El actor sostuvo que el error fundamental en que incurre el SII es calificar como “operaciones con terceros no socios” la venta de pisco y otros productos que efectúo en el mercado nacional e internacional, en circunstancia que todos fueron elaborados en sus instalaciones con la uva entregada por sus cooperados en el marco de la relación cooperativa, con el único objeto de vender esos bienes en cumplimiento del objeto social de esa asociación.
En este contexto, el actor expone las siguientes alegaciones: (i) excepción de prescripción de la acción fiscalizadora; (ii) las liquidaciones formulan una pretensión de cobro sobre que en la especie no reúne los requisitos de hecho y derecho exigido por el artículo 17 N° 2 del D.L. N° 824; (iii) la vulneración al principio de legalidad, al no estar bien determinado el hecho gravado y los sujetos; (iv) la vulneración del principio que prohíbe la “doble tributación”, y; (v) ha considerado como base imponible el remanente financiero, el cual incluye el resultado de tres empresas filiales que ya tributaron con impuesto de Primera Categoría.
El Servicio evacúo el traslado conferido rechazando cada una de las alegaciones del actor, sosteniendo -en síntesis- que: (i) el actor no ha contabilizado correctamente el plazo de prescripción toda vez que el aumento generado por la prorroga en el plazo de contestación de la Citación se trata de un plazo administrativo; (ii) la falta de reglamento no impide la aplicación de la tributación establecida en el artículo 17 N°2 del D.L. N° 824; (iii) que el actor busca adecuar una interpretación de la legislación de forma más ventajosa desconociendo que la cooperativa realiza múltiples operaciones, no siendo indivisibles; (v) no se genera la doble tributación al poder distinguirse regímenes tributarios distintos.
El Tribunal concluyó, respecto de la prescripción, que efectivamente el aumento generado por la solicitud de ampliación del plazo para responder la Citación corresponde a un plazo administrativo, tal como afirmó el Servicio, sin embargo consideró que este se comienza a contar desde el ultimo día en que vencía el plazo original, y no a partir de día siguiente, por tratarse no de un nuevo plazo, sino de la extensión del plazo original.
En cuanto al fondo, el sentenciador señaló que la falta de reglamento no afecta la determinación del hecho gravado, confirmando la interpretación del Servicio en cuando a que las operaciones de venta efectuadas por la cooperativa se trata de operaciones realizadas con terceros no socios, señalando que nos encontramos ante un régimen preferente de tributación por lo que es necesario interpretar las normas de forma restrictiva. En este sentido, respecto de la determinación del remanente, no corresponde determinar la renta líquida de acuerdo a la Ley de la Renta por lo cual mal podría generarse doble tributación.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“La Serena, once de julio de dos mil catorce.
VISTOS:
Que a fojas 132 y siguientes, con fecha 17 de diciembre del año dos mil trece, comparecen don XXXXXXXXXXX, abogado, cédula nacional de identidad número 11111111111 y yyyyyyyyyyyy, ingeniero comercial, cédula nacional de identidad número 1111111 ambos actuando en representación de zzzzzzzzzzzzz, RUT N° 11111111111, ambos domiciliados en Camino a Peralillo s/n Vicuña y vienen en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de Liquidaciones practicadas con fecha 27 de marzo de 2013, por el Servicio de Impuestos Internos IV Dirección Regional.
El acto materia de la reclamación corresponde a las liquidaciones de impuestos números 27, 28, 29 y 30, puestas en su conocimiento mediante notificación N° 44, folio N° 1436253, de fecha 29 de agosto de 2013, en las cuales se determina que se deben pagar, por concepto de impuestos adeudados a agosto de 2013, la suma de $1.362.351.400 incluyendo reajustes, intereses y multas, de acuerdo al siguiente detalle: Liquidación N° 27 por impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, año tributario 2010 por $703.796.795; Liquidación N° 28 por Reintegro art. 97 de la Ley de la Renta, año tributario 2010 por $44.206.393; Liquidación N° 29 por impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, año tributario 2011 por $570.963.916; y Liquidación N° 30 por Reintegro artículo 97 de la Ley de la Renta, año tributario 2011 por $43.384.296.
Sostiene la reclamante que el error fundamental en que incurre el Servicio, es calificar como “operaciones con terceros no socios” de una cooperativa agrícola y Pisquera, como es zzzzzzz, la venta del pisco y otros productos que efectúa en el mercado nacional e internacional, en circunstancias que todos ellos fueron elaborados en las instalaciones del contribuyente con la uva (materia prima) entregada por sus cooperados en el marco de la relación cooperativa, con el único objeto de vender esos bienes en cumplimiento del objeto social de esa asociación.
A.- Como primera alegación, opone excepción de prescripción respecto de las liquidaciones N° 27 y 28. Señala al respecto las normas sobre prescripción contenidas en el Código Civil, esto es los artículos 2492 y 2514, junto a citas de don Arturo Alessandri; y también indica las pertinentes en materia Tributaria, artículos 59 y 200 del Código del Ramo, junto a citas de jurisprudencia. Sentencia dictada por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago con fecha 24 de Junio de 1987, en la causa sobre Recurso de Casación en el Fondo, Rol Nº 20.309. Explica que en la especie, el contribuyente presentó debidamente su declaración de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2010, revisado por el Servicio, hecho que ya ha sido reconocido por las Liquidaciones Nº 27 y 28, al individualizar detalladamente la renta líquida imponible, declarada en el año tributario aludido. En estas circunstancias, indica, debe tomarse en cuenta el plazo general de tres años, para los efectos de aplicar la facultad de fiscalización del Servicio, consistente en el examen y revisión de las declaraciones presentadas por el contribuyente. Teniendo en cuenta que las Liquidaciones N° 27 y 28 corresponden al Año Tributario 2010, los impuestos determinados en ellas y supuestamente adeudados, deberían haberse solucionado a más tardar el 30 de abril de 2010. Aplicando la disposición citada anteriormente, el plazo que tenía el Fisco para liquidar los impuestos supuestamente adeudados por ese período, era de 3 años contados desde la fecha en que debió efectuarse el pago, esto es, expiró el 30 de abril de 2013. No obstante lo anterior, el inciso cuarto del mismo artículo 200, establece que “los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo”. Pues bien, señala, la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, mediante Citación N° 07 de 26 de abril de 2013, puesta en conocimiento de ZZZZZZZZZZZZZZZ mediante Notificación N° 13, Folio 1136822, de fecha 29 de abril de 2013, citó de conformidad al artículo 63 del Código Tributario. Por ende, el plazo del Fisco para liquidar impuestos determinados en las Liquidaciones 27 y 28, aumentó en 3 meses contados desde el vencimiento del plazo anterior, esto es, hasta el 30 de julio de 2013.
Asimismo, con fecha 16 de mayo, y de acuerdo a lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 63 del Código Tributario, ZZZZZZZZZZZZZZZ solicitó a la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, ampliar el plazo para contestar la Citación arriba señalada. Con la misma fecha, dicha Dirección resolvió ampliar el plazo para contestar la Citación N° 07 de 26 de abril de 2013, hasta el día 28 de junio de 2013. En consecuencia, el plazo que tiene el Servicio para liquidar impuestos aumentó nuevamente, en los mismos términos de la prórroga, como señala el inciso cuarto del artículo 200 del Código Tributario, esto es, hasta el 28 de agosto de 2013.
Hace presente que el inciso segundo del artículo 63 del Código Tributario señala “el Jefe de la Oficina respectiva del Servicio podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior”. Del mismo modo, el inciso tercero del artículo 10 del mismo Código señala que “los plazos se computarán desde el día siguiente a aquel que se notifique o publique el acto de que se trate o se produzca su estimación o su desestimación en virtud del silencio administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiere equivalente al día del mes en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día de aquel mes”.
Tomando en consideración las normas transcritas, indica el reclamante, y que la Citación N° 07 de fecha 26 de abril de 2013 fue notificada a ZZZZZZZZZZZZZZZ con fecha 29 de abril del mismo año, el plazo de un mes para contestar la Citación a que hace referencia el inciso segundo del artículo 63 del Código Tributario se cuenta desde el 30 de abril de 2013, y por consiguiente, venció el 30 de mayo de 2013. Establecido lo anterior, y teniendo en cuenta que la Dirección de Grandes Contribuyentes amplió el plazo para contestar la Citación N° 07 de 26 de abril de 2013 hasta el 28 de junio del mismo año, la prórroga fue de 29 días corridos. En consecuencia, los plazos que tiene el Servicio para liquidar impuestos correspondientes al Año Tributario 2010, se aumentaron en los mismos términos, es decir, en 29 días, por lo que dicho plazo venció el 28 de agosto de 2013. De esta forma las Liquidaciones N° 27 y 28 de 28 de agosto de 2013, puestas en conocimiento de ZZZZZZZZZZZZZZZ mediante Notificación N° 44 folio 1436253 de fecha 29 de agosto de 2013, lo habrían sido una vez que el plazo para liquidar los impuestos señalados en ellas se encontraba vencido.
Agrega sobre el punto que la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, en su Resolución Exenta N° 31.501 de 28 de noviembre de 2013, que se acompaña, afirma que la prórroga concedida a ZZZZZZZZZZZZZZZ para contestar la citación se establece en términos de días hábiles administrativos, según el inciso segundo del artículo 10 del Código Tributario, que señala: “Los plazos de días insertos en los procedimientos administrativos establecidos en este Código son de días hábiles, entendiéndose que son inhábiles los días sábado, domingo y festivos”. Teniendo en cuenta lo anterior, sostiene que, en el caso que nos ocupa, la prórroga fue de 21 días hábiles administrativos (es decir, sin contar sábados, domingos y festivos), por lo que el aumento en virtud del inciso cuarto del artículo 200 del Código Tributario debe hacerse en los mismos términos de días hábiles administrativos. En consecuencia, las Liquidaciones N° 27 y 28 se habrían emitido y notificado dentro del plazo legal. ZZZZZZZZZZZZZZZ sostiene que ello es improcedente por cuanto la notificación de una Liquidación Tributaria es el medio por el cual el Servicio de Impuestos Internos pone en conocimiento del contribuyente el ejercicio de la acción judicial y su derecho de formular la pretensión de cobro de impuestos, lo que procesalmente equivale a la notificación de una demanda. En efecto, el Servicio de Impuestos Internos no puede establecer que dicho plazo se computa según las reglas del inciso segundo del artículo 10 del Código Tributario, ya que éste se aplica, literalmente, a “los procedimientos administrativos establecidos en este Código”, siendo que en la especie el plazo de prescripción es un término que sirve para extinguir la acción del Fisco para liquidar impuestos.
Al no tratarse de un plazo establecido para un procedimiento administrativo, y a falta de otra norma tributaria que regule la materia, debe tenerse presente lo que establece el artículo 2° del Código Tributario: “En lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales”. En consecuencia, y aplicando la legislación común, debe recurrirse a los artículos 48 y 50 del Código Civil. Teniendo en consideración las disposiciones citadas, se concluye que el plazo de la prórroga para efectos del aumento del plazo de prescripción de la acción de cobro que tiene el Servicio de Impuestos Internos es de días corridos. A mayor abundamiento, de la misma forma lo ha entendido la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos, que en el texto vigente de su Circular N° 73 de 11 de octubre de 2001, en su punto 4.2.1., que expresa las limitaciones a la facultad de conceder prórrogas, señala: “El lapso de la ampliación podrá ser expresado en términos de un mes o de días, caso este último, en el que deberá expresarse como una cantidad de días corridos. En ningún caso la ampliación podrá ser superior a un mes contado desde las 0 horas del día inmediatamente siguiente al del vencimiento del plazo primitivo”. Del mismo modo, la citada Circular, en su punto 4.2.2., da un ejemplo de cómputo de plazo para la acción de cobro, teniendo en consideración un plazo de días corridos.
B.- Entrando al fondo del asunto, sostiene el reclamo que las Liquidaciones N° 27 a 30 de 28 de agosto de 2013 formulan una pretensión de cobro de Impuesto a la Renta en circunstancias que, en la especie, no se reúnen los requisitos o supuestos de hecho y de derecho que exige el artículo 17 N° 2 del Decreto Ley N° 824 para gravar con ese tributo. El Servicio de Impuestos Internos incurre en un error al calificar como “operaciones con terceros no socios” de una cooperativa agrícola y Pisquera, como es ZZZZZZZZZZZZZZZ, la venta del pisco y otros productos que efectúa en el mercado. Las liquidaciones presentan los argumentos de su pretensión de cobro con una simpleza extrema, distorsionando el verdadero sentido y alcance de la norma del artículo 17 N° 2 citado, e interpretándola y aplicándola de forma extensiva y analógica, por la vía de omitir el examen completo y profundo del objeto de la cooperativa, de su naturaleza jurídica, de las normas y principios rectores esenciales de la cooperativa, de la relación jurídica de esta entidad con sus socios, su operatoria, especialmente en lo que dice relación con la obligación de entregar la uva por parte del cooperado con la finalidad de transformar esa materia prima en diversos productos y la obligación de la Cooperativa de restituir a sus socios los excedentes que generen esas operaciones.
Hace una alusión a la normativa referida a las Cooperativas, esto es, el DFL Nº 5 publicado en el Diario Oficial de fecha 17 de febrero de 2004, que fijó el texto refundido, coordinado y sistematizado de la “Ley General de Cooperativas”. Además, las cooperativas se rigen por el Decreto Supremo Nº 101 del Ministerio de Economía Fomento y Reconstrucción, “Reglamento de la Ley General de Cooperativas”, por sus propios estatutos y reglamentos particulares; destacando el principio de ayuda mutua que infunde el derecho cooperativo, el cual implica que los socios de una cooperativa se reúnen en ella con el objeto de mejorar las condiciones de vida de sus miembros, lo que conlleva una conducta recíproca de cooperación, a través de la cooperativa; la igualdad existente entre los socios, tanto desde la perspectiva de los derechos y obligaciones como desde un punto de vista democrático, en cuanto cada socio tiene derecho a un voto sin importar la participación que tenga en la cooperativa; que consigna el artículo 53 de la Ley del ramo se refiere a que éstas no obtienen utilidades. En efecto, el precepto citado dispone que “Para todos los efectos legales se estimará que las instituciones regidas por la presente ley no obtienen utilidades, salvo para los efectos de lo dispuesto en los artículos 45 a 52 del Código del Trabajo”. Siendo la cooperativa una asociación que de acuerdo con el principio de ayuda mutua tiene por objeto mejorar las condiciones de vida de sus socios, ésta no persigue fines de lucro, a diferencia de las sociedades civiles y mercantiles.
A continuación efectúa un análisis de los conceptos de remanentes y excedentes, siendo la devolución de los excedentes una obligación de la Cooperativa para con sus asociados, conforme al artículo 1, 29, 49 y 70 de la ley general de Cooperativas, ello como contrapartida de la entrega de bienes o servicios que realiza el respectivo cooperado. El socio persigue o busca auto beneficiarse de la actividad de su cooperativa, aportando su cuota de capital y aprovechando los servicios que la empresa le otorga, todo lo cual constituye un auto beneficio. El beneficio recibido por el socio, sólo le corresponde a él y no a la cooperativa, la cual no percibe beneficios por su actividad. Son los socios quienes se benefician de los excedentes que la cooperativa les distribuya, retornándoles el exceso de lo entregado a la entidad. Es por ello que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas establece que los excedentes están exentos de todo impuesto. La cooperativa es una asociación de personas, en contraste con aquellas sociedades que lo son de capital. La personalización del vínculo asociativo, siendo una característica de las cooperativas, hace que el excedente de cada ejercicio sólo puede distribuirse a los socios que han efectuado operaciones con ella, precisamente por la existencia del vínculo personal que une al ente con el socio. Lógicamente que los productos que los socios entregan a la cooperativa, como parte de una actuación asociativa indicada en el artículo 65 de la ley, entre otros, constituye la ejecución del objeto social de la asociación. Los productos obtenidos en tales operaciones por la cooperativa son comercializados por ésta a sus clientes y los valores recibidos por la cooperativa, deducidos sus costos de operación y demás rubros indicados en el artículo 38, deben ser devueltos íntegramente a los socios, conformando de este modo el excedente, salvo aquella parte destinada a fondos de reserva.
En lo particular, la Zzzzzzzzzzzzzzz., es una cooperativa agrícola fundada en Vicuña en 1939, por un grupo pequeño de agricultores de la zona de Paihuano dedicados a la producción de uva pisquera, agrupados con la finalidad de que, mediante la ayuda mutua, puedan mejorar sus condiciones de vida. Se trata de una cooperativa agrícola, de aquellas definidas en el Art.65 de la actual Ley General de Cooperativas, cuyas finalidades son distintas de las denominadas “cooperativas de servicios”, destinadas estas últimas a distribuir bienes y proporcionar servicios de toda índole, preferentemente a sus socios, con el propósito de mejorar sus condiciones ambientales y económicas y de satisfacer sus necesidades familiares, sociales, ocupacionales o culturales. En el transcurso de los años de existencia, ZZZZZZZZZZZZZZZ ha tenido un paulatino y creciente desarrollo de sus actividades y, por ende, ha colaborado con el mejoramiento del bienestar social de sus cooperados, quienes actualmente ascienden a 1.206 socios. Destaca que de los miembros de ZZZZZZZZZZZZZZZ, un gran porcentaje corresponde a pequeños agricultores que no poseen más de 3 hectáreas y cuyo promedio de edad bordea los 65 años. Ello da cuenta de la importante función social que tiene la Cooperativa en la Zona Pisquera, y la influencia en su desarrollo. Asimismo, señala que no puede omitir que ZZZZZZZZZZZZZZZ otorga empleo a 480 personas de forma directa, y aproximadamente a 10.000 personas de manera indirecta, teniendo presencia en los valles más importantes de la III y IV regiones del país.
Como tal, cumple con los principios de igualdad, ayuda mutua y distribución de excedentes, siendo su actividad esencial la de acopio de la uva producida individualmente por sus socios, que es clasificada, transformada en mosto, vino y pisco, y éstos envasados, almacenados y transportados para su colocación en el mercado nacional e internacional.
La actividad fundamental de los socios de ZZZZZZZZZZZZZZZ consiste en entregar, cada año, toda la uva producida proveniente de los predios inscritos en la Cooperativa, materia prima imprescindible de que dispone ZZZZZZZZZZZZZZZ para el desarrollo de su giro y cumplimiento de los resultados estimados para cada ejercicio. A su vez, ZZZZZZZZZZZZZZZ se obliga a recibir toda la uva que entreguen los cooperados y que provenga de la producción obtenida de sus predios inscritos en la Cooperativa. Para efectos de desarrollar su giro, la Cooperativa realiza una estimación de los kilos que se recibirán durante la vendimia, y con estos antecedentes deberá generar negocios para colocar la totalidad de la uva tanto en el mercado nacional como extranjero. En relación a la entrega de la uva, hace presente que, debido a la naturaleza jurídica de ZZZZZZZZZZZZZZZ, a su objeto social y a su forma de operar, al momento de recibir la uva de sus socios, no se celebra un contrato de compraventa en los términos del artículo 1793 del Código Civil, en el que la cosa vendida sería la uva entregada por el cooperado y el precio la suma de dinero que ZZZZZZZZZZZZZZZ le entrega a cambio de ella. Dicha relación se encuentra contemplada en el artículo 75 de los estatutos de ZZZZZZZZZZZZZZZ.
Sostiene que ZZZZZZZZZZZZZZZ paga a sus cooperados por la uva que éstos le entregan, un valor que constituye la contraprestación de recibir dicha materia prima que es transformada en los distintos productos que nuestra representada elabora, otorgándole un valor agregado, lo que genera importantes beneficios para los cooperados, que se obtienen con posterioridad por la distribución y comercialización de los productos elaborados por ZZZZZZZZZZZZZZZ, pero dicho valor no constituye un “precio de compraventa” por la uva entregada, sino la contraprestación principal que ZZZZZZZZZZZZZZZ da a sus socios como producto de la actividad de éstos. Hace presente que respecto de los terceros no socios, ZZZZZZZZZZZZZZZ puede comprar uva sin necesidad de contar con autorizaciones especiales, tal y como lo señala el Art. 4º de la Ley General de Cooperativas. Hasta el año comercial 2010, y según lo demuestran los documentos acompañados al Servicio durante este proceso de fiscalización, ZZZZZZZZZZZZZZZ sólo recibía uva de sus cooperados y no compraba uva a terceros no-socios. A contar del año comercial 2011, y hasta la fecha, ZZZZZZZZZZZZZZZ, además de obtener uva pisquera de sus socios, ha adquirido excepcionalmente y en cantidades mínimas, uva de terceros no-socios, a través de contratos de compraventa, ajustándose estas operaciones a la legislación vigente.
Los cooperados de ZZZZZZZZZZZZZZZ son viticultores que optaron por abandonar la idea de vender o comercializar directamente en el mercado sus productos, viéndose atraídos en participar como socios de la cooperativa, precisamente para obtener los beneficios de ayuda mutua y valor agregado que se explicaron latamente en este escrito. En este sentido, es precisamente el valor agregado a la actividad propia del cooperado que le entrega la Cooperativa, la causa o motivo a que se refiere el artículo 1467 del Código Civil, que induce al socio de ZZZZZZZZZZZZZZZ a ingresar a la Cooperativa. Plantea que para lograr ser un socio o cooperado de ZZZZZZZZZZZZZZZ, condición que se adquiere cuando el viticultor solicita formalmente al Honorable Consejo de Administración su ingreso como socio de la entidad cooperativa, acompañando una serie de antecedentes personales y de sus hectáreas agrícolas que permiten a la alta administración conocer en cada caso la petición correspondiente para resolver en consecuencia. En los casos que el H. Consejo de Administración de ZZZZZZZZZZZZZZZ llega a la conclusión que el solicitante cumple los requisitos objetivos para ingresar como socio, acuerda formalmente, en sala legalmente constituida, la incorporación de quien ha formulado la petición. Destaca que es en este preciso momento en el cual nace un vínculo jurídico entre el cooperado y la cooperativa que genera derechos y obligaciones para ambas partes. Este vínculo jurídico se manifiesta de la manera más patente en el “Acto” esencial que acuerda el socio y la cooperativa y que radica en el cumplimiento de la obligación principal del cooperado de entregar la totalidad de su producción de uva a ZZZZZZZZZZZZZZZ, con el único y exclusivo propósito que la Cooperativa transforme esa materia prima en pisco y otros productos, para su posterior comercialización. A su turno, ZZZZZZZZZZZZZZZ tiene un objeto especial, cual es, el acopio de la uva producida individualmente por sus socios, que es clasificada, transformada en mosto, vino y pisco, éstos envasados, almacenados y transportados para su colocación en el mercado nacional e internacional, lo que constituye a su vez la obligación esencial que le impone su vínculo jurídico con sus socios. Es este objeto especial el que justifica la existencia de la Cooperativa. Por su parte, la obligación esencial del socio de ZZZZZZZZZZZZZZZ, que le permite a ésta última a su vez cumplir con su obligación esencial, es la entrega de uva a la Cooperativa.
La causa que motiva al socio de ZZZZZZZZZZZZZZZ a asociarse en dicha Cooperativa y las obligaciones de los mismos para con la Cooperativa, así como el objeto y obligación principal de ZZZZZZZZZZZZZZZ referidos anteriormente, constituyen elementos esenciales del vínculo jurídico de carácter indivisible que une al socio con ZZZZZZZZZZZZZZZ.
De la misma forma, esta operación de la esencia del referido vínculo jurídico, que comienza con la incorporación del socio y la entrega de uva a ZZZZZZZZZZZZZZZ, y termina con la colocación en el mercado de los productos finales producidos por la Cooperativa, y, en su caso, con la devolución del excedente a sus socios, es también una operación indivisible, es decir, que no admite intelectualmente ni jurídicamente la posibilidad de fraccionar en etapas, lo que constituye legalmente un solo acto o vínculo de derecho.
El Servicio de Impuestos Internos, argumenta la reclamante, mediante las Liquidaciones N° 27 a 30, de 28 de agosto de 2013, pretende dividir este vínculo jurídico entre el cooperado y la cooperativa, y la operación que realizan entre ellos, que, como se ha afirmado, es un elemento de la esencia y propio de la naturaleza jurídica de esta clase de asociaciones. De seguirse la interpretación del SII, llevaría a que la Cooperativa no podría cumplir con su objeto especial y esencial al tantas veces referido vínculo jurídico, ya que en definitiva prácticamente no habrían operaciones de la Cooperativa con sus socios.
Analiza la normativa correspondiente a la tributación de las cooperativas, en particular artículos 49 y 53 de la Ley de Cooperativas y 17 N° 2, 9 y 11 del Decreto Ley N° 824. Esta última norma dispone lo siguiente: “ARTÍCULO
17.- Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los efectos legales, por las siguientes normas:
“2º.- Aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios estará afecta al impuesto a la Renta de Primera Categoría y al impuesto a favor de la Corporación de la Vivienda. Para estos fines, el remanente comprenderá el ajuste por corrección monetaria del ejercicio registrado en la cuenta "Fluctuación de Valores".
“11º.- Para los fines de aplicar la tributación del número segundo que antecede, se faculta al Presidente de la República para que, previo informe de los Ministerios de Economía y de Hacienda, determine en qué casos y bajo cuáles circunstancias las operaciones efectuadas por las cooperativas con cooperados o no cooperados, se entenderán realizadas con socios o con terceros.
El Presidente de la República dictará un reglamento para la aplicación de las disposiciones de este artículo.”
Destaca lo que indica el artículo 53 de la ley de Cooperativas, que señala: “Para todos los efectos legales se estimará que las instituciones regidas por la presente ley no obtienen utilidades…”.
Concluye la argumentación señalando que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 17 N°2 del DL 824 y en los artículos de la Ley General de Cooperativas citados más arriba, en especial, por lo dispuesto en el artículo 53 de la dicha Ley, en el sentido de que para todos los efectos legales las Cooperativas no obtienen utilidades, las Cooperativas no se encuentran afectas a Impuesto a la Renta por el remanente generado en operaciones con sus socios.
Así, el Servicio de Impuestos Internos, en su Oficio Ordinario N° 549 de 20 de marzo de 2008, señaló que “…de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 53 del D.F.L. N° 5, las utilidades que obtienen las cooperativas por las operaciones de su propio giro efectuadas con sus socios por mandato legal no tienen el carácter de renta, y por ende, no se clasifican en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, según lo previene el inciso segundo del artículo 5° del Reglamento del D.L. N° 825, contenido en el D.S. N° 55, de 1977, del
Ministerio de Hacienda…”.
Reitera que el error fundamental en que incurre el Servicio de Impuestos Internos y que motivó las Liquidaciones N° 27, 28, 29 y 30 de 28 de Agosto de 2013, fue el de calificar como “operaciones con terceros no socios” de una cooperativa agrícola y pisquera como ZZZZZZZZZZZZZZZ, la venta del pisco y otros productos que efectúa al mercado, en circunstancias que todos esos productos fueron elaborados en las instalaciones del contribuyente con la uva (materia prima) entregada por sus cooperados en el marco de la relación cooperativa, con el único objeto de vender esos bienes en cumplimiento del objeto social de esa asociación. En la especie, la venta del pisco y otros productos que ZZZZZZZZZZZZZZZ efectúa en el mercado, no es el hecho gravado por el artículo 17 del DL N° 824, como pretende el Servicio, lo que gravaría dicha norma serían las operaciones relativas a la uva, que, excepcionalmente, fuera de la relación socio-Cooperativa, efectúa ZZZZZZZZZZZZZZZ con terceros, para la elaboración de sus productos finales. En este sentido, con independencia de quien compre finalmente los productos que elabora ZZZZZZZZZZZZZZZ, aquella parte del remanente obtenido por la Cooperativa que corresponda a las operaciones que en el desarrollo de su giro esencial ZZZZZZZZZZZZZZZ efectúa con la materia prima que le entregan los cooperados, no se encuentra gravada con impuesto de primera categoría.
Al respecto, señala argumentos históricos legales, así como de tipo interpretativo en relación a lo que se entiende por el vocablo operación y agrega jurisprudencia administrativa comparada.
C.- En tercer lugar, sostiene que, de acuerdo al principio de legalidad consagrado en nuestra Constitución, corresponde que la ley contenga de manera expresa el “hecho jurídico tributario, la correspondiente base imponible, la tasa y el sujeto pasivo de la obligación tributaria”. La jurisprudencia de nuestros Tribunales Superiores de Justicia ha reconocido en forma reiterada esta doctrina y cita jurisprudencia al respecto. Así, agrega, lo excepcional es la aplicación del impuesto, para lo cual se requiere texto expreso de ley que encuadre un determinado hecho, acto, circunstancia o situación dentro de la descripción legal del hecho gravado. Esto es aplicable incluso para los casos en que la ley ha dado una definición muy extensa del hecho gravado, como ocurre por ejemplo, con el concepto de renta en la ley del ramo y de venta en la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Reafirma lo expuesto en cuanto a que para el caso de las Cooperativas, el artículo 53 de la Ley General de Cooperativas dispone expresamente que “Para todos los efectos legales se estimará que las instituciones regidas por la presente ley no obtienen utilidades”. La definición de renta contenida en el artículo 2 N° 2 de la Ley de la Renta incluye expresamente a las utilidades. Luego, cuando otro texto legal de carácter especial establece que determinadas personas naturales o jurídicas para todos los efectos legales, que incluyen naturalmente los tributarios, no obtienen utilidades, lo que claramente se quiere decir es que, como regla general, dichas personas no están afectas a los impuestos a la renta, salvo texto legal expreso en contrario. Es relevante señalar que la expresión “instituciones regidas por la presente ley”, que utiliza el artículo 53 de la Ley General de Cooperativas, comprende tanto a las Cooperativas como a sus socios o cooperados, en cuanto a personas naturales o jurídicas vinculadas, por ley y/o por acuerdo, con las Cooperativas. Tanto es así que el Título II de la Ley de Cooperativas legisla expresamente sobre los Socios de las Cooperativas. La circunstancia de que la ley de Cooperativas se refiera a instituciones sin limitar su acepción a las Cooperativas corrobora lo señalado.
La precisión de los conceptos de operaciones de las Cooperativas con sus socios o con terceros es fundamental para determinar su tratamiento tributario; la Cooperativa quedaría sujeta a impuestos a la renta solamente por sus remanentes obtenidos en operaciones con terceros. Así se desprende del tantas veces citado artículo 17 N° 2. A contrario sensu aquella parte del remanente que se origina de Operaciones con los Socios no queda afecta a dicho impuesto.
En la especie, a su juicio, no se ha configurado el hecho gravado descrito en el artículo 17 N° 2 del Decreto Ley 824, es decir, una operación de la Cooperativa con una persona distinta de sus asociados, por lo que no cabe sino concluir que las operaciones de ZZZZZZZZZZZZZZZ con sus cooperados no se encuentran afectas a impuestos, en virtud de las disposiciones de la Ley General de Cooperativas y del Decreto Ley N° 824. El hecho que el Servicio de Impuestos Internos pretenda dar una interpretación extensiva del citado artículo 17 N° 2, constituye una clara infracción a los preceptos constitucionales que rigen la tributación, y no hacen sino exigir un gravamen vulnerando las normas constitucionales de legalidad en materia tributaria.
Por otra parte, las disposiciones citadas, que gravan las operaciones con terceros, adolecen de un vicio consistente en que la definición del hecho gravado está incompleta al no establecer qué debe entenderse por operaciones con terceros. Lo que hizo el artículo 17 fue delegar en el Ejecutivo la definición de estas operaciones respecto de lo cual en el precepto citado no entrega ningún criterio o guía para definirlas facultando al Presidente de la República para determinar “en qué casos y bajo cuales circunstancias las operaciones efectuadas con cooperados o no cooperados, se entenderán realizadas con sus socios o con terceros”. Lo dispuesto en el N° 11 del artículo 17 del DL N° 824, constituye un reconocimiento expreso de que el concepto de operaciones con terceros no se encuentra definido en la ley, y, lo que es más grave, que la ley no ha definido el hecho gravado. De esta forma, el artículo 17 del DL N° 824 viola frontalmente el principio de legalidad constitucional en materia tributaria. Cabe hacer presente que estas normas fueron dictadas con anterioridad a la Constitución de 1980 y que son claramente contrarias al texto de la actual Carta Fundamental. En consecuencia, o fueron derogadas por la Constitución de 1980, o son inconstitucionales. Pero en ambos casos carecen de validez jurídica. Esto se aplica a las distintas disposiciones que establecen una distinción de tratamiento tributario entre las operaciones con socios y con terceros. Vale decir, los numerales 2° y 11° del Artículo 17, y 51 de la Ley de Cooperativas.
Siguiendo con lo anterior, la Constitución Política de la República de Chile, contempla la delegación de facultades legislativas por tiempo limitado en el Ejecutivo, el que las ejerce a través de decretos con fuerza de ley. Sin embargo, la delegación de facultades legislativas, no procede en materia tributaria pues el inciso segundo del mismo artículo 64 de la Constitución así lo dispone de manera expresa. Como se señaló más arriba el principio de la legalidad tributaria, es una garantía constitucional; por ello, no se pueden delegar en el Ejecutivo facultades legislativas que permitan definir, cambiar, ampliar o reducir un hecho gravado con impuesto. Reafirma lo señalado anteriormente, el hecho de que en la Constitución de 1925, se permitía la delegación de facultades en materias tributarias.
En estas circunstancias, siendo la norma general la no aplicación de impuestos, y considerando lo dispuesto en el artículo 53 de la Ley de Cooperativas se concluye que en las operaciones con terceros, cualquiera que sea la acepción que se dé a esta expresión, las Cooperativas y sus socios no quedan sujetos a tributación. Siguiendo con lo anterior, aún en el evento de que la delegación de facultades legislativas procediere en materia tributaria, antes de la dictación del Reglamento a que se refiere el artículo 17 del DL 824, el N° 2 de dicho artículo sería inaplicable ya que no se encontraría definido el hecho gravado.
Agrega que, como ya se ha señalado en varias oportunidades, el artículo 17 del DL N° 824 encargó al Presidente de la República determinar qué se entiende por operaciones de una cooperativa con cooperados y con no cooperados, para efectos de aplicar la tributación establecida en el N° 2 del mismo artículo. Así, al no haber ejercido su potestad reglamentaria el Presidente de la República y no existir por ende el Reglamento de Ejecución del artículo N° 17 del DL N° 824 que defina qué se entiende por operaciones de una cooperativa con cooperados y con no cooperados, la aplicación del N° 2 del artículo 17 del DL N° 824 se encuentra suspendida. Aún ante la inexistencia de un Reglamento de Ejecución del artículo 17 N° 2 del DL N° 824, no corresponde que el Servicio de Impuestos Internos a través de sus Directores se arrogue esta función especial que la Constitución atribuye al Presidente de la República de ejercer su potestad reglamentaria, y por la vía de interpretaciones administrativas de una norma, intente definir lo que se entiende por operaciones de una cooperativa con cooperados y no cooperados, en circunstancias que ello fue encargado por ley al Presidente de la República. En este sentido, hace presente que el artículo 7° de la Carta Fundamental dispone que “…Ninguna magistratura, ninguna persona ni grupo de personas pueden atribuirse, ni aun a pretexto de circunstancias extraordinarias, otra autoridad o derechos que los que expresamente se les hayan conferido en virtud de la Constitución o las leyes”.
D.- Plantea que el Servicio de Impuestos Internos vulnera uno de los principios específicos de nuestra institucionalidad tributaria, esto es, el de prohibición de la “Doble Tributación”. En las Liquidaciones N° 01 a la 02 de fecha 27 de marzo de 2013, el Servicio de Impuestos Internos expresa que en el caso en cuestión se debe aplicar lo establecido en el N° 2 del Artículo 17 del D.L. 824 de 1974. Así, señala que se afecta con el Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, aquella parte del remanente generado por la Cooperativa en sus operaciones con terceros. Luego, expresa que es la norma recién aludida la que “establece que aquella parte del remanente que se afecta es la que resulta de aplicar a tal remanente el porcentaje que represente en el total de ingresos brutos de la cooperativa los ingresos correspondientes a las operaciones realizadas por cooperativa con terceros no socios”. Además señala que, “en relación al remanente sobre el cual se debe aplicar este porcentaje, este corresponde al determinado por la Cooperativa mediante el balance general al 31/12/2009 y 31/12/2010, sin que a las partidas incluidas en este balance les sean aplicables las normas generales de determinación de la Renta Líquida Imponible afecta al Impuesto de Primera Categoría establecidas en la Ley de la Renta, siendo sólo observables las normas de contabilidad generalmente aceptadas y de corrección monetaria indicadas en el Art. 17 del D.L. 824 de 1974”.
El Servicio de Impuestos Internos al efectuar la determinación de impuestos en las Liquidaciones N°s 01a la 02 de fecha 27 de marzo de 2013, intenta aplicar el Artículo 17 del D.L. 824 de 1974, determinando una base imponible, al tomar como remanente el resultado del Balance General determinado por la Cooperativa y aplicándole el porcentaje de operaciones con personas no socios. Al realizar esta operación, vulnera los principios básicos de nuestro ordenamiento jurídico tributario, toda vez que considera en este cálculo sumas que ya han pagado el Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, para ser más específicos, al tomar como referencia el resultado del Balance General de la Cooperativa, incluye en el cálculo las sumas recibidas por la Cooperativa por concepto de utilidad en empresas relacionadas.
E.- .- Finalmente, hace presente que sin perjuicio de lo señalado anteriormente las Liquidaciones N° 27, 28, 29 y 30 de 28 de Agosto de 2013, también son totalmente improcedentes y deben ser dejadas sin efecto por cuanto en ellas el Servicio de Impuestos Internos ha considerado como base imponible del Impuesto de Primera Categoría el remanente financiero obtenido por la Zzzzzzzzzzzzzzz en los ejercicios comerciales 2009 y 2010, incluyendo el resultado de las tres empresas filiales – Viña uuuuuuuuu S.A., Sociedad de ggggggggg Limitada, Sociedad pppppppp Limitada - y de la relacionada – Cooperativa wwww - en las que tiene participación, en circunstancias que aquéllas ya tributaron con Impuesto a la Renta de Primera categoría, según se acredita con los Formularios de declaración y pago de impuesto a la renta, que se acompañan al presente escrito.
A fojas 224 y siguientes, con fecha 14 de enero de 2014, comparece doña Ximena Aravena Méndez, abogada de la IV Dirección Regional La Serena del Servicio de Impuestos Internos, y en su representación, evacuando el traslado de fojas 216, solicita el rechazo del reclamo de autos, en virtud de los siguientes argumentos:
A.- Comienza explicando que las Liquidaciones reclamadas tienen como antecedente el programa de fiscalización selectiva denominado
“Tributación de Cooperativas AT 2010” el cual comprende la revisión de las declaraciones de Impuesto a la Renta de Primera Categoría para los años tributarios 2010 y 2011, con el objeto de llevar adelante un proceso de auditoría a la reclamante para lo cual con fecha 12 de abril de 2013, el Servicio procedió, mediante la Notificación N° 37082, a requerir al contribuyente de una serie de antecedentes, debidamente individualizados en las Liquidaciones reclamadas, cuyo objeto se traducía en determinar el tratamiento y los efectos tributarios derivados de las operaciones que la Cooperativa durante dichos períodos tributarios realizó con no socios (no cooperados) y socios (cooperados). De dicha revisión el SII concluyó que existían diferencias en la determinación del Impuesto de Primera Categoría en las declaraciones presentadas por el contribuyente correspondiente a los AT 2010 y 2011, por lo cual procedió a emitir, con fecha 26 de abril del año en curso, Citación N° 7, debidamente notificada por cédula con fecha 29 de abril de 2013. La reclamante solicitó prórroga para dar respuesta a la Citación, la cual fue concedida con fecha 16 de mayo hasta el día 28 de junio de 2013. En atención a que la repuesta proporcionada por el contribuyente a la Citación resultó insuficiente para desvirtuar todas las inconsistencias detectadas, se procedió a emitir, con fecha 28 de agosto de 2013, las Liquidaciones N°s 27, 28, 29 y 30, puestas en conocimiento de la reclamante mediante la Notificación N° 44 de fecha 29 de agosto del mismo año, por las cuales se determinaron diferencias de impuestos en virtud de lo prescrito por el artículo 17 N° 2 del DL 824, de 1974, motivado en que el contribuyente no habría determinado correctamente la base imponible del Impuesto de Primera Categoría respecto de aquella parte del remanente proveniente de sus operaciones realizadas con personas que no sean socios (no cooperados), correspondiente a los años tributarios 2010, por un monto neto de $402.814.100 y 2011, por un monto neto de $378.257.070; determinándose también el cobro por concepto de reintegro según lo dispone el artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (en adelante también LIR”), por los períodos diciembre de 2010 por un monto neto de $19.792.058 y septiembre de 2011 por un monto neto de $21.181.670; más los correspondientes reajustes, intereses y multas.
En específico, mediante la Liquidaciones 27 y 29 se procedió, en virtud de lo señalado por el artículo 49 inciso tercero de la Ley General de Cooperativas (en adelante también “LGC”), que se remite expresamente a lo dispuesto por el 17 N° 2 del D.L. N° 824 de 1974, a gravar aquella parte del remanente proveniente de las operaciones realizadas por el contribuyente con personas que no tiene el carácter de cooperados con el Impuesto a la Renta de Primera Categoría. Por otra parte, las Liquidaciones N° s 28 y 30, son producto de las diferencias determinadas a la renta líquida imponible del Impuesto de Primera Categoría para los AT 2010 y 2011 (Liquidaciones N° 27 y 29), naciendo para la contribuyente la obligación de restituir las sumas devueltas.
B.- En cuanto a la eventual prescripción de las liquidaciones N° 27 y 28 de 28 de agosto de 2013, indica que el contribuyente ha manifestado y reconocido expresamente la fecha de notificación del acto reclamado, la existencia y fecha de una citación y prórroga relacionada con ella. No existe tampoco problema en relación al plazo de prescripción que opera en la especie, esto es, el plazo ordinario de tres años establecido en el artículo 200 inciso primero del Código Tributario. La discusión, en consecuencia, se centra en la forma de contabilizar el aumento de plazo de prescripción de acuerdo a los artículos 63 y 200 del Código Tributario y la prórroga de los días concedidos por el Servicio para dar respuesta a la Citación.
Para determinar el momento desde que empieza a correr el plazo de prescripción y forma de computar el plazo de tres meses como consecuencia de la Citación N° 07 de fecha 26 de abril del 2013, indica que cabe tener presente que en lo relativo al cómputo de los plazos se deben seguir las normas del artículo 48 del Código Civil, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 2 del Código Tributario, es decir, los plazos corren hasta la medianoche del día de su vencimiento, razón por la cual para proceder con el cálculo de inicio del aumento del plazo de prescripción producto de una Citación, mediando dicho acto o su prórroga, los plazos comienzan a correr al día siguiente del vencimiento de aquel para declarar el tributo.
En este sentido se ha pronunciado la Excelentísima Corte Suprema, en fallo de fecha 11 de marzo de 2013, causa Rol N° 4126-2012, el que en su considerando cuarto señala lo siguiente: “Que la cuestión radica entonces en determinar si el aumento o prórroga que dispone el artículo 63 del Código Tributario, debe comenzar a contarse desde el último día del plazo que se acrecienta, como lo propone el recurrente o bien, desde el día siguiente a aquel en que finaliza dicho término, como lo expresan los jueces de alzada en el motivo tercero de su sentencia, para lo cual por cierto este tribunal debe estarse a lo dispuesto en el mentado artículo 48 del Código Civil, pues a este respecto el Código Tributario no contiene una regla especial.
Considerando dichas normas, no cabe duda que el plazo de prescripción de tres años, que comenzó a correr el 30 de abril de 2005, rigió hasta la medianoche del 30 de abril de 2008. A su vez, el aumento de tres meses, necesariamente ha de computarse una vez vencido al término anterior, pues de otro modo la prórroga comprendería el último día del plazo que se amplia y con ello se infringiría la norma del artículo 48, que dispone que los plazos de días, meses o años, han de ser completos, es decir, cabales o cumplidos.
En mérito de lo anterior, el aumento de tres meses que operó por haber mediado citación, comenzó a correr el 1° de mayo de 2008 y venció la medianoche del 1° de agosto de ese año y, en consecuencia, la notificación de las liquidaciones objetadas se practicó dentro del plazo legal, conclusión que descarta la prescripción de la acción fiscalizadora pretendida en el recurso”.
De esta forma, la Citación N° 7 generó el efecto de ampliar el plazo de prescripción en tres meses, el que comienza a contarse desde el día siguiente al de vencimiento del plazo de prescripción, esto por aplicación armónica de lo dispuesto por los artículos 63 del Código Tributario y 48 del Código Civil. Agrega que, por una parte el aumento en tres meses es precisamente un “aumento” y no un nuevo plazo, por lo que debe contarse en forma continua respecto del plazo que aumenta, pero sin que exista interposición de ellos, hecho que coincide con el tenor literal de lo señalado por el artículo 48 del Código Civil el que dispone que: “Todos los plazos de días, meses o años de que se haga mención en las leyes o en los decretos del Presidente de la República, de los tribunales o juzgados, se entenderá que han de ser completos; y correrán hasta la medianoche del último día del plazo.
El primero y el último día de un plazo de meses o años deberán tener un mismo número en los respectivos meses. El plazo de un mes podrá ser, por consiguiente, de 28, 29, 30 o 31 días, y el plazo de un año de 365 o 366 días, según los casos”.
En efecto, en el caso en particular el plazo ordinario de prescripción comenzó a correr el 30 de abril del 2010 expirando el 30 de abril del 2013. Por su parte, la ampliación de tres meses, producto de la citación notificada al reclamante, comenzó a correr el día 1 de mayo del 2013, expirando el 1 de agosto del 2013.
Indica que, aclarado lo anterior, corresponde señalar que la reclamante con fecha 16 de mayo del 2013 solicitó prórroga para contestar la Citación (teniendo como plazo original hasta el 30 de mayo de 2013), la que fue concedida el mismo día hasta el día 28 de junio de 2013. En este sentido, es necesario hacer presente que la Citación N° 7 de fecha 26 de abril 2013, notificada con fecha 29 de abril 2013, otorgó al contribuyente un plazo ampliado de prórroga que se contabiliza desde el 31 de mayo del 2013 al 28 de junio del mismo año, es decir un plazo de días, radicando precisamente la discusión en la forma de contabilizar por una parte la ampliación de tres meses, según lo ya analizado, y por otra parte en la contabilización del plazo de días de prórroga, esto es, si deben ser corridos por aplicación de las normas del Código Civil, o de días hábiles según lo establecido en el artículo 10 del Código Tributario.
En relación con este punto, no concuerda en lo absoluto con los argumentos señalados por la reclamante en su escrito en primer lugar porque la reclamante señala que la notificación de una Liquidación es el medio por el cual el Servicio de Impuestos Internos pone en conocimiento del contribuyente el ejercicio de la acción judicial y su derecho a formular la pretensión de cobro del impuesto, circunstancia que no se condice con el objeto y finalidad de la Liquidación como acto administrativo terminal de un procedimiento de auditoría. Cita la Circular N° 53 del año 2000 y doctrina que se refiere en similares términos al referirse a la Liquidación como “el acto administrativo en virtud del cual el
Servicio de Impuestos Internos determina o redetermina un tributo ante la omisión de su declaración o frente a la incorrecta declaración por parte del contribuyente del mismo” (Ugalde, R., García, J. y Ugarte, A., Tribunales Tributarios y Aduaneros, Editorial Legal Publishing, cuarta edición, Santiago, 2011, página 130) y también la jurisprudencia de los Tribunales Tributarios y Aduaneros al disponer que el acto administrativo Liquidación “tiene por preciso objeto acertar el tributo y por ende imputar la existencia de una obligación tributaria de dinero” (Tribunal Tributario y Aduanero de Concepción en fallo de fecha 1 de agosto de 2012, causa RIT 6-2012, considerando décimo catorce).
A su juicio, en virtud de lo anterior, queda claro que el rol de las Liquidaciones de impuestos no es el señalado por la reclamante, en cuanto a poner en ejercicio la acción judicial, sino que determinar los impuestos adeudados fijando la pretensión del Servicio en cuanto a su monto, naturaleza y tasa según sea el caso. En otras palabras no es un acto procesal, como parece sostener el reclamante ya que el proceso, como tal, comienza sólo una vez que le es notificada al Servicio la resolución que confiere el traslado a la reclamación interpuesta por el contribuyente de conformidad al Libro III del Código Tributario. A mayor abundamiento, cita jurisprudencia de nuestros Tribunales Superiores de Justicia, en causas tramitadas ante la antigua justicia tributaria, que sostendría la postura de la improcedencia de catalogar a la liquidación como un acto procesal, lo que cobra aún más fuerza con la entrada en vigencia de la Ley 20.322 de 2009, otorgándole al Servicio de Impuestos Internos la calidad de parte.
En relación con la prórroga otorgada para contestar la Citación N° 7 de fecha 26 de abril de 2013 notificada el día 29 del mismo mes y año, la reclamante señala que: “En efecto, el Servicio de Impuestos Internos no puede establecer que dicho plazo se computa según las reglas del inciso segundo del artículo 10 del Código Tributario, ya que éste se aplica solamente para los
“procedimientos administrativos establecidos en este Código”, siendo que en la especie el plazo de prescripción es un término que sirve para extinguir la acción del Fisco para liquidar impuestos”. Indica que la reclamante realiza una interpretación errática tanto del rol y naturaleza de las Liquidaciones de impuestos practicadas por el Servicio, así como del objetivo de la “prórroga”, la que se encuentra normada en el artículo 63 inciso segundo del Código Tributario. Al respecto, y en un primer orden de ideas, es necesario comprender correctamente que el término “prórroga” utilizado por el legislador, que se refiere al plazo que tiene el contribuyente para contestar la Citación de acuerdo a la solicitud que el mismo formuló a la administración, por ello cede en su beneficio, no debiendo entenderse como el plazo que tiene el Servicio de Impuestos Internos para revisar al contribuyente. En este sentido, el artículo 200 inciso 4° del Código Tributario, es claro en señalar que el término “prórroga” se refiere al plazo del contribuyente, y que su existencia da lugar al “aumento” del plazo de prescripción. Ahora bien, la reclamante señala que el plazo concedido para dar respuesta a la Citación N° 7 que rola a fojas 63 y 64 vta., no es un plazo establecido para un “Procedimiento Administrativo”, y que a falta de norma jurídica que regule el tema, se debe aplicar lo dispuesto en el artículo 2° del Código Tributario, disposición que nos remitiría a tener presente las normas establecidas en los artículos 48 y 50 del Código Civil. Bajo esta interpretación, se concluiría entonces que el plazo de la prórroga otorgada al contribuyente, es de días corridos, por lo que considerando la redacción en que fue concedida la prórroga, esto es, “hasta el 28 de junio”, concluye que el Servicio de Impuestos internos tuvo 29 días corridos de prórroga para notificar las Liquidaciones N° 27 y 28 correspondiente al AT 2010.
La reclamante hace valer su pretensión por medio de la construcción de una interpretación primitiva de la norma, olvidando que con fecha 30 de abril de 2010 se publicó en el Diario Oficial la Ley N° 20.431, la que en su artículo 7° introdujo diversas modificaciones al Código Tributario, particularmente en lo referente al artículo 10 del mismo cuerpo legal, que regula los días y horas en que el Servicio se encuentra habilitado para realizar sus actuaciones de fiscalización, como asimismo, introduce diversas normas en relación con la forma en que se deben computar los plazos insertos en los procedimientos administrativos que establece el Código Tributario.
A continuación copia el artículo 10 del Código Tributario y señala que la intención del legislador al realizar esta modificación legal fue precisamente unificar criterios e interpretaciones en materias de “plazos” tanto para las actuaciones del Servicio de Impuestos Internos, así como la de los contribuyentes, de manera tal de establecer uniformidad en los procesos de fiscalización. Por lo tanto, y en atención a que la disposición citada precedentemente prima por sobre la establecida en el artículo 50 del Código Civil por ser una norma específica que regula particularmente el estatuto de los términos insertos en los procedimientos administrativos, es que el plazo otorgado al contribuyente mediante la prórroga, debe ser considerado de días hábiles, esto es de Lunes a Viernes. En consecuencia, el plazo de prescripción ordinario que se aplicó, comenzó a correr el 30 de abril del 2010, expirando el 30 de abril del 2013. Por su parte, la ampliación de tres meses, producto de la Citación practicada al contribuyente, se inició al día siguiente de la expiración del plazo anterior, esto es, el 1 de mayo del 2013, finalizando dicho plazo el 1 de agosto del 2013. Por último la ampliación otorgada mediante la prórroga al contribuyente, que considera un plazo de días al tenor de lo señalado por este Servicio, que resolvió disponer de una ampliación hasta el 28 de junio del 2013, corrió desde el 02 de agosto de 2013, por el término de 21 días hábiles, es decir hasta el 02 de Septiembre del 2013. Al respecto, hace presente una reciente sentencia dictada por la Excelentísima Corte Suprema con fecha 07 de octubre del 2013, causa Rol N° 677-2013, que acoge tal postura.
Ahora bien, dentro de la misma alegación la reclamante señala que la Circular N° 73 del año 2001, en su punto 4.2.1 párrafo tercero, que trata de las limitaciones a la facultad de conceder prórrogas, señala expresamente que “El plazo de la prorroga podrá ser expresado en términos de 1 mes o de días, caso este último, en el que deberá expresarse como una cantidad de días corridos”. Al respecto, indica que si bien las Circulares son de conocimiento público y su contenido y alcance interpretativo de la ley tributaria es obligatorio para todos los funcionarios del Servicio, la facultad que tiene el Director del Servicio de Impuestos Internos de interpretar las leyes tributarias contenida en el artículo 6 letra A) N° 1 del Código Tributario, es permanente en el tiempo, por lo que en la medida que existan modificaciones legales, éste es soberano de interpretarlas.
Bajo este contexto, el contribuyente olvida que con fecha 03 de Noviembre del 2011, el Director dictó la Circular N° 47 que imparte instrucciones a las modificaciones introducidas Código Tributario por el artículo 7 de la Ley 20.431, particularmente al artículo 10 del Código Tributario, indicando expresamente que los plazos de días insertos en los procedimientos administrativos, dentro del cual se encuentra la prórroga de la citación, son de días hábiles, esto, es sin considerar los sábados, domingos ni festivos.
Así las cosas, de acuerdo a la actual norma del artículo 10 del Código Tributario, los plazos a que ésta se refiere, resultan aplicables tanto respecto de los plazos legales previstos en el mismo Código como aquellos que fija la autoridad administrativa; y que solo están excluidos de su aplicación los plazos comprendidos en procedimientos jurisdiccionales y aquellos respecto de los cuales exista una norma legal que disponga una regla distinta. Por tanto, el inciso segundo del artículo 10 del Código Tributario comprende también los plazos que determina la autoridad administrativa – insertos en los procedimientos administrativos del mismo Código – como es aquél que prorroga el plazo para dar respuesta a la Citación, en los términos del inciso segundo del artículo 63 del citado cuerpo legal, por lo que las liquidaciones 27 y 28 notificadas el 29 de agosto de 2013, no se encuentran prescritas.
C.- En cuanto a una eventual ilegalidad del artículo 17 N° 2 del Decreto Ley N° 824, sobre impuesto a la Renta, señala que, en primer lugar la norma establecida en el artículo 17 del D.L. N° 824 del año 1974 se encuentra absolutamente vigente y contempla un tratamiento tributario especial de tributación para las Cooperativas e institutos auxiliares, el cual no abandona el “Principio de Legalidad”, esto a razón de que la misma norma establece el mecanismo en virtud del cual es posible determinar el remanente afecto a tributación. En efecto, esta norma es de carácter sustantivo, por lo que de acuerdo a su tenor literal establece que las utilidades que obtengan las cooperativas como resultado de operaciones realizadas con personas que no son socios o cooperados de ella, se encuentran gravadas con el Impuestos de Primera Categoría. El principio de legalidad se encuentra estrechamente relacionado con los elementos de la obligación tributaria; en este sentido todos los elementos de la obligación tributaria deben estar establecidos en la ley, es decir, el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el procedimiento para determinar la base imponible, la tasa, las exenciones y las infracciones, tal y como se encuentra previsto en el N° 2 del artículo 17 del D.L. N° 824.
En segundo lugar, el argumento por el cuál no podría aplicarse la norma del artículo 17 N° 2 del D.L. N° 824 según la reclamante, esto es, por no existir reglamento, resulta ser, por calificarlo de algún modo, a lo menos absurdo, ya que el único objeto de tal interpretación es evitar el pago del tributo al que se encuentra legalmente obligado. En este sentido la norma antes señalada alude al reglamento como instrumento de técnica jurídica que tiene por objeto lograr la ejecución de una ley, es decir obtener su aplicación o mejor cumplimiento, o regular materias que no son propias del dominio legal. En lo que nos convoca, indica, la ausencia de reglamento estaría referida a la falta del ejercicio de la llamada Potestad Reglamentaria de ejecución, la cual permite que el Presidente de la República, en su caso, pueda dictar normas necesarias para el cumplimiento de las leyes, sin estatuir sustantivamente sobre la materia regulada por aquella norma cuya ejecución o cumplimiento se pretende. En consecuencia, bajo esta técnica, puede apreciarse que el legislador pretende posibilitar una mejor aplicación de la norma frente a casos determinados, pero en ningún caso la ausencia del reglamento imposibilita la aplicación de la norma.
En la jerarquía de las normas jurídicas el reglamento de ejecución está en una categoría inferior a la Ley y particularmente de aquella Ley cuya aplicación tiende a llevar a cabo. Como consecuencia, aun en el caso de la dictación del reglamento, éste no puede contrariar preceptos constitucionales o legales y tampoco ampliar, modificar o restringir la ley para cuya aplicación hubiese sido dictado. En otros términos, la Ley se basta a sí misma. Bajo este análisis, independiente de que el artículo 17 N°2 del DL 824 es claro al contemplar cual es el supuesto bajo el cual los remanentes obtenidos por las Cooperativas se encontrarán afectos a Impuesto de Primera Categoría – que provengan de operaciones realizadas con personas no socias (no cooperados)-, creer como posible que sea un reglamento el que determine esta circunstancia, no solo es una idea que en sí contraviene el principio de reserva legal que existe en materia tributaria, sino que también no se condice con los objetivos de la Potestad Reglamentaria, pues, según se dijo, ésta no puede referirse a aspectos sustantivos de la norma que ejecuta. Ahora, sin perjuicio de lo señalado, aún si se entendiera como factible que la tributación de las Cooperativas pudiese quedar sujeta a la dictación de un reglamento- idea que no comparte-, es evidente que la propia norma lo hubiese señalado expresamente, situación que no acontece.
En definitiva, la falta de dictación del reglamento no implica que no se aplique la ley o bien no rija el régimen tributario especial del artículo 17 N° 2 del DL N° 824 de 1974, toda vez que, dicha facultad dice relación con la posibilidad de regular determinadamente casos o circunstancias bajo las cuales operaciones realizadas por una cooperativa se entenderán realizadas con cooperados o terceros, esto es, especificar la aplicación de la disposición legal en comento a determinadas situaciones. No pudiendo pretender que su inexistencia afecte la aplicación de la norma impositiva.
D.- En cuanto a la tributación de las Cooperativas, hace una revisión histórica de la legislación pertinente y una revisión de los conceptos generales que se encuentran en la ley general de cooperativas, contenida en el DFL N° 5 de 2003, resaltando las modificaciones que introdujo la ley 19.832 de noviembre de 2002. En concreto, concluye que si bien el régimen normativo de las Cooperativas fue objeto de sustanciales modificaciones con el fin de que la misma se abriera al modelo económico vigente como un competidor legítimo, éstas mantienen sus características fundamentales de ayuda mutua y cooperación en sus relaciones con los cooperados que en efecto es el agente protegido mediante la figura de las Cooperativas.
Cita los preceptos legales que regulan la tributación de las cooperativas, que se encuentran en los artículos 38, 49 y 53 de la Ley General de Cooperativas, contenida en el D.F.L N° 5, del Ministerio de Economía Fomento y Construcción, y por expresa remisión del mismo (LGC), en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824, de 1974, siendo a su juicio, necesaria una interpretación armónica de las mismas.
De las normas citadas precedentemente cabría entender a su juicio que en materia tributaria si bien las cooperativas gozan de un tratamiento tributario especial comprendido en la Ley General de Cooperativas, donde se establece que las mismas se encontrarán exentas de determinados gravámenes, en materia de impuesto a la renta y en lo no regulado especialmente, las Cooperativas se deben someter a lo prescrito en el artículo 17 del D.L. 824 de 1974, disposición que establece un régimen tributario especial aplicable a las rentas obtenidas por las cooperativas, el cual si bien reemplaza al régimen general establecido en la Ley sobre Impuesto a la Renta, se debe entender relacionado con ella.
Así, la primera distinción que debe hacerse, dice relación con que las Cooperativas para efectos tributarios no obtienen utilidades sino que pueden, eventualmente, generar al término del ejercicio un remanente el cual necesariamente debe destinarse a los fines establecidos en el artículo 38 de la Ley General de Cooperativas, ya citado, consistentes en la absorción de pérdidas acumuladas, a la constitución e incremento de reservas obligatorias y/o las voluntarias y al pago de intereses al capital. Si con posterioridad a efectuar estas destinaciones que establece la ley, aún existiera un saldo del remanente, éste pasará a denominarse “excedente” y deberá distribuirse en dinero a los socios o dará lugar a la distribución liberada de cuotas de participación. El antedicho remanente, se determina de una forma diversa al contemplado en las normas comprendidas en el párrafo 3° del Título II de la Ley de la Renta (artículos 29 al 33 de dicha Ley), ya que, como se indicó, estas asociaciones no obtienen utilidades. En efecto, el remanente corresponde al saldo favorable del ejercicio económico, el cual, al tenor del artículo 104 del Reglamento de la Ley General de Cooperativas, se determina mediante un balance, confeccionado de conformidad con las normas y principios contables de general aceptación y a las disposiciones generales y especiales aplicables a los distintos tipos de cooperativas. El denominado remanente del saldo positivo que quede al término del ejercicio, puede entenderse como un concepto contable equivalente al saldo favorable que resulte de la cuenta que presenta la administración de la cooperativa, de manera tal que si dicha cuenta fuere negativa, no se estaría en presencia de un “remanente”. El saldo positivo denominado remanente, puede tener su origen en operaciones efectuadas con los socios o con terceros.
Según lo prescrito en el artículo 17 N° 2, del D.L. N° 824, aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios, estará afecta al Impuesto a la renta de Primera Categoría. A su vez, aquella parte del remanente que tenga su origen en operaciones con socios, serán considerados ingresos no tributarios para la cooperativa. La forma de determinar dicha parte del remanente gravada con Primera Categoría, se hará aplicando la relación porcentual entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones con no socios y el monto total de los ingresos brutos correspondientes a todas las operaciones.
A continuación explica el alcance del término “operaciones con personas que no sean socios”. Teniendo en consideración lo señalado precedentemente, corresponde hacer presente que el reclamante sólo controvierte el hecho de que se haya determinado por la Unidad Fiscalizadora que la venta realizada por ZZZZZZZZZZZZZZZ a terceros sea una “operación con no socios” considerando que durante los años tributarios objeto de fiscalización, la totalidad de los productos comercializados provenían de materias primas (uvas) entregadas por sus socios o cooperados a la cooperativa. Bajo el punto de vista del reclamante, cuando el artículo 17 N°2 del D.L. 824 se refiere a “operaciones con no socios”, no se refiere a la venta de productos, pues el concepto “operaciones” englobaría una serie de actos indivisibles que impliquen realmente actuaciones con la Cooperativa (entrega y suministro de uva y la transformación de los mismos con la finalidad de ser vendidos). Así, solo en la medida que la uva transformada y posteriormente comercializada provenga de un tercero no socio (lo que se apartaría de la razón por la que fue creada) se encontraría afecta a Impuesto de Primera Categoría, pues de lo contrario carecería de sentido toda la actividad cooperativa agrícola.
Estima que las alegaciones del reclamante deben rechazarse en función de las siguientes razones: a.- Las Cooperativas tienen un régimen tributario especial y más beneficioso que el régimen general de los contribuyentes, prueba de aquello, el artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, establece una exención del 50% de todas las contribuciones, impuestos tasas y demás gravámenes impositivos; una exención total de todos los impuestos contemplados en el Decreto Ley 3.475 de 1980; y del 50% de todas las contribuciones, derechos, impuestos y patentes municipales. De igual manera, de acuerdo al artículo 17 N°2 del D.L N°824, tributarán con el impuesto de primera categoría sólo con respecto del remanente correspondiente a operaciones realizadas con personas que no sean socios. Entonces, como una primera conclusión que se puede señalar, es que existe un régimen especial y abiertamente más beneficioso que se condice con el objetivo histórico de estas asociaciones y con la circunstancia de que inicialmente no perseguían fines de lucro, idea que no puede ser pasada por alto al momento de interpretar el alcance del artículo 17 N° 2 del D.L. N° 824, siendo, lo que el reclamante plantea, una interpretación extensiva de la franquicia tributaria, respecto de los términos en los que se encuentra concebida por el legislador, y a la que arriba partiendo de la premisa de considerar a las Cooperativas como “entidades sin fines de lucro”. Pues bien, esto último constituye, según el análisis expuesto, un error que significa un flanco insubsanable en su tesis y que le resta toda racionalidad económica. b.- La Zzzzzzzzzzzzzzz es una entidad con fines de lucro.
Si bien antiguamente las cooperativas eran entidades sin fines de lucro, dicha restricción, contemplada en el artículo 1 del D.S N°502 de 1978, hoy derogado, no se replica en la actual regulación de estos entes. Es más, eliminar esa restricción fue una de las principales modificaciones introducidas al sistema cooperativo mediante la Ley 19.832 de 2002, que posteriormente fueron sistematizadas en el D.F.L N°5 de 2003, que contiene el texto refundido de la Ley General de Cooperativas. Ahora, si bien el artículo 2 de la Ley actual dispone claramente que “las cooperativas pueden tener por objeto cualquier actividad (…)” (con o sin fines de lucro), no se puede perder de vista que el principal objetivo que tienen estas asociaciones sigue siendo mejorar las condiciones de vida de sus socios de conformidad al principio de la ayuda mutua, según dispone el artículo 1, ideas que no son incompatibles según indica el reclamante .c.- El modelo de negocios descrito no es el único con el que se puede desarrollar la actividad cooperativa. Dicho aquello, de acuerdo al modelo de negocios descrito, ZZZZZZZZZZZZZZZ recibiría la uva de sus socios para su posterior transformación en pisco u otros productos que luego son comercializados en el mercado, obteniendo con ello un beneficio económico que después es traspasado a sus socios mediante la distribución de excedentes, cumpliéndose con ello la finalidad de las Cooperativas, es decir, mejorar las condiciones de sus asociados. Todo este proceso descrito anteriormente lo considera como una operación indivisible, razón por la cual la venta del producto elaborado a un tercero no podría considerarse aisladamente, ya que aquello es una etapa clave para que la Cooperativa cumpla con su finalidad. Considera que la estructura descrita sería la única forma de concebir la actividad cooperativa y la exención tributaria de las operaciones sería la única forma de beneficiar a sus asociados. Sin embargo, aquello no hace sino más que evidenciar que lo que el reclamante busca es intentar adecuar una interpretación de la legislación tributaria a la forma que le resulta más ventajosa, desconociendo las múltiples operaciones que puede desarrollar una cooperativa y lo transversal de los beneficios que esta forma de asociación puede generar a sus socios, principal objetivo por el que fueron creadas, según reconocen los propios estatutos de ZZZZZZZZZZZZZZZ, todo lo cual justifica que existan tanto operaciones gravadas como operaciones no gravadas con impuestos. De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 2 de sus estatutos ZZZZZZZZZZZZZZZ tiene por objeto “propender al desarrollo técnico y económico de la agricultura, particularmente de la viticultura y similares como asimismo, proveer al progreso del agricultor y viticultor cooperado en el orden social, cultural y económico. Especialmente la Cooperativa propenderá a la investigación, desarrollo, fomento, promoción, explotación, comercialización y distribución de los productos y sub productos provenientes de uvas de la Zona pisquera, de su destilación, de la industria vinícola en general, y de actividades básicas o anexas derivadas de la agricultura”. Igualmente, en el referido artículo se enumeran una serie de actividades que dan a entender que el beneficio que ZZZZZZZZZZZZZZZ le genera a sus socios no se limita exclusivamente a la distribución de los excedentes por la venta en el mercado de los productos elaborados. Por tanto, es perfectamente posible concebir la existencia de las Cooperativas que se encuentren gravadas con Impuesto de Primera Categoría por la utilidad obtenida en la venta de los productos por ella elaboradas a terceros a partir de materia prima aportada por sus socios, pues cuando operan de esta forma asimilan su actuar con el de cualquier empresa mercantil con fines de lucro que recibe directamente en su patrimonio los beneficios económicos que genera su actividad, no vislumbrándose en consecuencia ninguna razón por la que no se encuentren afectas a impuestos, lo que resta toda racionalidad económica a la tesis del reclamante. d.- Finalmente, para la correcta interpretación del artículo 17 N° 2 de la Ley de la Renta, deben tenerse presente los elementos gramaticales y elemento lógico, así como tener presente al efecto la jurisprudencia de la Corte Suprema en cuanto a que frente a la aplicación de normas de excepción, como son las franquicias tributarias, la interpretación debe ser efectuada siempre de manera restrictiva.
Dicho aquello, toda la discusión de derecho que plantea el reclamante, puede simplificarse en dilucidar si la venta realizada por ZZZZZZZZZZZZZZZ a terceros no socios es o no una actividad comprendida dentro del término “operaciones con terceros” contemplado en el artículo 17 N°2 del D.L N°824. Pues bien, en relación a dicho concepto, corresponde señalar que al no encontrarse definido en la legislación, se debe aludir a su sentido natural y obvio de acuerdo a la definición que de aquél se da en el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española (RAE), conforme a lo dispuesto en el artículo 20 del Código Civil.
En estos términos, la palabra “operación” tiene las siguientes acepciones: “1. f. Acción y efecto de operar; 2. f. Ejecución de algo; 3. f. Com.
Negociación o contrato sobre valores o mercaderías. Operación de bolsa, de descuento; 4. f. Mat. Conjunto de reglas que permiten, partiendo de una o varias cantidades o expresiones, llamadas datos, obtener otras cantidades o expresiones llamadas resultados”. A su vez, el término “operar”, en su acepción más pertinente según el Diccionario de la RAE significa “Negociar, especular, realizar acciones comerciales de compra, venta, etc.”.
Luego si se entiende por “operaciones”, de acuerdo a su primera acepción, como la “acción o efecto de operar”, o de acuerdo a su tercera acepción, como la “negociación o contrato sobre valores o mercaderías”, no existe motivo para entender la interpretación de la forma que lo hace el contribuyente en su escrito de reclamo ya que si el legislador no distinguió no le es lícito al intérprete distinguir, por lo que debiera concluirse que cuando la norma ha empleado la expresión “operaciones con no socios”, ha querido cubrir aquellas actividades de la cooperativa con terceros consistentes en todo acto o contrato, transacción, convenio, o negocio que ejecute, incluidas las ventas, suministros, etc., sin que se verifique la supuesta indivisibilidad a la que alude el reclamante, ni que sea un factor a considerar el origen de las materias primas transformadas.
La circunstancia que el N° 11 del art. 17 del D.L N°824 faculte al Presidente de la República para que determine en qué caso y bajo cuales circunstancias las operaciones de la cooperativas se entenderán realizadas con sus socios o terceros no es una prueba de que la sola venta a terceros de los productos elaborados no sea suficiente para determinar aquello, sino que por el contrario, es la demostración que el propósito del legislador fue establecer un hecho gravado general con Impuesto de Primera Categoría, entregándose a la Potestad Reglamentaria la función de acotarlo de acuerdo a los parámetros previamente fijados, es decir, sin incluir aspectos no definidos en la Ley o que se contrapongan al sentido natural y obvio de las palabras contenidas en ella.
Por lo anterior, señala en esta parte el Servicio, corresponde concluir que el remanente generado producto de ventas realizadas por ZZZZZZZZZZZZZZZ durante los años tributarios 2010 y 2011, se encuentra afecto a Impuesto de Primera Categoría en los términos que se determina en las Liquidaciones reclamadas en autos.
Finalmente, en cuanto a que las operaciones de las cooperativas con terceros, para los efectos tributarios tiene un tratamiento similar en la legislación Española, país donde la Confederación de Cooperativas Agrarias de España habría efectuado una consulta vinculante a la Dirección General de Tributos sobre la determinación de los ingresos extracooperativos relacionados con terceros. Al respecto, corresponde señalar que este Servicio es enfático en señalar a SS., que Chile no reconoce como fuente formal del derecho la Jurisprudencia Administrativa Extranjera, por lo que naturalmente no puede ser utilizada como herramienta de interpretación de la ley chilena.
E.- Sobre la existencia de doble tributación con Impuesto de Primera Categoría, señala la reclamante que las liquidaciones son improcedentes, toda vez que el Servicio ha considerado como base imponible del Impuesto de Primera Categoría el remanente financiero obtenido para los ejercicios comerciales 2009 y 2010, el que incluye el resultado de sus tres empresas filiales así como el resultado de su relacionada Cooperativa gggggggg, en circunstancias que ellas ya habrían tributado con el impuesto de Primera Categoría. En relación con esta argumentación, resulta evidente que la reclamante intenta asimilar la tributación de las Cooperativas con el régimen general establecido en la Ley sobre Impuesto a la Renta. Al respecto, indica que de esta objeción planteada por la Sociedad es dable señalar lo siguiente:
En primer término, la tributación que afecta a las Cooperativas es muy particular, y como ya se ha señalado, está definida en el inciso final del artículo 49 del D.F.L N° 5, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción publicado con fecha 25 de agosto del 2003 que fija el texto refundido, concordado y sistematizado de la Ley General de Cooperativas, y que establece que: “No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824 de 1974”. Ahora bien, cabe recordar que la Ley General de Cooperativas, establece en su artículo 34, que las cooperativas deberán practicar un balance al 31 de diciembre de cada año, luego el artículo 38 establece que el saldo favorable del ejercicio económico, como ya se ha señalado, se denomina “remanente” el cual se destina a absorber las pérdidas acumuladas. En este sentido, el régimen tributario aplicable a las Cooperativas es especial, y ajeno a las normas contempladas en los artículos 29 al 33 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta en cuanto a la determinación de la base imponible.
En un segundo orden de ideas, resulta erróneo indicar que las normas de tributación de las Cooperativas establecen que para aplicar la proporcionalidad indicada en el N° 2 del artículo 17 del D.L N° 824 se permita realizar la deducción que plantea ZZZZZZZZZZZZZZZ, toda vez que este remanente se encuentra correctamente determinado, en base a la contabilidad de la Cooperativa y a las normas contables de general aceptación. A mayor abundamiento, la misma norma establece que la proporcionalidad se debe aplicar sobre el “remanente”, el cual, de acuerdo a la definición de la Ley General de Cooperativas es el resultado favorable del ejercicio económico, no contemplando la posibilidad de efectuar ajustes en forma posterior debido al reconocimiento de utilidades y/o participaciones sociales que tenga la Cooperativa. En definitiva, el régimen de tributación de las Cooperativas y aquel regulado en la Ley Sobre Impuesto a la Renta son diferentes entre sí, relacionados solamente en lo dispuesto expresamente en el artículo 17 N°s 1, 2 y 3 del D.L N° 824.En este sentido cita el fallo de este Tribunal, en causa RIT GR-06-00019-2013, RUC 13-9-0001414-1.
De esta forma, de acuerdo al análisis que se ha hecho, así como lo señalado en el fallo antes citado, no cabe duda que aquella parte del remanente generado por el contribuyente, sobre el cual se han establecido las diferencias de impuestos objetadas, ha sido determinado de conformidad con su régimen tributario correspondiente. Lo anterior es sin perjuicio que respecto de las utilidades en empresas relacionadas, las sumas que han sido contabilizadas, y por la cuales sus relacionadas pagaron el Impuesto de Primera Categoría, determinaron su renta líquida imponible de acuerdo a la regla general, esto es conforme a los artículos 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En definitiva, puede distinguirse claramente regímenes tributarios distintos, en atención a la naturaleza y origen de los ingresos, de conformidad a la normativa específica que el legislador ha dispuesto sobre esta materia.
Finalmente, si bien el reclamado comparte una serie de tópicos en relación a la naturaleza y objeto de las cooperativas en general y de la labor que realiza ZZZZZZZZZZZZZZZ en particular, no comparte que sean entidades sin fines de lucro, pues en la actualidad y desde la última reforma introducida al sistema cooperativo con la Ley 19.832, dichas asociaciones si pueden perseguir fines de lucro. Tampoco acepta que atendida la naturaleza jurídica de ZZZZZZZZZZZZZZZ, a su objeto social y su forma de operar, no se encuentre afecta a Impuesto de Primera Categoría por el remanente obtenido por sus ventas a terceros, pues cuando opera de tal manera lo hace con el objeto de obtener el máximo beneficio económico, al igual que cualquier otra entidad con fines de lucro, razón por la cual su tributación debe ser acorde a aquello, tal y como lo dispone el artículo 17 N°2 del DL 824 y, por último, tampoco que se sostenga que la actividad cooperativa pierde sentido de aceptarse la tesis fiscal, pues la importancia de estas asociaciones en la actividad económica del país no se encuentra supeditada única y exclusivamente a su régimen tributario y a la circunstancia que el Servicio de Impuestos Internos, en el ejercicio de sus atribuciones fiscalizadoras, determine diferencias impositivas. Muy por el contrario, considerar como válidos los argumentos descritos por la reclamante sería consentir en que cualquier actividad lucrativa se organice bajo la estructura jurídica de una Cooperativa con el solo objeto de no tributar con impuesto a la renta por sus ventas a terceros y acceder a las franquicias y exenciones que le son otorgadas por ley a esta entidades, lo cual independiente de no condecirse con el texto legal de acuerdo se analizó en esta presentación, carece de toda lógica y racionalidad económica.
Antecedentes del proceso:
I.- La parte reclamante acompañó al proceso los siguientes documentos:
Documentación fundante de su solicitud: Copia de Notificación N° 44, que rola a foja 1; Copia de Liquidación N° 27 al 30, que rola a foja 2 y siguientes; Copia de Notificación N° 13 de fecha 29-04-2013, que rola a foja 36; Copia de Citación N° 7 de fecha 26-04-2013, que rola a fojas 37 y siguientes; Copia de Escrito de fecha 16-05-2013 que solicitó prórroga para contestar la Citación; que rola a fojas 63, (63 vuelta ) y 64; Copia de escrito de contestó la citación, que rola a fojas 65 y siguientes; Copia de cuadratura de ingresos del formulario 22 de Zzzzzzzzzzzzzzz año 2010 y 2011, que rola a fojas 116 y 117; Copia de formularios de declaración y pago de impuestos a la renta AT 2010 AT 2011 correspondiente a Viña ggggggg S.A, Sociedad de Ppppppp El ggggggg Limitada, que rola a fojas 118 y siguientes; Copia de Escritura Constitución de sociedad de fecha 26-04-2009, Escritura Repertorio N° 15-2013, Reducción a escritura Pública N° 80, Reducción a Escritura Pública año 2008 foja 81, Reducción a Escritura Pública N° 870 y Reducción a Escritura Pública Repertorio N° 851-2013, en custodia de la secretaria del Tribunal; Cuatro Informes de Estudios Jurídicos, en custodia de la secretaria del Tribunal; Dos Discos Compacto que contienen archivos digitales de la contabilidad de la reclamante, en custodia de la Secretaría del Tribunal; Copia de Libro de reglamentos Zzzzzzzzzzzzzzz y Libro Estatuto Cooperativo Agrícola Pisquera zzzzzzz Limitada, en custodia de la secretaria del Tribunal; Copia Autorizada de la Resolución SII N° 339, que rola a foja 218; Copia de Resolución EX. SII N° 191, que rola a foja 219.
No se recibió la causa a prueba, atendido que no existe controversia sobre hechos sustanciales y pertinentes.
A fojas 246, se ordenó traer los autos para fallo.
A fojas 270, se dedujo recurso de hecho, el que fue resuelto con fecha 2 de mayo de 2014, por la Ilustrísima Corte de Apelaciones de La Serena, según consta a fojas 304, rechazando el recurso.
CONSIDERANDO:
1°.- Que a fojas 132 y siguientes, con fecha 17 de diciembre del año dos mil trece, comparecen don XXXXXXXXXXX, y ccccccccc, ambos actuando en representación de ZZZZZZZZZZZZZZZ, RUT N° 111111111, todos ya individualizados y vienen en interponer reclamo de conformidad a las normas del Libro III, Título II, artículos 123 y siguientes del Código Tributario, en contra de Liquidaciones N° 27, 28, 29 y 30, practicadas por el Servicio de Impuestos Internos IV Dirección Regional con fecha 27 de marzo de 2013 y puestas en su conocimiento mediante Notificación N° 44, folio N° 1436253, de fecha 29 de agosto de 2013, en las cuales se determina que se deben pagar por concepto de impuestos adeudados a agosto de 2013 la suma de $1.362.351.400 incluyendo reajustes, intereses y multas, según el siguiente detalle: Liquidación N° 27 por impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, año tributario 2010 por $703.796.795; Liquidación N° 28 por Reintegro artículo 97 de la Ley de la Renta, año tributario 2010 por $44.206.393; Liquidación N° 29 por impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, año tributario 2011 por $570.963.916; y Liquidación N° 30 por Reintegro artículo 97 de la Ley de la Renta, año tributario 2011 por $43.384.296.
2°.- Que el reclamante solicita se dejen sin efecto las liquidaciones practicadas en atención a una serie de argumentos expuestos extensamente en la parte expositiva y que se pueden resumir en lo siguiente:
A.- Las Liquidaciones N° 27 y 28 fueron notificadas a ZZZZZZZZZZZZZZZ, mediante Notificación N° 44 folio 1436253, el día 29 de agosto de 2013, estando prescrita la acción del Servicio de Impuestos Internos para liquidar impuestos correspondientes al año tributario 2010.
B.- En las Liquidaciones N° 27, 28, 29 y 30, el Servicio de Impuestos Internos interpretó y aplicó el artículo 17 N° 2 del Decreto Ley N° 824 a un hecho que no se encuentra gravado, y no toma en consideración el objeto de la cooperativa, su naturaleza jurídica, las normas y principios rectores esenciales de la cooperativa, la relación jurídica de esta entidad con sus socios, su operatoria, especialmente en lo que dice relación con la obligación de entregar la uva por parte del cooperado con la finalidad de transformar esa materia prima en diversos productos para su venta y la obligación de la Cooperativa de restituir a sus socios los excedentes que generen esas operaciones. En las liquidaciones se califica erróneamente la venta de los productos elaborados con las materias primas de los cooperados, propósito esencial de ZZZZZZZZZZZZZZZ, como una “operación con terceros no socios”, aplicándose un impuesto sin justificación alguna.
C.- Las cooperativas son asociaciones de ayuda mutua, cuyo objeto es mejorar las condiciones de vida de sus socios a través de una conducta recíproca de cooperación, en un plano de igualdad, finalidad incompatible con la búsqueda del lucro, y por ello, según lo señala el artículo 53 del Decreto con Fuerza de Ley N° 326, Ley General de Cooperativas, no obtienen utilidades. Debido a lo anterior, la Ley General de Cooperativas determinó que estas entidades generan remanentes y excedentes, siendo el remanente el “saldo favorable del ejercicio económico”, y el excedente, la parte del remanente que debe ser distribuida a los socios. Los citados excedentes constituyen el sobrante de la operación de la Cooperativa y no la retribución de la rentabilidad de un capital aportado. Por esa misma razón es que éstos no se distribuyen a prorrata de las cuotas de participación, sino a prorrata de las operaciones efectuadas con cada uno de los socios. Es decir, el excedente se devuelve a quienes lo han generado. Esto constituye la forma por la cual el socio recibe su contraprestación a la materia prima entregada a su cooperativa, para poder materializar la satisfacción de las necesidades que lo llevaron a asociarse. Las operaciones realizadas por ZZZZZZZZZZZZZZZ en orden a comercializar los productos que ha recibido de sus socios y ha transformado, al estar contempladas en su objeto, no son constitutivas de renta y por ende no están gravadas.
D.- La jurisprudencia administrativa comparada considera que la comercialización a terceros de productos propios de la cooperativa o de sus socios tendrá la consideración de ingresos cooperativos, mientras que los ingresos serán extracooperativos cuando se comercialicen productos adquiridos a no socios.
E.- El N° 2 del artículo 17 del Decreto Ley N° 824 de 1974 es inconstitucional por ser contrario al principio de legalidad en materia tributaria consagrado en el artículo 63 N° 14 en relación con el artículo 65 N° 1 de la Constitución Política de la República, al contener una definición incompleta del hecho gravado y delegar dicha definición al Presidente de la República. Asimismo, su aplicación es inconstitucional al no haberse ejercido hasta la fecha la potestad reglamentaria del Presidente de la República para determinar el hecho gravado.
F.- El Servicio de Impuestos Internos ha liquidado Impuesto de Primera Categoría para los años tributarios 2010 y 2011 pretendiendo cobrar a Zzzzzzzzzzzzzzz montos que incluyen el resultado de las tres empresas filiales y de la relacionada en las que tiene participación, en circunstancias que aquéllas ya tributaron con Impuesto a la Renta de Primera Categoría.
3°.- Que el Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado de rigor, solicita el rechazo del reclamo de autos, en virtud de las siguientes consideraciones que en extenso se copiaron en la primera parte de esta sentencia:
A.-En lo relacionado a la excepción de prescripción interpuesta en contra de las Liquidaciones 27 y 28 de 28 de agosto de 2013, no es efectiva ya que han operado los plazos de ampliación según lo dispuesto en los artículos 63 y 200 del Código Tributario en relación al artículo 10 del mismo cuerpo normativo.
B.- En cuanto a una supuesta inaplicabilidad por inconstitucionalidad del N°2 del artículo 17 del DL 824, resulta improcedente por encontrarse claramente definido en la Ley el hecho gravado, no existiendo por tanto una remisión a la Potestad Reglamentaria de uno de los elementos esenciales de la obligación tributaria.
C.- En lo relacionado a las diferencias de impuestos calculadas mediante las Liquidaciones N° 27, 28, 29 y 30 de 28 de agosto de 2013, estas se encuentran determinadas conforme a la normativa tributaria vigente y acordes con la actividad lucrativa desarrollada por la reclamante durante los años tributarios 2010 y 2011.
D.- Respecto de la aplicación en Chile de jurisprudencia administrativa comparada, resulta improcedente al no constituir fuente formal del derecho.
E.- En cuanto a las objeciones formuladas respecto del cálculo del remanente que constituye la base imponible del Impuesto de Primera Categoría Liquidado, éste fue determinado de acuerdo a las reglas especiales aplicables a las Cooperativas contenidas en los artículos 38 de la Ley General de Cooperativas y 17 del DL N°824, siendo improcedente hacer uso para estos efectos de las reglas generales de la Ley de la Renta por disposición expresa de la Ley.
4°.- Que, conviene precisar que el asunto que se somete a la decisión de este Tribunal, atendiendo a las múltiples alegaciones formuladas por las partes, únicamente dicen relación con las normas legales aplicables a las circunstancias de hecho que no se encuentran discutidas en lo esencial. Conforme lo anterior, no fue necesario recibir la causa a prueba y sólo se tuvieron a las vista los antecedentes acompañados por el reclamante, dado que el Servicio de Impuestos Internos no acompañó antecedente alguno en sus presentaciones.
EN CUANTO A LA PRESCRIPCIÓN:
5°.- Que, conforme el artículo 59° del Código Tributario, dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes. En armonía con esta norma, el artículo 200º del Código Tributario, en la parte correspondiente, expresa: “El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que diere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago”. El segundo inciso agrega que “El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa declaración del contribuyente o del responsable del impuesto.” Finalmente, agrega la norma en su párrafo cuarto:
“Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo”. Finalmente, el artículo 48 del Código Civil establece que los plazos de meses o de años a que se haga mención en las leyes se entenderá que han de ser completos, y correrán además hasta la medianoche del último día del plazo.
6°.- Que en el caso de autos se fiscalizó y determinaron diferencias en el impuesto de Primera Categoría del año comercial 2009, cuyo plazo para efectuar el pago expiró el 30 de abril del año 2010, fecha desde la cual comienza a correr el plazo de prescripción de tres años, por lo que, en principio, el plazo aplicable en la especie, de tres años, expiraba el día 30 de abril de 2013.
No existe discusión en cuanto a la fecha de notificación del acto reclamado, (personalmente el 29 de agosto de 2013). Tampoco se discute que en la especie se verificó una citación (N°7, notificada por cédula el 29 de abril de 2013). Finalmente, también es un hecho de la causa que el plazo de un mes conferido al contribuyente en el artículo 63 del Código Tributario para responder a la citación, cuyo vencimiento debía verificarse el día 29 de mayo de 2013, le fue prorrogado por el Director Regional hasta el 28 de junio de 2013.
7°.- Que, pese a lo anterior, la reclamante calcula el plazo de prescripción con sus modificaciones y determina un vencimiento anterior a la fecha de notificación de las liquidaciones, alegando, en consecuencia, la prescripción de las acciones del Servicio. A su turno, el Servicio explica la forma en que ha contabilizado el plazo, concluyendo que se encontraba vigente al 29 de agosto de 2013, fecha en que se notificaron las liquidaciones. De acuerdo a lo anterior, la discusión, en este primer punto, se centra en la forma de contabilizar el aumento del plazo de prescripción de acuerdo a los artículos 63 y 200 del Código Tributario, por haberse verificado una citación y por haberse conferido prórroga para darle respuesta.
8°.- Que, ante la concurrencia de circunstancias diversas, se analizará en primer lugar el cómputo del plazo de prescripción que ha sido aumentado producto de la citación del artículo 63 y su prórroga; luego será necesario todavía examinar la extensión del tiempo de prórroga y su consiguiente efecto en la prescripción y el cómputo en el caso particular, teniendo en consideración las modificaciones incorporadas al artículo 10 del Código Tributario.
9.- Que, en cuanto al primer punto, esto es, cómo debe computarse el plazo de prescripción en aquellos casos en que el plazo original de tres o seis años, se ha visto aumentado por mandato legal, como ocurre en caso de citación y su prórroga regulados en el artículo 63 del Código Tributario, así como en el caso contemplado en el artículo 11 del Código Tributario a propósito de la notificación por carta certificada; es necesario hacer presente que, pese a la falta de estudios sobre este punto, en el último tiempo se han conocido diversos pronunciamientos de los Tribunales superiores de justicia, que a nuestro entender no han afianzado una interpretación definitiva sobre la normativa aplicable, en consecuencia, lo que se dirá a continuación, básicamente corresponde a la convicción que sobre la materia se ha formado este sentenciador y que ya ha sido plasmado en anteriores pronunciamientos sobre este asunto.
10°.- Que, en lo particular, dispone el artículo 200 del Código Tributario, luego de establecer que el plazo de prescripción de la acción fiscalizadora es de tres años por regla general y excepcionalmente de seis años, que los plazos anteriores “se entenderán aumentados por el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, de conformidad al artículo 63 o a otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para determinar o reliquidar un impuesto, respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en la citación. Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo.”
11°.- Que, como se dijo, en la especie resultó aplicable el plazo de tres años que indica el artículo 200, y también operó el aumento de plazo que establece el artículo 63 inciso 3° con relación al artículo 200, ambos del Código Tributario, que se genera cuando ha mediado citación del contribuyente, caso en el cual el término de prescripción de tres años, se entiende aumentado por tres meses; finalmente, en consideración a la existencia de una prórroga del plazo para responder la citación, se produjo el aumento de los referidos plazos en los términos que indica el artículo 200 referido en el número anterior.
En este punto, la cuestión radica entonces en determinar si los aumentos que dispone el artículo 63 del Código Tributario, deben comenzar a contarse desde el último día del plazo que se acrecienta, sin solución de continuidad, considerando que se trata de un único plazo modificado en su extensión original o, por el contrario, que debe contarse desde el día siguiente a aquel en que finaliza dicho término, con solución de continuidad, estimando que se trata de plazos sucesivos que deben vencer completamente antes de dar inicio al siguiente. Por cierto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 48 del Código Civil, ya que el Código Tributario no contiene una regla especial; en consecuencia, el plazo debe ser completo y contarse hasta la media noche del último día del plazo.
12°.- Que, a juicio de este Tribunal, la primera alternativa es la que se ajusta mejor al conjunto de las normas de nuestro ordenamiento jurídico. De esta forma, el cómputo del plazo de prescripción de tres años de impuestos a la renta del año tributario 2010, en que ha existido citación y prórroga del plazo para responder la citación por un mes (para no entrar todavía en el análisis de lo que ocurre cuando la prórroga es de días y no de un mes), debiera iniciarse el 30 de abril de 2010 (fecha de expiración del plazo legal para efectuar el pago) y se extendería por un plazo de tres años cuatro meses, que en el ejemplo se extinguiría el 30 de agosto del año 2013.
Para concluir lo anterior se tienen en cuenta las siguientes razones:
a.- El artículo 200 señala un plazo ordinario de tres años y uno extraordinario de seis. Luego, precisamente refiriéndose a estos plazos, señala
“Los plazos anteriores se entenderán aumentados por el término…”. El texto legal no permite concluir que se haya establecido tres o más plazos que deban completarse sucesivamente, en cuyo caso habría tenido que emplear expresiones que aludieran a un nuevo plazo distinto del anterior. Por el contrario, la norma indica que es el plazo ya fijado el que se altera en su duración, pasando de un original de tres o seis años a uno aumentado tantas veces como se presente alguna circunstancia legal que lo autorice.
b.- En el mismo orden de ideas, no existe conflicto con la norma del Código Civil que obliga a contar el plazo completo, hasta la media noche del último día del plazo; el último día del plazo es el que resulte luego de calcular la extensión total y definitiva de un plazo que sólo en principio fue de tres o seis años; al ser un plazo ampliado no puede tener varios finales.
c.- Finalmente, si es necesario dejar correr íntegramente el tiempo original del plazo, por ejemplo tres años, antes de empezar a contar el supuesto nuevo plazo, deberíamos asumir que el plazo de prescripción se cumplió, precisamente en la última fracción de tiempo del último día del periodo original. Si es así, el que al día siguiente, a las cero horas, comience a correr el plazo siguiente, no alteraría el hecho que el plazo de prescripción ya se cumplió y por consiguiente precluyó la facultad del Servicio. El que se inicie un nuevo plazo no alteraría el que el anterior se cumplió y con ello extinguió la acción, ya que la acción extinguida por la prescripción únicamente puede revivir por la institución de la renovación contemplada actualmente en el artículo 11 del Código del ramo.
13°.- Que, en cuanto al segundo punto que es necesario dilucidar antes de calcular el plazo de prescripción que se aplicó en el caso de autos, consiste en determinar la extensión del tiempo de prórroga y su efecto en la prescripción, teniendo en consideración las modificaciones incorporadas al artículo 10 del Código Tributario. En efecto, según se ha planteado por las partes, teniendo en consideración que efectivamente las actuaciones a que se refiere el trámite de la citación del artículo 63, así como la prórroga del plazo para dar respuesta a ella, se encuadra dentro de los procedimientos administrativos destinados a la determinación de diferencias de impuesto al contribuyente, que únicamente se transforma en judicial una vez reclamada la actuación del Servicio; se observa un aparente problema de interpretación respecto de los efectos que, para la prescripción, significó la modificación del artículo 10 del Código Tributario, sobre cuyo punto el Servicio reclamado sostiene que con fecha 30 de abril de 2010 se publicó en el Diario Oficial la Ley N° 20.431, la que en su artículo 7° introdujo diversas modificaciones al Código Tributario, particularmente en lo referente al artículo 10 del mismo cuerpo legal, que regula los días y horas en que el Servicio se encuentra habilitado para realizar sus actuaciones de fiscalización, como asimismo, introduce diversas normas en relación con la forma en que se deben computar los plazos insertos en los procedimientos administrativos que establece el Código Tributario.
14°.- Que efectivamente resultan significativos para resolver el asunto lo que disponen las normas referidas, en primer lugar, el artículo 10 del Código Tributario, en su inciso segundo: “Los plazos de días insertos en los procedimientos administrativos establecidos en este Código son de días hábiles, entendiéndose que son inhábiles los días sábado, domingo y festivos”.
El Servicio sostuvo sobre este tema que la intención del legislador al realizar esta modificación legal fue precisamente unificar criterios e interpretaciones en materias de plazos tanto para las actuaciones del Servicio de Impuestos Internos, así como la de los contribuyentes, de manera tal de establecer uniformidad en los procesos de fiscalización. Por tanto, y en atención a que la disposición citada precedentemente prima por sobre la establecida en el artículo 50 del Código Civil por ser una norma específica que regula particularmente el estatuto de los términos insertos en los procedimientos administrativos, es que el plazo otorgado al contribuyente mediante la prórroga, debe ser considerado de días hábiles, esto es de lunes a viernes.
15°.- Que este Tribunal comparte lo expresado por el Servicio al respecto, en cuanto, según lo dispuesto en el artículo 10 citado, norma que regula el estatuto de los términos de días en los procedimientos administrativos, señala que ellos son de días hábiles, entendiendo como inhábiles los festivos, los sábados y domingos, disposición que prima por sobre el artículo 50 del Código Civil por especialidad. Lo anterior, unido a lo que dispone el artículo 63 y 200 del Código Tributario, obliga a concluir que la prórroga de la citación otorgada por días hábiles administrativos, otorga en los mismos términos un aumento del plazo de prescripción, es decir, que considere días administrativos.
La conclusión anterior surge del texto de las normas del Código Tributario referidas, en primer lugar, según el nuevo artículo 10, los plazos de días insertos en los procedimientos administrativos establecidos en este Código son de días hábiles, entendiendo como inhábiles los festivos, los sábados y domingos. A su turno el artículo 63, que se ocupa del procedimiento de la citación, que a su vez forma parte del procedimiento administrativo de determinación de diferencias impositivas, establece que el plazo de un mes que tiene el contribuyente para responder la citación, se puede ampliar hasta un mes más, es decir, también puede extenderse por algunos días. Finalmente, el artículo 200 estatuye que si se prorroga el plazo conferido al contribuyente en la citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos, los plazos señalados en este artículo.
16°.- Que, de la normativa anterior surge que, el contribuyente a quien se le otorga una ampliación de días del plazo de citación, que originalmente es de un mes, debe considerarse facultado para responder hasta el último día del total, considerando únicamente de lunes a viernes y excluyendo feriados. De esta forma, una ampliación otorgada hasta dos semanas después del vencimiento del primer mes, por lo general será de diez días. Del mismo modo, como consecuencia de las palabras del legislador en el artículo 200, “…se entenderán igualmente aumentados, en los mismos términos…”, esos diez días de aumento del plazo de prescripción, obligan a contabilizar solamente días hábiles administrativos.
En la especie, teniendo en cuenta que el plazo ampliado de prescripción de tres años y tres meses vencía el 30 de julio de 2013, es necesario revisar el calendario a objeto de determinar a cuántos días hábiles administrativos ascendió la ampliación de la citación notificada el 29 de abril de 2013 (fojas 36), cuyo plazo original vencía el 29 de mayo de 2013 y que fue extendido “hasta el día 28 de junio de 2013” (fojas 63 vuelta). Teniendo en consideración que no existen feriados legales, descontando los sábados y domingos, la ampliación se extendió por 22 días (30 y 31 de mayo, más 3, 4, 5, 6, 7, 10, 11, 12, 13, 14, 17, 18, 19, 20, 21, 24, 25, 26, 27 y 28 de junio). No 29 días corridos como señala la reclamante; ni 21 días hábiles administrativos como señala el Servicio.
17°.- Que, aplicando finalmente las reglas antes explicadas al caso de autos, esto es, considerando que en la especie se trata del impuesto de Primera Categoría del año comercial 2009, cuyo plazo para efectuar el pago expiró el 30 de abril del año 2010, fecha desde la cual comienza a correr el plazo de prescripción (ordinario aumentado por la citación) de tres años tres meses, en principio expira el 30 de julio de 2013. A lo que se le adicionan los 22 días producto de la ampliación de la citación (hábiles administrativos), que específicamente corresponden al 31 de julio; más 21 días administrativos de agosto, esto es, 1, 2, 5, 6, 7, 8, 9, 12, 13, 14, (el 15 de agosto fue feriado), 16, 19, 20, 21, 22, 23, 26, 27, 28, 29 y 30. Este último día, el 30 de agosto de 2013, era el límite legal para notificar las liquidaciones.
Como las liquidaciones fueron notificadas el 29 de agosto de 2013, es necesario concluir que no se encontraba prescrita a esa fecha la acción fiscalizadora del Servicio, por lo que se rechazará la alegación en este sentido.
18°.- Que, no obstante lo anterior, dentro de la misma alegación la reclamante señala que la Circular N° 73 del año 2001, en su punto 4.2.1 párrafo tercero, que trata de las limitaciones a la facultad de conceder prórrogas, señala expresamente que “El plazo de la prorroga podrá ser expresado en términos de 1 mes o de días, caso este último, en el que deberá expresarse como una cantidad de días corridos”.
Al respecto respondió el Servicio que si bien las Circulares son de conocimiento público y su contenido y alcance interpretativo de la ley tributaria es obligatorio para todos los funcionarios del Servicio, la facultad que tiene el Director del Servicio de Impuestos Internos de interpretar las leyes tributarias contenida en el artículo 6 letra A) N° 1 del Código Tributario, es permanente en el tiempo, por lo que en la medida que existan modificaciones legales, éste es soberano de interpretarlas. Agregando que bajo este contexto, con fecha 03 de Noviembre del 2011, el Director dictó la Circular N° 47 que imparte instrucciones a las modificaciones introducidas al Código Tributario por el artículo 7 de la Ley 20.431, particularmente al artículo 10 del Código Tributario, indicando expresamente que los plazos de días insertos en los procedimientos administrativos, dentro del cual se encuentra la prórroga de la citación, son de días hábiles, esto es, sin considerar los sábados, domingos ni festivos.
19°.- Que, si bien este Tribunal comparte las fundamentaciones del Servicio en cuanto a la facultad del Sr. Director, no son estas explicaciones las que permiten descartar la alegación del contribuyente. En efecto, no estamos en presencia de dos interpretaciones distintas emanadas del Director, en que una haya superado a la anterior, por el contrario, sobre una misma regulación legal, la que determina las características del plazo que adicionalmente se otorga al contribuyente para que responda la citación del artículo 63 del Código Tributario, parece existir una inmutable interpretación por parte de la autoridad tributaria, que curiosamente no es compartida por los funcionarios que efectuaron las liquidaciones y tampoco por este Tribunal, en cuanto al parecer el Sr. Director, es de la opinión que el tantas veces referido plazo de ampliación de la citación, sería de días corridos.
20°.- Que, según sostiene el contribuyente y se puede leer en el texto de la circular 73 de 2001, punto 4.2.1 párrafo tercero, que trata de las limitaciones a la facultad de conceder prórrogas, señala expresamente que “El plazo de la prorroga podrá ser expresado en términos de 1 mes o de días, caso este último, en el que deberá expresarse como una cantidad de días corridos”.
Si bien es efectivo lo sostenido por el Servicio en cuanto a que el 03 de Noviembre del 2011, el Director dictó la Circular N° 47 que imparte instrucciones respecto de las modificaciones introducidas al Código Tributario por el artículo 7 de la Ley 20.431, lo cierto es que no se refiere expresamente a la prescripción, ni menos todavía, como lo hace en la circular 73 de 2001, a las características del plazo de ampliación de la citación.
Al contrario de lo sostenido por la reclamada, la circular 47 parece confirmar un criterio que, como se dijo, no es compartido por el Tribunal ni por la reclamada, en cuanto se lee en esta circular lo siguiente: “El artículo 10, en sus nuevos incisos segundo, tercero y cuarto reproduce la norma del artículo 25 de la Ley N° 19.880, sobre Bases de los Procedimientos Administrativos, norma relativa al cómputo de los plazos que establece el mismo cuerpo legal y que hasta la fecha de la modificación en comento, ha sido de aplicación supletoria a los plazos insertos en procedimientos administrativos del Código Tributario”.
Lo anterior, esto es, que las normas sobre cómputo de plazos reproducidas en la nueva ley, ya se aplicaban en forma supletoria, unido al hecho que la circular 73 había entendido que el plazo de ampliación de la citación era de días corridos, obliga a concluir que a juicio de la superioridad tributaria, nada nuevo hay y por lo tanto seguiría entendiéndose que es de días corridos. Lo anterior se vería ratificado además, al menos en forma indirecta, con la alusión que hace la circular 47 en orden a que no sería aplicable la norma que se ha venido comentando en materia de prescripción, a saber, señala la circular:
“Ejemplo de plazos respecto de los cuales no es aplicable la norma del inciso tercero del artículo 10, son entre otros, los siguientes: el plazo de prescripción del art. 200 del Código Tributario, cuyo cómputo se inicia el último día del plazo para pagar los impuestos…”.
21°.- Que, no obstante lo anterior, el que efectivamente existe una interpretación del Servicio que abonaría a las alegaciones de la reclamante, no puede prescindirse de lo dispuesto por el legislador, cuyo mandato superior debe primar por sobre las circulares. Tampoco cobra aplicación en la especie lo que dispone el artículo 26 del Código Tributario, norma que si bien reconoce en nuestro ordenamiento jurídico tributario el principio de la buena fe, impide cobros retroactivos al contribuyente que en esta condición se acoge a una interpretación de la ley tributaria, interpretación que posteriormente es modificada, acarreando como consecuencia que el contribuyente habría estado en infracción. Como se ha explicado, en la especie no ha cambiado la interpretación, cambió la ley y las interpretaciones en comento no son de aquellas que amparen a los contribuyentes conforme el artículo 26, ya que no depende de ellas el que el deudor pague o no en su oportunidad un impuesto, mismo que no se le puede cobrar si se ampara en la buena fe tributaria.
EN CUANTO AL FONDO:
22°.- Que al reclamante se le notificaron las liquidaciones correspondientes a Renta de Primera Categoría, producto de una revisión realizada por el Servicio de Impuestos Internos, como consecuencia de un programa denominado Tributación de Cooperativas, luego de habérsele citado y a la que el contribuyente acompañó la documentación solicitada.
Al respecto el DFL N° 5 que fija el texto refundido, concordado y sistematizado de la Ley General de Cooperativas, artículo 49, inciso final, señala que “No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824 de 1974”. En resumen, las Cooperativas para efectos tributarios no obtienen utilidades sino que pueden, eventualmente, generar al término del ejercicio un remanente, el cual debe destinarse a los fines establecidos en el artículo 38 de la Ley General de Cooperativas ya citado, consistentes en la absorción de pérdidas acumuladas, a la constitución e incremento de reservas obligatorias y/o las voluntarias y al pago de intereses al capital. Si todavía existiera un saldo de remanente, éste pasará a denominarse excedente y deberá distribuirse en dinero a los socios o dará lugar a la distribución liberada de cuotas de participación. El remanente se determina de una forma diversa al contemplado en las normas comprendidas en el párrafo 3° del Título II de la Ley de la Renta (artículos 29 al 33 de dicha Ley), ya que, como se indicó, estas asociaciones no obtienen utilidades.
Según lo prescrito en el artículo 17 N° 2, del D.L. N° 824, aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios, estará afecta al Impuesto a la renta de Primera Categoría. A su vez, aquella parte del remanente que tenga su origen en operaciones con socios, serán considerados ingresos no tributarios para la cooperativa. La forma de determinar dicha parte del remanente gravada con Primera Categoría, se hará aplicando la relación porcentual entre el monto de los ingresos brutos correspondientes a operaciones con no socios y el monto total de los ingresos brutos correspondientes a todas las operaciones.
23°.- Que, en cuanto a las objeciones que apuntan a una eventual inconstitucionalidad del artículo 17 N° 2 del Decreto Ley N° 824, especialmente por la falta del reglamento. Tal circunstancia, precisamente porque es el legislador quién establece los tributos, no puede implicar que se deje de aplicar la ley o bien no rija el régimen tributario especial del artículo 17 N° 2 del DL N° 824 de 1974, toda vez, que dicha facultad dice relación con la posibilidad de regular determinadamente casos o circunstancias bajo las cuales operaciones realizadas por una cooperativa se entenderán realizadas con cooperados o terceros, esto es, especificar la aplicación de la disposición legal en comento a determinadas situaciones. En la especie, el órgano fiscalizador se ha limitado a aplicar una disposición de carácter sustantivo, plenamente vigente que se basta a sí misma, en que, como se resumió antes, de su tenor literal resulta que las utilidades que obtengan las cooperativas como resultado de operaciones ejecutadas con personas que no tengan el carácter de socios de ella, se encuentran gravadas con Impuesto de Primera Categoría. La facultad que se le confiere al Presidente de la República en el número 11° del artículo 17, citado, no implica que en tanto tal prerrogativa no se ejercite, sea inaplicable el régimen tributario especial del mismo artículo, pues dicha facultad sólo dice relación con la posibilidad de determinar los casos y las circunstancias bajo las cuales las operaciones realizadas por una cooperativa podrán entenderse ejecutadas con sus socios o con terceros, esto es, extender la aplicación de la disposición legal en comento a situaciones que normalmente habrían sido excluidas o sustraer de la misma a casos naturalmente cubiertos por ella, de no mediar el ejercicio de tal atribución.
24°.- Que, de la forma recién explicada, en el caso de autos, y conforme dispone claramente la disposición contenida en el N° 2 del artículo 17 referido, el remanente obtenido por la cooperativa proveniente de todas las operaciones ejecutadas con personas que no tienen el carácter de socios, sin importar las circunstancias bajo las cuales fueron realizadas, está afecto al Impuesto a la Renta de Primera Categoría.
25°.- Que el remanente generado producto de ventas realizadas por ZZZZZZZZZZZZZZZ durante los años tributarios 2010 y 2011, con quienes el Servicio ha calificado de no socios para los efectos de aplicar el impuesto a la renta de primera categoría, en los términos que se determina en las Liquidaciones reclamadas en autos y que la reclamante cuestiona en cuanto estima que no se trata de operaciones con no socios, corresponde a ventas por $46.218.283.010 el año 2009 y $42.347.454.725 el año 2010.
26°.- Que, para estos efectos y en lo que se refiere al alcance del término “operaciones con personas que no sean socios”, teniendo en consideración lo señalado precedentemente, tanto en lo que se refiere al régimen tributario que establece la Ley, como a la falta de reglamento que entregue mayor determinación de los criterios para determinar cuándo se está en presencia de un socio y cuándo no; el reclamante sostiene que durante los años tributarios objeto de fiscalización, la totalidad de los productos comercializados provenían de materias primas (uvas) entregadas por sus socios o cooperados a la cooperativa, a su juicio, cuando el artículo 17 N°2 del D.L. 824 se refiere a “operaciones con no socios”, no se refiere a la venta de productos, pues el concepto “operaciones” englobaría una serie de actos indivisibles que implican actuaciones con la Cooperativa (entrega y suministro de uva y la transformación de los mismos con la finalidad de ser vendidos); de esta forma, sólo en la medida que la uva transformada y posteriormente comercializada provenga de un tercero no socio, se encontraría afecta a Impuesto de Primera Categoría, pues de lo contrario carecería de sentido toda la actividad cooperativa agrícola.
27°.- Que la propia descripción de la reclamante respecto de la actividad de la Cooperativa permite confirmar la actuación del Servicio al estimar que las ventas de Zzzzzzzzzzzzzzz a sus clientes, generan ingresos que no provienen de la actividad con sus socios. En efecto, según señala la reclamante, los socios de ZZZZZZZZZZZZZZZ entregan cada año, toda la uva producida proveniente de los predios inscritos en la Cooperativa, materia prima que dispone ZZZZZZZZZZZZZZZ para el desarrollo de su giro. A su vez, ZZZZZZZZZZZZZZZ se obliga a recibir toda la uva que entreguen los cooperados y que provenga de la producción obtenida de sus predios inscritos en la Cooperativa. Para efectos de desarrollar su giro, la Cooperativa realiza una estimación de los kilos que se recibirán durante la vendimia, y con estos antecedentes deberá generar negocios para colocar la totalidad de la uva tanto en el mercado nacional como extranjero.
Todas estas relaciones, entre la Cooperativa y sus socios y que dan debida cuenta del negocio, no se relacionan directamente con los ingresos que producto de contratos celebrados con terceros adquirentes de los productos que genera ZZZZZZZZZZZZZZZ, constituyen los ingresos que darán lugar a los remanentes o excedentes antes indicados.
28°.- Que resulta significativo para descartar la interpretación extensiva que el reclamante pretende hacer del concepto de operaciones con socios, el que, tal como destaca el Servicio al evacuar el traslado, nos encontramos frente a un régimen preferente, el de las Cooperativa, lo que hace necesario interpretar restrictivamente las disposiciones legales que regulan un régimen tributario especial y más beneficioso que el régimen general de los contribuyentes, que incluye una exención del 50% de todas las contribuciones, impuestos tasas y demás gravámenes impositivos; una exención total de todos los impuestos contemplados en el Decreto Ley 3.475 de 1980; y del 50% de todas las contribuciones, derechos, impuestos y patentes municipales.
En consecuencia, ante el claro tenor literal de la norma y que los ingresos a que se refieren las liquidaciones corresponden a los provenientes de terceros a quienes se venden los productos elaborados por la Cooperativa, no es posible aceptar que se trate de operaciones con socios.
29°.- Que en relación a la eventual doble tributación que pretendería el órgano fiscalizador al efectuar la determinación de impuestos en las Liquidaciones impugnadas. Señala el reclamante que al realizar esta operación, se considera en este cálculo sumas que ya han pagado el Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, para ser más específicos, al tomar como referencia el resultado del Balance General de la Cooperativa, incluye en el cálculo las sumas recibidas por la Cooperativa por concepto de utilidad en empresas relacionadas. Sobre el particular, tal como se dijo con anterioridad, la tributación que afecta a las Cooperativas es muy particular y está definida en el inciso final del artículo 49 del Decreto con Fuerza Ley N° 5, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción publicado con fecha 25 de septiembre de 2003 que fija el texto refundido, concordado y sistematizado de la Ley General de Cooperativas, y que establece “No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley N° 824 de 1974”. Así, el régimen de tributación de estas entidades no contempla la determinación de la Renta Líquida Imponible de acuerdo a los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta, contenida en el artículo primero del D.L. 824/1974.
Visto, además, lo dispuesto en los artículos 21, 59, 63, 123 , 200 y demás pertinentes del Código Tributario, en el artículo 1 del Decreto Ley 824 sobre Ley de Impuesto a la Renta y en el artículo 17 del Decreto Ley 824,
SE RESUELVE:
1°.-. No ha lugar al reclamo. Se confirman las liquidaciones N° 27, 28, 29 y 30, todas emitidas el 28 de agosto de 2013, por la IV Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos y notificadas el 29 de agosto del mismo año.
2°.- Cada parte pagará sus costas por haber tenido motivos plausibles para litigar la parte vencida.
3°.- Notifíquese a la reclamante por carta certificada y al Servicio de Impuestos Internos IV Dirección Regional La Serena, mediante publicación de la presente sentencia en el sitio internet del Tribunal.
4°.- Dese aviso a las partes a los correos electrónicos consignados. Déjese testimonio en el expediente.
5°.- Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad.”