencia de la deducción como gasto de las cuotas de leasing, corresponde que en definitiva éstos sean aceptados como gasto necesario para producir la renta durante el año tributario 201…”, pues (algunos párrafos antes) “…corresponde al cumplimiento de obligaciones contraídas por la Sociedad como consecuencia de la suscripción de contratos de leasing que ocurrieron con anterioridad a la suspensión de actividades de su Plante, esto es en los años comerciales 2006 y 2007, períodos en los cuales la Sociedad se encontraba en pleno funcionamiento, desarrollando su giro y generando ingresos tributables. Finalmente, con relación a los intereses, remitiéndose al artículo 31 N° 1 de la LIR, señala a fojas 30 que “La norma en comento obliga, en consecuencia, a que los préstamos que originaron el gasto en intereses sean utilizados por el contribuyente en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que produzcan rentas gravadas en primera categoría. Pues bien, este requisito se cumple cabalmente, puesto que los dineros recibidos fueron utilizados para la adquisición de activo fijo con el que efectivamente se desarrolló el giro de la empresa, como lo reconoce la misma Resolución”.
3.- Refiriéndonos específicamente a la situación de los gastos por concepto de depreciación, cabe señalar que el Artículo 16 del Código Tributario, en su inciso primero, en cuanto a la forma en que debe ser llevada la contabilidad por el contribuyente, señala que “En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios” En concordancia con esta disposición, la ley 13.011 letra g), facultó expresamente al Colegio de Contadores de Chile para dictar normas relativas al ejercicio profesional; normas que actualmente constituyen lo que comúnmente se conoce como
“Principios Contables Generalmente Aceptados” (PCGA), los que tienen plena aplicación en materia de contabilidad tributaria. La circunstancia recién descrita nos lleva necesariamente a considerar las recomendaciones contenidas en los boletines técnicos emitidos por dicha asociación gremial.
4.- Tal como señala el actor, el Boletín Técnico N° 33, que se refiere al tratamiento contable del activo fijo, contiene normas específicas en materia de depreciación. Así, en el N° 16, dicho documento señala que “Excepto para los activos que no se desgastan, tales como los terrenos y las colecciones de arte, todos los bienes deben depreciarse durante la vida útil del activo, según una base racional y sistemática, sin considerar el resultado de las operaciones de la empresa”, indicando a continuación una serie de reglas que fijan el procedimiento aplicable en la materia. De ellas, resultan especialmente relevantes para este sentenciador las siguientes:
(I) Inicio de la Depreciación, N° 21: “La depreciación se inicia cuando el bien comienza a ser utilizado normalmente. Si una instalación se construye por etapas, la depreciación de la parte del activo que corresponde a cada etapa debe comenzar cuando ella entre en uso normal”.
(II) Instalaciones inactivas y activos fijos que se mantienen para posterior venta o desarrollo futuro, N° 22: “En caso que se mantengan activos fijos para la venta o que se espera estén inactivos por tiempo indefinido, deberá suspenderse su depreciación. Al mismo tiempo, el valor neto de libros deberá ajustarse a su valor estimado de realización, cuando este último sea menor, con cargo a los resultados del ejercicio, bajo el rubro gastos ajenos a la explotación. El valor de estos activos deberá presentarse segregado del activo fijo en uso, revelando en una nota los ajustes que se hayan efectuado”.
N° 23: “Las instalaciones temporalmente inactivas deben continuarse depreciando, aun cuando se usen métodos de depreciación basados en unidades de producción o en las horas en uso; en todo caso, la depreciación por el período de inactividad debe determinarse basándose en una cuidadosa evaluación de las circunstancias. La depreciación se presentará bajo gastos ajenos a la explotación, revelando en una nota el hecho que dichas instalaciones se encuentren inactivas y el criterio de depreciación adoptado”.
5.- Con las normas transcritas debe concluirse necesariamente que de acuerdo a los PCGA, la depreciación del bien debe contabilizarse cuando el bien comienza a ser utilizado normalmente, tal como indica el N°16. Sin embargo, ello no significa que la depreciación deba correr en todo momento y sin solución de continuidad por todo el tiempo de vida útil del bien a depreciar, pues los Nros. 22 y 23 citados contemplan dos situaciones en base a las cuales la depreciación puede verse modificada, a saber:
Primera Situación (N° 22): En el caso de que se trate de activos fijos destinados a la venta (que evidentemente no es el caso de marras) o bien de activos fijos inactivos por tiempo indefinido, caso en el cual la depreciación debe suspenderse, y
Segunda Situación (N° 23): En el caso de instalaciones inactivas temporalmente, en cuyo caso la depreciación debe seguirse contabilizando, sin perjuicio de que durante el tiempo de inactividad, dicha depreciación debe
“determinarse basándose en una cuidadosa evaluación de las circunstancias”. En este último caso, la depreciación “se presentará bajo gastos ajenos a la explotación
(entendemos aquí, en una cuenta distinta de la de depreciación propiamente tal), revelando en una nota el hecho que dichas instalaciones se encuentren inactivas y el criterio de depreciación adoptado”
6.- En el caso de marras, sin perjuicio de lo que se dirá más adelante, considera este sentenciador que la norma aplicable es, en principio, la contemplada en N° 22 del Boletín, es decir, que la depreciación debe suspenderse a partir de la fecha en que la empresa paralizó definitivamente sus operaciones el 28 de junio de 2009.
7.- La regla aplicada a la depreciación es también aplicable a los demás gastos objetados, a saber Gastos Generales, Intereses y Cuotas de Leasing. El Tribunal arriba a esta conclusión teniendo presente también lo dispuesto en el Art. 31 de la Ley de la Renta, D.L. 824 de 1974, que indica que “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla...”, y que “No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa...”.
8.- En conclusión, no obstante lo que se señalará en el número siguiente, el Tribunal concluye que para que una erogación sea tributariamente admisible como gasto, se requiere que el mismo haya sido necesario para producir la renta, o dicho de otro modo, que se trate de un desembolso sin el cual la renta gravada no habría llegado a existir.
2.- Partidas Nos. 3 y 4 años tributarios 2011 y 2012.
Con relación a esas partidas, cabe indicar que no son más que la consecuencia de los gastos rechazados indicados en las partidas 1 y 2 anteriores, los que según el Servicio deben ser desagregados de la renta líquida imponible de Primera Categoría declarada de los años 2011 y 2012, y pasar a formar parte de la base imponible del Impuesto Único del artículo 21 inc. 3° de la LIR. El ente fiscalizador objeta el pago de gastos por bienes o servicios que no son necesarios para producir la renta, y en que tales gastos corresponden a cantidades representativas de desembolsos de dinero no imputable al costo de bienes del activo.
Teniendo en consideración que aquí tienen aplicación los mismos argumentos expuestos a propósito de las partidas 1 y 2 ya analizadas, valen para éstas las mismas conclusiones expresadas a propósito de aquéllas.
Por tales consideraciones, el Tribunal tiene por no acreditado el punto de prueba.
SÉPTIMO, Sin perjuicio de lo anteriormente señalado, es importante tener en claro que el Servicio no cuestiona la existencia de los gastos objetados en las partidas mencionadas, ni su monto, sino que su “deducibilidad” como gasto necesario para producir la renta al no haber operado la planta durante los períodos impugnados. Al respecto, es importante señalar que el ente fiscalizador ha señalado que para que un gasto sea deducible tributariamente hablando, es necesario que concurran los siguientes requisitos: 1.- Que se relacione directamente con el giro o actividad que se desarrolla; 2.- Que se trate de gastos necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe entenderse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, considerándose no sólo la naturaleza del gasto, sino que además su monto, es decir, hasta qué cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta del ejercicio anual, cuya renta líquida imponible se está determinando; 3.- Que no se encuentren ya rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta; 4.- Que el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, sea que éste se encuentre pagado o adeudado al término del ejercicio. De este modo, para el debido cumplimiento de este requisito, es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente, y
5.- Que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el Servicio impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaren fehacientes. (Así, por ejemplo, Ord. N° 6473, de 16.12.2003).
Al respecto, este sentenciador comparte el criterio del Servicio para definir los requisitos que deberían concurrir para estimar que un determinado gasto satisface la exigencia legal de ser “necesario”, a fin de que pueda ser válidamente deducido de la renta bruta del contribuyente. En efecto, resulta importante destacar que el Tribunal no desconoce la existencia de los gastos declarados por el contribuyente –el ente fiscalizador, por otra parte, tampoco lo hace-, ni la circunstancia de que tales gastos puedan efectivamente ser deducidos en los estados financieros de la empresa, ni siquiera que afecten efectivamente su valor, entendida como unidad económica; la objeción del Tribunal radica, en cambio, en que para establecer el tributo, la ley construye una abstracción dentro de la cual sólo resultan relevantes los ajustes que el propio ordenamiento jurídico admite. En ese orden de ideas, siendo sólo admisibles para rebajar la base imponible del impuesto aquellas erogaciones que sean un gasto necesario para producir la renta, presupuesto éste último de carácter elemental, si no hay renta sobre la cual aplicar el impuesto, no puede tampoco haber gasto.
Profundizando esta idea, diremos que la norma tributaria construye una abstracción donde se materializa la pretensión que tiene el Estado -en el ejercicio de su potestad impositiva-, de gravar con el tributo correspondiente a un determinado acontecimiento económico –el hecho imponible-, cuyos elementos son fijados previa y específicamente. La relevancia o irrelevancia de un hecho y de los elementos que sirven para determinarlo, en consecuencia, es ajena a la libertad que reina en el mundo de los negocios; de modo tal que no hay dependencia entre la norma jurídica y las ciencias económicas que puedan servirle de apoyo. Con ello se concluye que -en el exclusivo proceso de determinación de la prestación que se contiene en la obligación tributaria-, para saber si debe considerarse o descartarse un determinado gasto, aun cuando esté financiera y contablemente acreditado, debe estarse exclusivamente a los parámetros fijados por la ley.
El artículo 2° N° 1 de la Ley de la Renta define al hecho gravado como “…los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”. Contra todo lo que de su sola lectura -prima facie- pudiera pensarse, la dependencia de este concepto de las ciencias económicas es limitado; pues el legislador se ha ocupado de establecer los términos en que dicha dependencia puede llegar a existir. En efecto, se abstrae de ellas al establecer exenciones que naturalmente caerían desde un punto de vista financiero dentro del concepto de renta; pero lo que resulta todavía más importante, restringe también su influencia cuando fija una serie de categorías y conceptos jurídicos en base a los cuales debe necesariamente estarse para la determinación de la prestación.
Tales conceptos, por su propia naturaleza, limitan la libertad del empresario –que ahora pasa ser visto como “contribuyente”- y se imponen a las razones financieras o económicas que puedan afectarle. En otras palabras, el gasto declarado por el actor, no resulta necesario desde el punto de vista tributario, pues no hay un ingreso al cual pueda ser asociado, interpretación que se extrae de lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, que perentoriamente dice que “La renta líquida (…) se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla…”
El criterio seguido por este sentenciador en cuanto al concepto que ha de darse al requisito de necesariedad del gasto tributario, ha recibido reconocimiento jurisprudencial entre los tribunales de alzada. Así, por ejemplo, en causa rol 3-2012, “Coca Cola Embonor S.A. con Servicio de Impuestos Internos”, de fecha 06 de junio de 2012, confirmada por la Excma. Corte Suprema de Justicia, la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Arica, conociendo del recurso de apelación interpuesto por el actor, fija la siguiente doctrina en el inciso tercero del considerando DECIMOCUARTO: (Inc. 3°)
“Además de ello, concuerdan estos juzgadores con el rechazo del gasto por cuanto no existe la relación directa entre ingresos y gastos, toda vez que la Agencia no recibió ingresos que se relacionaran con los gastos generados por los endeudamientos, situación que arrastra por diez años, a partir del año tributario 2000”.
OCTAVO, En conclusión, siendo correcta a juicio de este sentenciador, la interpretación del Servicio de Impuestos Internos de las normas en discusión, y no obstante que desde el punto de vista financiero ha quedado establecida la existencia de los gastos alegados por el actor en su reclamación, el Tribunal procederá a desechar el reclamo, tal como se verá a continuación.
Visto, además, lo dispuesto en los artículos 16, 17, 21, 123, 124 y 132 del Código Tributario; artículo 21, 31, 31 N° 5, 33 N° 1 del Decreto Ley 824 de 1974; artículos 3°, 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil, y demás disposiciones legales pertinentes, resuelvo:
1.- NO HA LUGAR al reclamo tributario de fecha 08 de agosto de 2014, interpuesto a fojas uno y siguientes por don XXX, RUT N°XXX, en representación de XXX S.A, RUT N°XXX, ya individualizados.
2.- Se confirman la Resolución Ex. N° 1946, de fecha 28 de abril de 2014, y las liquidaciones de impuestos N°24.395 y N° 24.396, ambas de fecha 23 de abril de 2014, emitidas por la X Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos.
3.- Estimando este sentenciador que el actor ha tenido motivo plausible para litigar, se le exime de las costas del juicio.
4.- Notifíquese al reclamante por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos mediante publicación de la presente sentencia en el sitio web del Tribunal.
5.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad.”