ARTÍCULO 97 N° 4 INCISOS PRIMERO Y SEGUNDO DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
APROVECHAMIENTO DE IVA CRÉDITO FISCAL – FACTURAS MATERIAL E IDEOLÓGICAMENTE FALSAS
El Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana dejó sin efecto un Acta de Denuncia, realizada por las infracciones descritas y sancionadas en los incisos primero y segundo del numeral 4° del artículo 97 del Código Tributario en contra de la reclamante.
El Acta de Denuncia se fundó en los siguientes hechos: Que el contribuyente registró e incorporó en su libro de contabilidad, y consecuente aprovechamiento del crédito fiscal de 22 facturas material e ideológicamente falsas de un presunto proveedor, las cuales declaró en su formulario 29 de Declaración Mensual y pago Simultaneo de Impuesto, disminuyendo de esta forma el Impuesto al Valor Agregado que le correspondía enterar en arcas fiscales. Asimismo, el Servicio señaló que la reclamante, rebajó su carga tributaria de Impuesto a la Renta, al incluir maliciosamente como costo los valores provenientes de dichas facturas falsas.
De acuerdo a lo señalado por el Tribunal, tratándose de una infracción tributaria que conlleva la aplicación de una sanción pecuniaria, como lo es la multa consignada en los incisos primero y segundo del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario, se estima que la carga de la prueba corresponde al Servicio de Impuestos Internos, quien debe acompañar a su denuncia todos los antecedentes que acrediten la configuración de la infracción denunciada, atendido que la presunción de inocencia, establecida como garantía constitucional del Derecho Penal, tiene plena aplicación en materia infraccional tributaria.
Finalmente, el tribunal concluyó que no se ha alcanzado el grado de convencimiento que haga verosímil la denuncia de autos y, como consecuencia, acceder a la sanción impetrada por el Servicio de Impuestos Internos, por estimar que no concurre a su respecto el obrar malicioso, elemento subjetivo de las figuras delictivas en estudio y que cumple una función valorativa destinada a fijar la categoría de estándar probatorio por parte del Estado, tendiente a demostrar que el denunciado a sabiendas, con pleno conocimiento, quiso o ha querido el efecto (perjuicio fiscal) expresado en el acta de denuncia que ha dado inicio al presente procedimiento. Por la misma razón antes anotada, tampoco se ha acreditado la existencia y/o utilización de facturas presuntamente falsas, tanto material como ideológicamente, con la finalidad de confeccionar declaraciones impositivas, tendientes a defraudar al fisco conforme a la conducta descrita en los incisos primero y segundo del numeral 4° del artículo 97 del Código Tributario.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, tres de marzo de dos mil catorce.
VISTOS:
1°. A fojas 1 y siguientes, rola Acta de Denuncia N° 01 emitida por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, DIRECCIÓN REGIONAL SANTIAGO CENTRO, notificada por cédula con fecha 10.02.2012, según consta de la Notificación N° 41-4, que rola a fojas 2 a 8, por infracción sancionada en los incisos primero y segundo del artículo 97 N° 4 del Código Tributario, en contra del contribuyente XX, RUT N° 0, representada legalmente por los señores YY, cédula de identidad número 0 y don ZZ, cédula de identidad número 0, con giro de producción de cebada, importación, exportación cerveza-malta, todos domiciliados para estos efectos en CCCC, basada en los siguientes antecedentes:
a) Que el contribuyente registró e incorporó en su libro de contabilidad, y consecuente aprovechamiento del crédito fiscal de 22 facturas material e ideológicamente falsas del presunto proveedor don BB RUT N° 0, las cuales declaró en su formulario 29 de Declaración Mensual y pago Simultaneo de Impuesto, disminuyendo de esta forma el Impuesto al Valor Agregado que le correspondía enterar en arcas fiscales.
b) Que el supuesto infractor, rebajó su carga tributaria de Impuesto a la Renta, al incluir maliciosamente como costo los valores provenientes de dichas facturas falsas.
Otro antecedente puesto en conocimiento del contribuyente es la rebaja del Impuesto a la Renta al incluir como rebaja de las utilidades gastos ajenos a la empresa a través de 38 facturas agregadas indebidamente a la contabilidad.
INFRACCIÓN AL ART. 97 N° 4 INC. 2° DEL CÓDIGO TRIBUTARIO:
2°. Que, la administración tributaria señala en su denuncia como constitutivo de la conducta tipificada en el inciso segundo del artículo 97 del Código Tributario y cometida por la infractora, la utilización indebida de facturas del proveedor “BB”, por prestaciones de transporte.
Que, de acuerdo a la fiscalización efectuada por el SII y, que consta en el Informe N"199-3 de fecha 11.10.2013, y el análisis de las facturas emitidas por la contribuyente BB, supuesto proveedor de la Sociedad fiscalizada, se detectó que, en algunas de ellas, se adjuntaba un detalle y análisis de pagos de honorarios efectuados mediante las facturas de dicho proveedor, al Gerente General y miembro del Directorio de la sociedad, EE, bajo el concepto de "Honorarios de Directorio" (facturas 101, 106, 113 y 116), por el total de las facturas señaladas y que corresponden a los montos más altos facturados por dicho proveedor.
Que, en este contexto, revisada la situación tributaria de “EE”, se detectó que dejó de emitir boletas de honorarios a la sociedad XX, casi coincidentemente con la fecha en que ésta sociedad comenzó a registrar facturas del proveedor cuestionado.
Además de lo anterior, no es contablemente procedente que las facturas del proveedor BB, fueran registradas y contabilizadas como "Remuneraciones" y no como “proveedores", que es lo pertinente.
Por otro lado, señala la denuncia fiscal, que el proveedor BB, emite dos facturas mensuales a la sociedad XX, por montos de $300.000.- y $1.800.000.- aproximadamente, siendo esta sociedad casi su único y exclusivo cliente.
De este modo, señala el Servicio, que además del crédito fiscal respaldado con facturas de los proveedores detallados en la cadena de IVA, por la sociedad, durante los periodos enero de 2011 a octubre de 2012, corresponden entre un 1% al 24%, del crédito fiscal total de los períodos, además se observa que su relación IVA Débito-Fiscal v/s IVA Crédito-Fiscal, es muy similar a uno, lo que significa que estaría comprando lo mismo que vende, sin producirse ninguna utilidad por la empresa.
Que, a objeto de respaldar su denuncia, el Servicio, detalló en el siguiente cuadro, contenido en el acta de denuncia, pero sin acompañar los documentos de respaldo, las supuestas anomalías detectadas en el contribuyente denunciado:
% de Créd.
Crédito Crédito Fiscal
Débito Relación respaldado N° Folio
Período N° Folio Fiscal Fiscal
Fiscal Débito con Libro de
Tributario Form. 29 Declarado Facturas
Declarado $ Crédito $ Facturas Compras
$ Falsas $
Observadas
%
Enero -11 5108106226 8.806.348 3.739.316 2,4 57.000 1,5%
Feb -11 5118843656 8.867.080 2.959.345 3,0 57.000 1,9%
Mar-11 5129896656 8.701.875 2.389.932 3,7 57.000 2,4%
Abr-11 5417221626 19.456.766 1.048.128 18,6 57.000 5,4%
May-11 5303506836 8.860.850 1.637.388 5,4 395.390 24,1%
Jun-11 5417231546 8.782.888 1.905.402 4,6 399.000 20,9%
Jul-11 5417249006 9.038.056 1.746.542 5,2 356.848 20,4%
Agos-11 5417258176 8.868.302 5.126.331 1,7 158.316 3,1%
Sept-11 5417262266 8.845.025 7.655.383 1,2 57.000 0,7%
Oct-11 5417265676 9.480.857 6.081.009 1,6 281.200 4,6%
Nov-11 5417269666 9.704.505 5.634.647 1,7 364.800 6,5%
Dic-11 5417280096 9.265.689 6.167.276 1,5 296.400 4,8%
Ener-12 5417393096 19.908.163 7.421.785 2,7 495.900 6,7%
Feb-12 5417395136 9.483.164 4.096.910 2,3 495.900 12,1%
Mar-12 5417399046 8.399.947 6.492.036 1,3 495.900 7,6%
Abr-12 5417402876 9.547.646 6.024.645 1,6 495.900 8,2%
May-12 541706206 10.572.315 6.834.671 1,6 495.900 7,3%
Jun-12 5417414026 11.961.208 4.618.138 2,6 495.900 10,7%
Jul-12 5417420626 11.048.987 4.310.538 2,6 342.000 7,9%
Agos-12 5417435196 11.255.794 3.754.457 3,0 342.000 9,1%
Sept-12 5417442976 10.631.625 3.898.011 2,7 506.635 13,0%
Oct-12 5417460716 14.421.635 4.665.316 3,1 506.635 10,9%
TOTAL 235.908.725 98.207.206 7.209.624
3°. Consigna el Servicio en su denuncia, que con fecha 03 de diciembre de 2012, de conformidad al artículo 60 del Código Tributario, compareció ante sus dependencias don BB RUT N° 0, quien prestó declaración jurada, respecto a la fiscalización llevada a cabo contra el contribuyente denunciado.
4°. Asimismo, con fecha 09 de enero de 2013, compareció ante la investigación administrativa llevada a cabo por el Servicio, doña GG, RUT N" 0, contadora de la sociedad XX
5°. Agrega, además, que, en virtud de todos estos antecedentes, se acreditó que la sociedad XX, usó, registró y declaró créditos fiscales amparados en facturas ideológicamente falsas, del proveedor BB, RUT N° 0, por supuestos servicios de transporte prestados a la sociedad y por un neto total de $44.262.515.
Que arribó a dicha conclusión, a través de la revisión y análisis de las facturas de dicho proveedor, detectándose borradores con análisis de pagos de honorarios del directorio (relacionados con EE), por los mismos montos de las facturas emitidas por BB, quien además es Gerente de Comercio Exterior de XX
En este sentido, para determinar la intencionalidad en la operación contable que se impugnaba, se tomó declaración jurada a la contadora de la sociedad, doña GG, quien señaló que hasta antes de la existencia de dichas facturas, el Gerente General y Miembro del Directorio de XX, EE, emitía boletas de honorarios por concepto de remuneraciones del directorio, lo que a la actualidad (fecha de la declaración) ya no practicaba, además de señalar que dichas facturas eran contabilizadas erróneamente como remuneraciones, por orden del Gerente General.
Que, por su parte BB, señaló, según consigna el acta de la denunciante, que el origen de sus facturas está en servicios de transporte que presta en su camioneta a la sociedad y por lo cual cobra $75.000.- más IVA por día, lo cual es totalmente inconsistente con los montos facturados a la sociedad de, en promedio, $2.000.000 mensuales. Finalmente, EE, señalo que hasta antes de dichas facturas él emitía boletas de honorarios por servicios que prestaba a XX, por $810.000.-, mensuales por informes técnicos de producción de la planta y que desde el año 2011 (año en que BB comienza a emitir facturaciones altas a la sociedad), dejó de percibir esos honorarios ya que la empresa no está en condiciones de pagarle.
6°. Que para el Servicio, ante lo contundente de la acreditación de la infracción relativa a las facturas el Gerente de la Sociedad EE, señaló que "había aplicado un procedimiento erróneo" y por ello con fecha 11.01.2013, rectificó Formularios N° 29, sobre Declaración Mensual y Pago Simultaneo de Impuestos, de la sociedad XX, correspondientes a los periodos tributarios abril de 2011 a octubre de 2012, eliminando todas las facturas registradas del Proveedor BB.
Que esto, para la denunciante, constituye un reconocimiento de la infracción detectada por esta institución, existiendo intencionalidad en el procedimiento y su implementación al margen de la potestad tributaria. En efecto, se consignaban beneficios tributarios con dicha maniobra, no constituyendo un error, sino una conducta intencional y reiterada en la totalidad de los periodos tributarios del año 2011 y 2012, la que debe ser sancionada conforme a la ley.
INFRACCIÓN AL ART. 97 N° 4 INC. 1° DEL CÓDIGO TRIBUTARIO:
7°. En relación al aumento indebido de costos rebajando la utilidad en materia de Impuesto a la Renta, infringiendo el articulo 97 N°4 inciso Primero del Código Tributario, expresa la referida acta de denuncia, que el contribuyente denunciado, ha efectuado declaraciones de impuesto en su formulario 22 maliciosamente falsas, como también, que ha empleado otros procedimientos dolosos encaminados a burlar el impuesto y que han inducido a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponde. Esto, al disminuir indebidamente la base imponible del Impuesto a la Renta, ya que incluyó en sus declaraciones anuales costos o gastos.
Que, la utilización y registro indebido de las facturas fue trasladado indebidamente también al Impuesto a la Renta, alterando con ello la carga tributaria a la que estaba obligada la sociedad. A su juicio, indica que, el efecto querido por el contribuyente y que al ser reconocido como indebido fue rectificado tanto para el año tributario 2012 y 2013. Así, el perjuicio fiscal, producto de la conducta desplegada, asciende a la suma de $13.556.456.-
8°. Que, en cuanto al uso indebido de crédito fiscal por parte del contribuyente XX, la autoridad fiscal señala que, se rechazó un total de 38 facturas que respaldaban gastos ajenos al giro del contribuyente tales como comidas en restaurantes y seguros de personas ajenas a la empresa, pero las cuales no se han acompañado al acta de denuncia, sino que solo se consignan en un cuadro diseñado al efecto.
9°. Expresa el acta de denuncia, que de los hechos referidos, el estudio y análisis de los antecedentes tenidos a la vista, concluyó que la contribuyente XX, incurrió en las infracciones sancionadas en los artículos 97 N°4 incisos primero y segundo del Código Tributario, ya que a su entender, el actuar no puede ser considerado sino como malicioso por parte del contribuyente, conducta consistente en el registro e incorporación en sus libros de contabilidad de 22 facturas falsas de un proveedor, que resultaron ser ideológicamente falsas, comprendidas en 21 períodos tributarios mensuales. Además, la contribuyente no pudo acreditar la materialidad de las operaciones de acuerdo a las normas del Articulo 23 N°5 del DL 825.
Así las cosas, el perjuicio fiscal resultante, asciende a la suma de $7.067.124.- en IVA, y a $13.556.456.- en Renta, fundado en facturas falsas.
10°. Adicionalmente, el SII señala que, observa la concurrencia de la circunstancia agravante descrita en el mismo artículo 97 N°4, inciso cuarto, del Código Tributario, esto es: “Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicará la pena mayor asignada al delito más grave”. Así también, la circunstancia señala en el artículo 111, inciso segundo, del Código Tributario, la cual indica: “Constituirá circunstancia agravante de responsabilidad penal que el delincuente haya utilizado, para la comisión del hecho punible, asesoría tributaria, documentación falsa, fraudulenta o adulterada, o se haya concertado con otros para realizarlo”.
Finaliza, que es aplicable la figura agravante tipificada en el artículo 112 del Código Tributario.
11°. Que con fecha 21 de febrero del año en curso, comparece sin acreditación de título para ello, don ZZ, abogado, cédula de identidad número 0, por la denunciada XX, Rut 0 y de su Gerente don EE, cédula de identidad número 0, domiciliado para estos efectos en cccc, formulando descargos en relación con el Acta de Denuncia N° 01, emitida por el SII y notificada por cédula con fecha 10 de Febrero del 2014.
12°. Que conforme a la certificación emitida por el Señor Secretario del Tribunal a fs. 33, respecto al escrito de formulación de descargos, no concurrieron a constituir mandato judicial las personas anteriormente indicadas.
Es así, que a fs. 27 este Tribunal, previo o proveer, apercibió a la sociedad DENUNCIADA, para que dentro de tercero día y de conformidad con el artículo 161 N° 2 inciso 2° del Código Tributario, en concordancia con los artículos 1°, 2° y 4° de la Ley N°18.120, sobre comparecencia en juicio, constituyese el mandato como en derecho corresponda, bajo la sanción procesal contemplada en el inciso cuarto del artículo 2° de la ley 18.120.
13°. A fs. 34 se tienen por no presentado los descargos en contra del Acta de Denuncia N° 01, emitida por el SII y notificada por cédula con fecha 10 de Febrero del 2014.
DILIGENCIAS DEL PROCESO:
A fs. 1, se agrega a los autos el acta de denuncia, la que fue remitida por el Servicio de Impuestos Internos, Dirección Regional Metropolitana Centro;
A fs. 8, se agrega comprobante de notificación al denunciado del acta de denuncia N° 01 de fecha 10 de febrero de 2014, emitida por el SII.
A fs. 9, este Tribunal tiene por recibida el acta de denuncia N° 01 de fecha 14.02.2014, cursada en contra de la contribuyente XX
A fs. 10, certificación de la notificación de la resolución anterior.
A fs. 11 a 14, la denunciada opone descargos en contra de la denuncia de fs. 1., acompañando comprobantes de pago de IVA.
A fs. 27, se apercibe a la denunciada previo a proveer. A fs. 29, se rectifica la resolución anterior.
A fs. 31, se ordena al Señor Secretario del Tribunal certificar el estado procesal de la causa.
A fs. 33, se certifica el no cumplimiento del apercibimiento decretado a fs.27.
A fs. 34 se tuvo por no presentado los descargos de la denunciada de fecha 21 de febrero.
A fs. 36, se traen los autos para fallo.
No se recibió la causa a prueba, atendido que se trata de una denuncia no reclamada, conforme a lo establecido en el artículo 161, N° 2° del Código Tributario.
Y CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que, según se ha señalado en la parte expositiva de esta resolución, se ha cursado denuncia en contra de la contribuyente XX, RUT N° 0, por la infracción prevista y sancionada en los incisos primero y segundo del numeral cuarto del artículo 97 del Código Tributario, atendido a que la denunciada, según se desprende del acta de denuncia emitida por el Servicio de Impuestos Internos, habría registrado e incorporado en su libro de contabilidad, y consecuente aprovechamiento del crédito fiscal de 22 facturas material e ideológicamente falsas del presunto proveedor don BB RUT N° 0, las cuales declaró en su formulario 29 de Declaración Mensual y pago Simultaneo de Impuesto, disminuyendo de esta forma el Impuesto al Valor Agregado que le correspondía enterar en arcas fiscales. Asimismo, como consecuencia de lo anterior, el supuesto infractor, rebajó su carga tributaria de Impuesto a la Renta, al incluir maliciosamente como costo los valores provenientes de dichas facturas falsas.
Agregándose en el acta acompañada por la administración tributaria, que tales acciones configurarían los ilícitos del artículo 97 N° 4, incisos primero y segundo del Código Tributario, por cuanto la supuesta denunciada, mediante la utilización de facturas falsas, presentó declaraciones de impuestos maliciosamente falsas que indujeron a la liquidación de impuesto al valor agregado (IVA) inferior al que correspondía, conductas ilícitas que aumentaron el verdadero monto de los créditos fiscales o imputaciones que tenía derecho a hacer valer en relación con las cantidades que debía pagar, lo que habría generado un perjuicio fiscal ascendente a la suma de $7.067.124.- en IVA, y a $13.556.456.- por diferencias en Impuesto a la Renta, fundado todo ello, como se ha dicho en la parte expositiva, en facturas falsas.
SEGUNDO: Que, según consta de la resolución que rola a fs. 34 y su correspondiente certificado, la contribuyente no presento en forma sus descargos en contra del Acta de Denuncia N° 01, notificada con fecha 10.02.2014, conforme a lo establecido en el artículo 161 N° 2 del Código Tributario, en relación al numeral 6°.
TERCERO: Que, en este contexto, no se recibió la causa a prueba, atendido que se trata de una denuncia no reclamada, conforme a lo establecido en el artículo 161, N° 2° del Código Tributario.
CUARTO: Que, el Título IV del Código Tributario, que establece el “procedimiento para la aplicación de sanciones”, en su artículo 161 señala: “Las sanciones por infracción a las disposiciones tributarias, que no consistan en penas privativas de libertad, serán aplicadas por el Tribunal Tributario y Aduanero…”. Continúa la norma señalando que para el conocimiento de este tipo de procedimiento han de cumplirse una serie de requisitos, entre los cuales destaca: “1° En conocimiento de haberse cometido una infracción o reunidos los antecedentes que hagan verosímil su comisión, se levantará un acta por el funcionario competente del Servicio…”.
Por su parte, la segunda parte del numeral 4°, nos indica que: “Si no se presentaren descargos o no fuere necesario cumplir nuevas diligencias, o cumplidas las que se hubieren ordenado, el Juez Tributario y Aduanero que esté conociendo del asunto, dictará sentencia.”
QUINTO: A su turno, que del acta de denuncia de autos, que rola de fojas 2 a 7 vuelta, se desprende que el Servicio de Impuestos Internos le atribuye a la contribuyente denunciada la comisión de la siguiente conducta que configuraría las infracciones contempladas en los incisos primero y segundo del artículo 97 N° 4 del Código Tributario, respectivamente:
"4°.- Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débitos, notas de crédito o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en su grado medio a máximo.
Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquier maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multa del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado.”
SEXTO: Que, a entender de este Sentenciador, una “declaración de impuestos es maliciosamente falsa”, cuando uno o más de los antecedentes contenidos en ella es simulado, fingido o no ajustado a la verdad de los hechos a que el mismo se refiere, siempre que ello sea producto de un acto querido, representado o consciente del declarante, quien sabía o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajustaba a la verdad y que dicha declaración podía inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que correspondía, con intención de producir un perjuicio al interés fiscal.
De esta forma, para la configuración de las infracciones denunciadas no basta sólo con establecer que la declaración contiene datos no verdaderos, sino que exige además que el contribuyente denunciado hubiere estado en condiciones de advertirlo, esto es, que sabía o no podía menos que saber que dichos datos eran falsos y que la declaración podía inducir a una disminución del o los impuestos correspondientes.
SÉPTIMO: Que, por “factura falsa”, debe entenderse que es aquella que falta a la verdad o realidad de los datos contenidos en la misma. En este sentido, la falsedad de una factura puede ser material, esto es, que altere el sentido del documento mismo en su materialidad; o ideológica, esto es, que deje constancia de cosas falsas o mentirosas, siendo las formas usadas aparentemente reales o auténticas. Ejemplos de falsedad en una factura son: indicar un nombre, domicilio, RUT o actividad económica inexistente o adulterado el emisor o el receptor de la factura, el registrar una operación inexistente o falsear los montos de ellas, falsear los timbres del Servicio de Impuestos Internos, etc.
OCTAVO: Que, por otra parte, en el caso de los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, conforme a lo dispuesto en inciso segundo del número 4° del artículo 97 del Código Tributario, es maliciosa cualquier maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, lo que exige que se esté ante un acto consciente del contribuyente, en orden a que sabía o no podía menos que saber que la maniobra en cuestión podía aumentar indebidamente el verdadero monto de los créditos o imputaciones antes señalados y que pese a ello, no tomó los resguardos necesarios para evitarlo.
NOVENO: Que para resolver sobre lo expresado en los considerandos anteriores, en virtud de lo dispuesto en el N° 9 del artículo 161 del Código Tributario y en relación con lo ordenado en el inciso 14° del artículo 132 del mismo texto legal, la convicción a la que debe arribar este Sentenciador debe ser producto de la ponderación y valoración que haga de los antecedentes y de la prueba que deben aportar las partes de conformidad a las reglas de la sana crítica.
Que no obstante lo anterior, y como ya se ha indicado tanto en la parte expositiva de esta resolución como en motivaciones anteriores, no existen hechos controvertidos, en razón de no existir descargos por la denunciada. Sin perjuicio de ello, ante la expresión de la potestad sancionadora de la administración tributaria, este Tribunal debe proceder a emitir su juicio respecto a las imputaciones contenidas en el acta de denuncia acompañada.
DÉCIMO: Que, en este contexto, el Servicio de Impuestos Internos no ha acompañado antecedentes probatorios que sustenten y hagan verosímil la imputación contenida en el acta acompañada en esta sede y que sustenten debidamente el perjuicio fiscal atribuido a la denunciada.
DÉCIMO PRIMERO: Que, tratándose de una infracción tributaria que conlleva la aplicación de una sanción pecuniaria, como lo es la multa consignada en los incisos primero y segundo del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario, se estima que la carga de la prueba corresponde al Servicio de Impuestos Internos, quien debe acompañar a su denuncia todos los antecedentes que acrediten la configuración de la infracción denunciada, atendido que la presunción de inocencia, establecida como garantía constitucional del Derecho Penal, tiene plena aplicación en materia infraccional tributaria.
A este respecto, el Tribunal Constitucional en el considerando 9° de la sentencia dictada con fecha 26.08.1996, en la causa Rol 244-1996, señaló “Que, los principios inspiradores del orden penal contemplados en la Constitución Política de la República han de aplicarse, por regla general, al derecho administrativo sancionador, puesto que ambos son manifestaciones del ius puniendi propio del Estado”. Lo anterior, es sin perjuicio del derecho del contribuyente denunciado para ofrecer y rendir las pruebas que estime pertinentes.
DÉCIMO SEGUNDO: Que, en lo que atañe a los cuestionamientos que formula la denunciante, se debe considerar que los incisos 1° y 2° del artículo 97 N° 4 del Código Tributario establecen tipos penales que exigen para su configuración la existencia de dolo, lo que supone en el agente una disposición anímica especial manifestada en un propósito orientado hacia el fin preciso de defraudar al Fisco de Chile.
En este sentido, el Servicio ha determinado con esta denuncia, no optar por querella criminal por los hechos denunciados, recurriendo al procedimiento del artículo 161 del Código Tributario para sancionar sólo con multa la conducta, tal como se desprende de su propia acta de denuncia; de este modo, no muta el carácter de ilícito que revisten las infracciones, de manera que requieren de malicia para configurarse.
DÉCIMO TERCERO: Que como se advierte de autos, las supuestas irregularidades detectadas en la contabilidad del contribuyente y que motivaron el Acta de Denuncia N° 01 de 10 de febrero de 2014, consistieron en la contabilización de facturas falsas como forma de aumentar los costos o gastos y el incremento indebido del crédito fiscal IVA derivado del registro contable de tales documentos falsos, hechos que se estimaron constitutivos de las conductas sancionadas en el artículo 97 N° 4 incisos 1° y 2° del Código Tributario, figuras que requieren que esa falsedad sea maliciosa, es decir, que sea producto de un acto consciente y voluntario del contribuyente denunciado, a sabiendas que lo declarado no se ajusta a la verdad.
Dicho elemento subjetivo que se concreta en lo malicioso de la falsedad de la declaración, debe ser acreditado por el Servicio aludido, pues entender lo contrario significaría presumir la mala fe y dar al artículo 21 del Código Tributario el alcance de una presunción legal de dolo que no contiene y que, en todo caso, está controvertida por la presunción de inocencia y “de no culpabilidad” presente en este tipo de ilícitos.
En este contexto, el deber procesal que corresponde al denunciante se transforma aquí en la obligación de demostrar la culpabilidad con eficacia tal que logre quebrantar el estado de inocencia que frente a una imputación ilícita hacia el contribuyente, sin perjuicio de su derecho de aportar la prueba que estime pertinente en aval de su teoría, pero su indiferencia en ese sentido, al no aportar los descargos como corresponde en derecho, no le puede acarrear ningún perjuicio, menos aun cuando el Servicio de Impuestos Internos no ha ofrecido ni ha aportado probanza alguna que sustente su denuncia.
DÉCIMO CUARTO: En este escenario, es evidente que frente a un hecho de carácter penal como es el imputado al contribuyente, el rigor de la demostración de la conducta ilícita recae en la parte denunciante y, en tal situación, respecto de la carga probatoria para demostrar la existencia del hecho punible y la culpabilidad del imputado le corresponde necesariamente al acusador (Servicio de Impuestos Internos), como debe ser en un debate de connotación infraccional en que se presume la inocencia del denunciado y que para incriminarle se requiere la convicción de condena que se exige en ese ámbito, extensivo, como lo ha entendido la reiterada jurisprudencia de nuestros Tribunales Superiores de Justicia, al derecho administrativo sancionador (en igual sentido, la Excma. Corte Suprema, en fallo reciente de fecha 30.08.2012, en los autos Rol Ingreso N° 4425-2010, conociendo de un Recurso de Casación en el Fondo interpuesto por el Fisco de Chile en contra de la sentencia de segunda instancia que revocó aquella recaída en un procedimiento general de sanciones previsto en el artículo 161 del Código Tributario, en relación con las conductas sancionadas en el artículo 97 N° 4 incisos 1° y 2° del código ya citado).
DÉCIMO QUINTO: Que a mayor abundamiento, la Contraloría General de la República a través del Dictamen N° 31.239/2005, señalo respecto a la potestad sancionadora de los órganos de la administración del Estado lo siguiente: “la potestad sancionadora de la Administración es, al igual que la potestad punitiva penal, una de las manifestaciones del ius puniendi general del Estado, de manera tal que, al tener ambas el mismo origen, deben respetar en su ejercicio los mismos principios generales del derecho sancionador, que han sido consagrados en la Constitución Política de la República, aunque sus procedimientos sean diferentes.
Fluye de lo anterior que el derecho administrativo sancionador se inspira, entre otros, en el principio de culpabilidad, en virtud del cual sólo cabe imponer una sanción a quien pueda dirigírsele un reproche personal por la ejecución de la conducta, quedando excluida la posibilidad de aplicar medidas punitivas frente a un hecho que sólo aparenta ser el resultado de una acción u omisión, sin verificar previamente la culpabilidad personal, como ocurre en la llamada responsabilidad objetiva”.
Es así, que de este modo, le corresponde al Estado (Servicio de Impuestos Internos) demostrar que el contribuyente denunciado incurrió en las infracciones imputadas en el “acta de denuncia” de autos y no al contribuyente probar su inocencia.
DÉCIMO SEXTO: Que, este Sentenciador no puede aplicar la sanción que solicita el Servicio de Impuestos Internos en su denuncia, puesto que nadie puede ser condenado si el Tribunal no adquiere, por los medios de prueba legal, la convicción de que realmente se ha cometido un hecho punible y que en él ha correspondido al denunciado una participación culpable y sancionada por la ley, en este caso, con lo descrito en los incisos primero y segundo del numeral cuarto del artículo 97 del Código Tributario, en relación al principio de inocencia contemplado en nuestra Constitución.
DÉCIMO SÉPTIMO: Con todo, constituye una carga procesal para la administración tributaria, aportar los elementos de juicio en orden de tener legalmente por acreditadas las infracciones denunciadas y no solo realizar una descripción del proceso de fiscalización llevado a cabo en la etapa administrativa, dado que es de potestad de dicho órgano optar por accionar penalmente o en esta sede, con los antecedentes recopilados al efecto, los cuales como se ha dicho en esta sentencia, no han sido ofrecidos ni aportados para el convencimiento de este Juzgador, lo que conlleva, indefectiblemente, a que la presente denuncia no prospere ante tal omisión.
DÉCIMO OCTAVO: De este modo, resulta forzoso concluir que para este Tribunal, no se ha alcanzado el grado de convencimiento que haga verosímil la denuncia de autos y, como consecuencia, acceder a la sanción impetrada por el Servicio de Impuestos Internos, por estimar que no concurre a su respecto el obrar malicioso, elemento subjetivo de las figuras delictivas en estudio y que cumple una función valorativa destinada a fijar la categoría de estándar probatorio por parte del Estado, tendiente a demostrar que el denunciado a sabiendas, con pleno conocimiento, quiso o ha querido el efecto (perjuicio fiscal) expresado en el acta de denuncia que ha dado inicio al presente procedimiento.
Por la misma razón antes anotada, tampoco se ha acreditado la existencia y/o utilización de facturas presuntamente falsas, tanto material como ideológicamente, con la finalidad de confeccionar declaraciones impositivas, tendientes a defraudar al fisco conforme a la conducta descrita en los incisos primero y segundo del numeral 4° del artículo 97 del Código Tributario.
DÉCIMO NOVENO: Que, en síntesis y conforme a lo expuesto en las motivaciones anteriores, este Sentenciador tomando en consideración de que a la administración tributaria le corresponde la carga probatoria, para este tipo de procedimientos, y al contribuyente le asiste el principio de inocencia y, ante la inactividad probatoria por parte del Servicio, tendiente a demostrar los ilícitos denunciados; más aún, ante las atribuciones sancionatorias otorgadas por el ordenamiento jurídico al ente fiscalizador, la imputación de una infracción tributaria a un contribuyente es una materia de la más alta importancia, exigiendo un comportamiento cuidadoso, responsable y procesalmente activo por parte de éste.
VIGÉSIMO: Finalmente, para este Sentenciador, conforme a las consideraciones ya expresadas, la ausencia de elementos probatorios y el principio de inocencia inherente a cualquier persona en nuestro Estado de Derecho, y para el caso en análisis, no permiten establecer la existencia de los hechos que fundamentan la imputación fiscal, por lo cual, deberá dejarse sin efecto la denuncia de autos.
Y visto lo razonado anteriormente, como lo dispuesto en los artículos 97 N° 4, 132, 148, 161 y 162 del Código Tributario, y demás normas legales aplicables, SE RESUELVE:
I.- DÉJESE SIN EFECTO el Acta de Denuncia N° 01 de fecha 10 de febrero de 2014, por las infracciones descritas y sancionadas en los incisos primero y segundo del numeral 4° del artículo 97 del Código Tributario en contra de la contribuyente XX, RUT 0.
II.- NO SE CONDENA en costas a la denunciante por no haberlo solicitado la parte denunciada.
III.- El DIRECTOR REGIONAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, DIRECCIÓN REGIONAL SANTIAGO CENTRO, dispondrá el cumplimiento administrativo del presente fallo, conforme a lo contemplado en el numeral 6° de la letra B.-, del artículo 6° del Código Tributario.
ANÓTESE, REGÍSTRESE y, en su oportunidad, ARCHÍVESE.”
Para configurar el tipo del artículo 97 N° 4 del Código Tributario, se requiere el obrar malicioso del contribuyente, elemento subjetivo de las figuras delictivas descritas en la norma citada y, que cumple una función valorativa destinada a fijar la categoría de estándar probatorio por parte del Estado, tendiente a demostrar que el denunciado a sabiendas, con pleno conocimiento, quiso o ha querido perjudicar al fisco.
ARTÍCULO 97 N° 4 INCISOS PRIMERO Y SEGUNDO DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
APROVECHAMIENTO DE IVA CRÉDITO FISCAL – FACTURAS MATERIAL E IDEOLÓGICAMENTE FALSAS
El Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana dejó sin efecto un Acta de Denuncia, realizada por las infracciones descritas y sancionadas en los incisos primero y segundo del numeral 4° del artículo 97 del Código Tributario en contra de la reclamante.
El Acta de Denuncia se fundó en los siguientes hechos: Que el contribuyente registró e incorporó en su libro de contabilidad, y consecuente aprovechamiento del crédito fiscal de 22 facturas material e ideológicamente falsas de un presunto proveedor, las cuales declaró en su formulario 29 de Declaración Mensual y pago Simultaneo de Impuesto, disminuyendo de esta forma el Impuesto al Valor Agregado que le correspondía enterar en arcas fiscales. Asimismo, el Servicio señaló que la reclamante, rebajó su carga tributaria de Impuesto a la Renta, al incluir maliciosamente como costo los valores provenientes de dichas facturas falsas.
De acuerdo a lo señalado por el Tribunal, tratándose de una infracción tributaria que conlleva la aplicación de una sanción pecuniaria, como lo es la multa consignada en los incisos primero y segundo del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario, se estima que la carga de la prueba corresponde al Servicio de Impuestos Internos, quien debe acompañar a su denuncia todos los antecedentes que acrediten la configuración de la infracción denunciada, atendido que la presunción de inocencia, establecida como garantía constitucional del Derecho Penal, tiene plena aplicación en materia infraccional tributaria.
Finalmente, el tribunal concluyó que no se ha alcanzado el grado de convencimiento que haga verosímil la denuncia de autos y, como consecuencia, acceder a la sanción impetrada por el Servicio de Impuestos Internos, por estimar que no concurre a su respecto el obrar malicioso, elemento subjetivo de las figuras delictivas en estudio y que cumple una función valorativa destinada a fijar la categoría de estándar probatorio por parte del Estado, tendiente a demostrar que el denunciado a sabiendas, con pleno conocimiento, quiso o ha querido el efecto (perjuicio fiscal) expresado en el acta de denuncia que ha dado inicio al presente procedimiento. Por la misma razón antes anotada, tampoco se ha acreditado la existencia y/o utilización de facturas presuntamente falsas, tanto material como ideológicamente, con la finalidad de confeccionar declaraciones impositivas, tendientes a defraudar al fisco conforme a la conducta descrita en los incisos primero y segundo del numeral 4° del artículo 97 del Código Tributario.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, tres de marzo de dos mil catorce.
VISTOS:
1°. A fojas 1 y siguientes, rola Acta de Denuncia N° 01 emitida por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, DIRECCIÓN REGIONAL SANTIAGO CENTRO, notificada por cédula con fecha 10.02.2012, según consta de la Notificación N° 41-4, que rola a fojas 2 a 8, por infracción sancionada en los incisos primero y segundo del artículo 97 N° 4 del Código Tributario, en contra del contribuyente XX, RUT N° 0, representada legalmente por los señores YY, cédula de identidad número 0 y don ZZ, cédula de identidad número 0, con giro de producción de cebada, importación, exportación cerveza-malta, todos domiciliados para estos efectos en CCCC, basada en los siguientes antecedentes:
a) Que el contribuyente registró e incorporó en su libro de contabilidad, y consecuente aprovechamiento del crédito fiscal de 22 facturas material e ideológicamente falsas del presunto proveedor don BB RUT N° 0, las cuales declaró en su formulario 29 de Declaración Mensual y pago Simultaneo de Impuesto, disminuyendo de esta forma el Impuesto al Valor Agregado que le correspondía enterar en arcas fiscales.
b) Que el supuesto infractor, rebajó su carga tributaria de Impuesto a la Renta, al incluir maliciosamente como costo los valores provenientes de dichas facturas falsas.
Otro antecedente puesto en conocimiento del contribuyente es la rebaja del Impuesto a la Renta al incluir como rebaja de las utilidades gastos ajenos a la empresa a través de 38 facturas agregadas indebidamente a la contabilidad.
INFRACCIÓN AL ART. 97 N° 4 INC. 2° DEL CÓDIGO TRIBUTARIO:
2°. Que, la administración tributaria señala en su denuncia como constitutivo de la conducta tipificada en el inciso segundo del artículo 97 del Código Tributario y cometida por la infractora, la utilización indebida de facturas del proveedor “BB”, por prestaciones de transporte.
Que, de acuerdo a la fiscalización efectuada por el SII y, que consta en el Informe N"199-3 de fecha 11.10.2013, y el análisis de las facturas emitidas por la contribuyente BB, supuesto proveedor de la Sociedad fiscalizada, se detectó que, en algunas de ellas, se adjuntaba un detalle y análisis de pagos de honorarios efectuados mediante las facturas de dicho proveedor, al Gerente General y miembro del Directorio de la sociedad, EE, bajo el concepto de "Honorarios de Directorio" (facturas 101, 106, 113 y 116), por el total de las facturas señaladas y que corresponden a los montos más altos facturados por dicho proveedor.
Que, en este contexto, revisada la situación tributaria de “EE”, se detectó que dejó de emitir boletas de honorarios a la sociedad XX, casi coincidentemente con la fecha en que ésta sociedad comenzó a registrar facturas del proveedor cuestionado.
Además de lo anterior, no es contablemente procedente que las facturas del proveedor BB, fueran registradas y contabilizadas como "Remuneraciones" y no como “proveedores", que es lo pertinente.
Por otro lado, señala la denuncia fiscal, que el proveedor BB, emite dos facturas mensuales a la sociedad XX, por montos de $300.000.- y $1.800.000.- aproximadamente, siendo esta sociedad casi su único y exclusivo cliente.
De este modo, señala el Servicio, que además del crédito fiscal respaldado con facturas de los proveedores detallados en la cadena de IVA, por la sociedad, durante los periodos enero de 2011 a octubre de 2012, corresponden entre un 1% al 24%, del crédito fiscal total de los períodos, además se observa que su relación IVA Débito-Fiscal v/s IVA Crédito-Fiscal, es muy similar a uno, lo que significa que estaría comprando lo mismo que vende, sin producirse ninguna utilidad por la empresa.
Que, a objeto de respaldar su denuncia, el Servicio, detalló en el siguiente cuadro, contenido en el acta de denuncia, pero sin acompañar los documentos de respaldo, las supuestas anomalías detectadas en el contribuyente denunciado:
% de Créd.
Crédito Crédito Fiscal
Débito Relación respaldado N° Folio
Período N° Folio Fiscal Fiscal
Fiscal Débito con Libro de
Tributario Form. 29 Declarado Facturas
Declarado $ Crédito $ Facturas Compras
$ Falsas $
Observadas
%
Enero -11 5108106226 8.806.348 3.739.316 2,4 57.000 1,5%
Feb -11 5118843656 8.867.080 2.959.345 3,0 57.000 1,9%
Mar-11 5129896656 8.701.875 2.389.932 3,7 57.000 2,4%
Abr-11 5417221626 19.456.766 1.048.128 18,6 57.000 5,4%
May-11 5303506836 8.860.850 1.637.388 5,4 395.390 24,1%
Jun-11 5417231546 8.782.888 1.905.402 4,6 399.000 20,9%
Jul-11 5417249006 9.038.056 1.746.542 5,2 356.848 20,4%
Agos-11 5417258176 8.868.302 5.126.331 1,7 158.316 3,1%
Sept-11 5417262266 8.845.025 7.655.383 1,2 57.000 0,7%
Oct-11 5417265676 9.480.857 6.081.009 1,6 281.200 4,6%
Nov-11 5417269666 9.704.505 5.634.647 1,7 364.800 6,5%
Dic-11 5417280096 9.265.689 6.167.276 1,5 296.400 4,8%
Ener-12 5417393096 19.908.163 7.421.785 2,7 495.900 6,7%
Feb-12 5417395136 9.483.164 4.096.910 2,3 495.900 12,1%
Mar-12 5417399046 8.399.947 6.492.036 1,3 495.900 7,6%
Abr-12 5417402876 9.547.646 6.024.645 1,6 495.900 8,2%
May-12 541706206 10.572.315 6.834.671 1,6 495.900 7,3%
Jun-12 5417414026 11.961.208 4.618.138 2,6 495.900 10,7%
Jul-12 5417420626 11.048.987 4.310.538 2,6 342.000 7,9%
Agos-12 5417435196 11.255.794 3.754.457 3,0 342.000 9,1%
Sept-12 5417442976 10.631.625 3.898.011 2,7 506.635 13,0%
Oct-12 5417460716 14.421.635 4.665.316 3,1 506.635 10,9%
TOTAL 235.908.725 98.207.206 7.209.624
3°. Consigna el Servicio en su denuncia, que con fecha 03 de diciembre de 2012, de conformidad al artículo 60 del Código Tributario, compareció ante sus dependencias don BB RUT N° 0, quien prestó declaración jurada, respecto a la fiscalización llevada a cabo contra el contribuyente denunciado.
4°. Asimismo, con fecha 09 de enero de 2013, compareció ante la investigación administrativa llevada a cabo por el Servicio, doña GG, RUT N" 0, contadora de la sociedad XX
5°. Agrega, además, que, en virtud de todos estos antecedentes, se acreditó que la sociedad XX, usó, registró y declaró créditos fiscales amparados en facturas ideológicamente falsas, del proveedor BB, RUT N° 0, por supuestos servicios de transporte prestados a la sociedad y por un neto total de $44.262.515.
Que arribó a dicha conclusión, a través de la revisión y análisis de las facturas de dicho proveedor, detectándose borradores con análisis de pagos de honorarios del directorio (relacionados con EE), por los mismos montos de las facturas emitidas por BB, quien además es Gerente de Comercio Exterior de XX
En este sentido, para determinar la intencionalidad en la operación contable que se impugnaba, se tomó declaración jurada a la contadora de la sociedad, doña GG, quien señaló que hasta antes de la existencia de dichas facturas, el Gerente General y Miembro del Directorio de XX, EE, emitía boletas de honorarios por concepto de remuneraciones del directorio, lo que a la actualidad (fecha de la declaración) ya no practicaba, además de señalar que dichas facturas eran contabilizadas erróneamente como remuneraciones, por orden del Gerente General.
Que, por su parte BB, señaló, según consigna el acta de la denunciante, que el origen de sus facturas está en servicios de transporte que presta en su camioneta a la sociedad y por lo cual cobra $75.000.- más IVA por día, lo cual es totalmente inconsistente con los montos facturados a la sociedad de, en promedio, $2.000.000 mensuales. Finalmente, EE, señalo que hasta antes de dichas facturas él emitía boletas de honorarios por servicios que prestaba a XX, por $810.000.-, mensuales por informes técnicos de producción de la planta y que desde el año 2011 (año en que BB comienza a emitir facturaciones altas a la sociedad), dejó de percibir esos honorarios ya que la empresa no está en condiciones de pagarle.
6°. Que para el Servicio, ante lo contundente de la acreditación de la infracción relativa a las facturas el Gerente de la Sociedad EE, señaló que "había aplicado un procedimiento erróneo" y por ello con fecha 11.01.2013, rectificó Formularios N° 29, sobre Declaración Mensual y Pago Simultaneo de Impuestos, de la sociedad XX, correspondientes a los periodos tributarios abril de 2011 a octubre de 2012, eliminando todas las facturas registradas del Proveedor BB.
Que esto, para la denunciante, constituye un reconocimiento de la infracción detectada por esta institución, existiendo intencionalidad en el procedimiento y su implementación al margen de la potestad tributaria. En efecto, se consignaban beneficios tributarios con dicha maniobra, no constituyendo un error, sino una conducta intencional y reiterada en la totalidad de los periodos tributarios del año 2011 y 2012, la que debe ser sancionada conforme a la ley.
INFRACCIÓN AL ART. 97 N° 4 INC. 1° DEL CÓDIGO TRIBUTARIO:
7°. En relación al aumento indebido de costos rebajando la utilidad en materia de Impuesto a la Renta, infringiendo el articulo 97 N°4 inciso Primero del Código Tributario, expresa la referida acta de denuncia, que el contribuyente denunciado, ha efectuado declaraciones de impuesto en su formulario 22 maliciosamente falsas, como también, que ha empleado otros procedimientos dolosos encaminados a burlar el impuesto y que han inducido a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponde. Esto, al disminuir indebidamente la base imponible del Impuesto a la Renta, ya que incluyó en sus declaraciones anuales costos o gastos.
Que, la utilización y registro indebido de las facturas fue trasladado indebidamente también al Impuesto a la Renta, alterando con ello la carga tributaria a la que estaba obligada la sociedad. A su juicio, indica que, el efecto querido por el contribuyente y que al ser reconocido como indebido fue rectificado tanto para el año tributario 2012 y 2013. Así, el perjuicio fiscal, producto de la conducta desplegada, asciende a la suma de $13.556.456.-
8°. Que, en cuanto al uso indebido de crédito fiscal por parte del contribuyente XX, la autoridad fiscal señala que, se rechazó un total de 38 facturas que respaldaban gastos ajenos al giro del contribuyente tales como comidas en restaurantes y seguros de personas ajenas a la empresa, pero las cuales no se han acompañado al acta de denuncia, sino que solo se consignan en un cuadro diseñado al efecto.
9°. Expresa el acta de denuncia, que de los hechos referidos, el estudio y análisis de los antecedentes tenidos a la vista, concluyó que la contribuyente XX, incurrió en las infracciones sancionadas en los artículos 97 N°4 incisos primero y segundo del Código Tributario, ya que a su entender, el actuar no puede ser considerado sino como malicioso por parte del contribuyente, conducta consistente en el registro e incorporación en sus libros de contabilidad de 22 facturas falsas de un proveedor, que resultaron ser ideológicamente falsas, comprendidas en 21 períodos tributarios mensuales. Además, la contribuyente no pudo acreditar la materialidad de las operaciones de acuerdo a las normas del Articulo 23 N°5 del DL 825.
Así las cosas, el perjuicio fiscal resultante, asciende a la suma de $7.067.124.- en IVA, y a $13.556.456.- en Renta, fundado en facturas falsas.
10°. Adicionalmente, el SII señala que, observa la concurrencia de la circunstancia agravante descrita en el mismo artículo 97 N°4, inciso cuarto, del Código Tributario, esto es: “Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicará la pena mayor asignada al delito más grave”. Así también, la circunstancia señala en el artículo 111, inciso segundo, del Código Tributario, la cual indica: “Constituirá circunstancia agravante de responsabilidad penal que el delincuente haya utilizado, para la comisión del hecho punible, asesoría tributaria, documentación falsa, fraudulenta o adulterada, o se haya concertado con otros para realizarlo”.
Finaliza, que es aplicable la figura agravante tipificada en el artículo 112 del Código Tributario.
11°. Que con fecha 21 de febrero del año en curso, comparece sin acreditación de título para ello, don ZZ, abogado, cédula de identidad número 0, por la denunciada XX, Rut 0 y de su Gerente don EE, cédula de identidad número 0, domiciliado para estos efectos en cccc, formulando descargos en relación con el Acta de Denuncia N° 01, emitida por el SII y notificada por cédula con fecha 10 de Febrero del 2014.
12°. Que conforme a la certificación emitida por el Señor Secretario del Tribunal a fs. 33, respecto al escrito de formulación de descargos, no concurrieron a constituir mandato judicial las personas anteriormente indicadas.
Es así, que a fs. 27 este Tribunal, previo o proveer, apercibió a la sociedad DENUNCIADA, para que dentro de tercero día y de conformidad con el artículo 161 N° 2 inciso 2° del Código Tributario, en concordancia con los artículos 1°, 2° y 4° de la Ley N°18.120, sobre comparecencia en juicio, constituyese el mandato como en derecho corresponda, bajo la sanción procesal contemplada en el inciso cuarto del artículo 2° de la ley 18.120.
13°. A fs. 34 se tienen por no presentado los descargos en contra del Acta de Denuncia N° 01, emitida por el SII y notificada por cédula con fecha 10 de Febrero del 2014.
DILIGENCIAS DEL PROCESO:
A fs. 1, se agrega a los autos el acta de denuncia, la que fue remitida por el Servicio de Impuestos Internos, Dirección Regional Metropolitana Centro;
A fs. 8, se agrega comprobante de notificación al denunciado del acta de denuncia N° 01 de fecha 10 de febrero de 2014, emitida por el SII.
A fs. 9, este Tribunal tiene por recibida el acta de denuncia N° 01 de fecha 14.02.2014, cursada en contra de la contribuyente XX
A fs. 10, certificación de la notificación de la resolución anterior.
A fs. 11 a 14, la denunciada opone descargos en contra de la denuncia de fs. 1., acompañando comprobantes de pago de IVA.
A fs. 27, se apercibe a la denunciada previo a proveer. A fs. 29, se rectifica la resolución anterior.
A fs. 31, se ordena al Señor Secretario del Tribunal certificar el estado procesal de la causa.
A fs. 33, se certifica el no cumplimiento del apercibimiento decretado a fs.27.
A fs. 34 se tuvo por no presentado los descargos de la denunciada de fecha 21 de febrero.
A fs. 36, se traen los autos para fallo.
No se recibió la causa a prueba, atendido que se trata de una denuncia no reclamada, conforme a lo establecido en el artículo 161, N° 2° del Código Tributario.
Y CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que, según se ha señalado en la parte expositiva de esta resolución, se ha cursado denuncia en contra de la contribuyente XX, RUT N° 0, por la infracción prevista y sancionada en los incisos primero y segundo del numeral cuarto del artículo 97 del Código Tributario, atendido a que la denunciada, según se desprende del acta de denuncia emitida por el Servicio de Impuestos Internos, habría registrado e incorporado en su libro de contabilidad, y consecuente aprovechamiento del crédito fiscal de 22 facturas material e ideológicamente falsas del presunto proveedor don BB RUT N° 0, las cuales declaró en su formulario 29 de Declaración Mensual y pago Simultaneo de Impuesto, disminuyendo de esta forma el Impuesto al Valor Agregado que le correspondía enterar en arcas fiscales. Asimismo, como consecuencia de lo anterior, el supuesto infractor, rebajó su carga tributaria de Impuesto a la Renta, al incluir maliciosamente como costo los valores provenientes de dichas facturas falsas.
Agregándose en el acta acompañada por la administración tributaria, que tales acciones configurarían los ilícitos del artículo 97 N° 4, incisos primero y segundo del Código Tributario, por cuanto la supuesta denunciada, mediante la utilización de facturas falsas, presentó declaraciones de impuestos maliciosamente falsas que indujeron a la liquidación de impuesto al valor agregado (IVA) inferior al que correspondía, conductas ilícitas que aumentaron el verdadero monto de los créditos fiscales o imputaciones que tenía derecho a hacer valer en relación con las cantidades que debía pagar, lo que habría generado un perjuicio fiscal ascendente a la suma de $7.067.124.- en IVA, y a $13.556.456.- por diferencias en Impuesto a la Renta, fundado todo ello, como se ha dicho en la parte expositiva, en facturas falsas.
SEGUNDO: Que, según consta de la resolución que rola a fs. 34 y su correspondiente certificado, la contribuyente no presento en forma sus descargos en contra del Acta de Denuncia N° 01, notificada con fecha 10.02.2014, conforme a lo establecido en el artículo 161 N° 2 del Código Tributario, en relación al numeral 6°.
TERCERO: Que, en este contexto, no se recibió la causa a prueba, atendido que se trata de una denuncia no reclamada, conforme a lo establecido en el artículo 161, N° 2° del Código Tributario.
CUARTO: Que, el Título IV del Código Tributario, que establece el “procedimiento para la aplicación de sanciones”, en su artículo 161 señala: “Las sanciones por infracción a las disposiciones tributarias, que no consistan en penas privativas de libertad, serán aplicadas por el Tribunal Tributario y Aduanero…”. Continúa la norma señalando que para el conocimiento de este tipo de procedimiento han de cumplirse una serie de requisitos, entre los cuales destaca: “1° En conocimiento de haberse cometido una infracción o reunidos los antecedentes que hagan verosímil su comisión, se levantará un acta por el funcionario competente del Servicio…”.
Por su parte, la segunda parte del numeral 4°, nos indica que: “Si no se presentaren descargos o no fuere necesario cumplir nuevas diligencias, o cumplidas las que se hubieren ordenado, el Juez Tributario y Aduanero que esté conociendo del asunto, dictará sentencia.”
QUINTO: A su turno, que del acta de denuncia de autos, que rola de fojas 2 a 7 vuelta, se desprende que el Servicio de Impuestos Internos le atribuye a la contribuyente denunciada la comisión de la siguiente conducta que configuraría las infracciones contempladas en los incisos primero y segundo del artículo 97 N° 4 del Código Tributario, respectivamente:
"4°.- Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de balances o inventarios o la presentación de éstos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débitos, notas de crédito o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en su grado medio a máximo.
Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquier maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multa del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado.”
SEXTO: Que, a entender de este Sentenciador, una “declaración de impuestos es maliciosamente falsa”, cuando uno o más de los antecedentes contenidos en ella es simulado, fingido o no ajustado a la verdad de los hechos a que el mismo se refiere, siempre que ello sea producto de un acto querido, representado o consciente del declarante, quien sabía o no pudo menos que haber sabido que lo declarado no se ajustaba a la verdad y que dicha declaración podía inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que correspondía, con intención de producir un perjuicio al interés fiscal.
De esta forma, para la configuración de las infracciones denunciadas no basta sólo con establecer que la declaración contiene datos no verdaderos, sino que exige además que el contribuyente denunciado hubiere estado en condiciones de advertirlo, esto es, que sabía o no podía menos que saber que dichos datos eran falsos y que la declaración podía inducir a una disminución del o los impuestos correspondientes.
SÉPTIMO: Que, por “factura falsa”, debe entenderse que es aquella que falta a la verdad o realidad de los datos contenidos en la misma. En este sentido, la falsedad de una factura puede ser material, esto es, que altere el sentido del documento mismo en su materialidad; o ideológica, esto es, que deje constancia de cosas falsas o mentirosas, siendo las formas usadas aparentemente reales o auténticas. Ejemplos de falsedad en una factura son: indicar un nombre, domicilio, RUT o actividad económica inexistente o adulterado el emisor o el receptor de la factura, el registrar una operación inexistente o falsear los montos de ellas, falsear los timbres del Servicio de Impuestos Internos, etc.
OCTAVO: Que, por otra parte, en el caso de los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, conforme a lo dispuesto en inciso segundo del número 4° del artículo 97 del Código Tributario, es maliciosa cualquier maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, lo que exige que se esté ante un acto consciente del contribuyente, en orden a que sabía o no podía menos que saber que la maniobra en cuestión podía aumentar indebidamente el verdadero monto de los créditos o imputaciones antes señalados y que pese a ello, no tomó los resguardos necesarios para evitarlo.
NOVENO: Que para resolver sobre lo expresado en los considerandos anteriores, en virtud de lo dispuesto en el N° 9 del artículo 161 del Código Tributario y en relación con lo ordenado en el inciso 14° del artículo 132 del mismo texto legal, la convicción a la que debe arribar este Sentenciador debe ser producto de la ponderación y valoración que haga de los antecedentes y de la prueba que deben aportar las partes de conformidad a las reglas de la sana crítica.
Que no obstante lo anterior, y como ya se ha indicado tanto en la parte expositiva de esta resolución como en motivaciones anteriores, no existen hechos controvertidos, en razón de no existir descargos por la denunciada. Sin perjuicio de ello, ante la expresión de la potestad sancionadora de la administración tributaria, este Tribunal debe proceder a emitir su juicio respecto a las imputaciones contenidas en el acta de denuncia acompañada.
DÉCIMO: Que, en este contexto, el Servicio de Impuestos Internos no ha acompañado antecedentes probatorios que sustenten y hagan verosímil la imputación contenida en el acta acompañada en esta sede y que sustenten debidamente el perjuicio fiscal atribuido a la denunciada.
DÉCIMO PRIMERO: Que, tratándose de una infracción tributaria que conlleva la aplicación de una sanción pecuniaria, como lo es la multa consignada en los incisos primero y segundo del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario, se estima que la carga de la prueba corresponde al Servicio de Impuestos Internos, quien debe acompañar a su denuncia todos los antecedentes que acrediten la configuración de la infracción denunciada, atendido que la presunción de inocencia, establecida como garantía constitucional del Derecho Penal, tiene plena aplicación en materia infraccional tributaria.
A este respecto, el Tribunal Constitucional en el considerando 9° de la sentencia dictada con fecha 26.08.1996, en la causa Rol 244-1996, señaló “Que, los principios inspiradores del orden penal contemplados en la Constitución Política de la República han de aplicarse, por regla general, al derecho administrativo sancionador, puesto que ambos son manifestaciones del ius puniendi propio del Estado”. Lo anterior, es sin perjuicio del derecho del contribuyente denunciado para ofrecer y rendir las pruebas que estime pertinentes.
DÉCIMO SEGUNDO: Que, en lo que atañe a los cuestionamientos que formula la denunciante, se debe considerar que los incisos 1° y 2° del artículo 97 N° 4 del Código Tributario establecen tipos penales que exigen para su configuración la existencia de dolo, lo que supone en el agente una disposición anímica especial manifestada en un propósito orientado hacia el fin preciso de defraudar al Fisco de Chile.
En este sentido, el Servicio ha determinado con esta denuncia, no optar por querella criminal por los hechos denunciados, recurriendo al procedimiento del artículo 161 del Código Tributario para sancionar sólo con multa la conducta, tal como se desprende de su propia acta de denuncia; de este modo, no muta el carácter de ilícito que revisten las infracciones, de manera que requieren de malicia para configurarse.
DÉCIMO TERCERO: Que como se advierte de autos, las supuestas irregularidades detectadas en la contabilidad del contribuyente y que motivaron el Acta de Denuncia N° 01 de 10 de febrero de 2014, consistieron en la contabilización de facturas falsas como forma de aumentar los costos o gastos y el incremento indebido del crédito fiscal IVA derivado del registro contable de tales documentos falsos, hechos que se estimaron constitutivos de las conductas sancionadas en el artículo 97 N° 4 incisos 1° y 2° del Código Tributario, figuras que requieren que esa falsedad sea maliciosa, es decir, que sea producto de un acto consciente y voluntario del contribuyente denunciado, a sabiendas que lo declarado no se ajusta a la verdad.
Dicho elemento subjetivo que se concreta en lo malicioso de la falsedad de la declaración, debe ser acreditado por el Servicio aludido, pues entender lo contrario significaría presumir la mala fe y dar al artículo 21 del Código Tributario el alcance de una presunción legal de dolo que no contiene y que, en todo caso, está controvertida por la presunción de inocencia y “de no culpabilidad” presente en este tipo de ilícitos.
En este contexto, el deber procesal que corresponde al denunciante se transforma aquí en la obligación de demostrar la culpabilidad con eficacia tal que logre quebrantar el estado de inocencia que frente a una imputación ilícita hacia el contribuyente, sin perjuicio de su derecho de aportar la prueba que estime pertinente en aval de su teoría, pero su indiferencia en ese sentido, al no aportar los descargos como corresponde en derecho, no le puede acarrear ningún perjuicio, menos aun cuando el Servicio de Impuestos Internos no ha ofrecido ni ha aportado probanza alguna que sustente su denuncia.
DÉCIMO CUARTO: En este escenario, es evidente que frente a un hecho de carácter penal como es el imputado al contribuyente, el rigor de la demostración de la conducta ilícita recae en la parte denunciante y, en tal situación, respecto de la carga probatoria para demostrar la existencia del hecho punible y la culpabilidad del imputado le corresponde necesariamente al acusador (Servicio de Impuestos Internos), como debe ser en un debate de connotación infraccional en que se presume la inocencia del denunciado y que para incriminarle se requiere la convicción de condena que se exige en ese ámbito, extensivo, como lo ha entendido la reiterada jurisprudencia de nuestros Tribunales Superiores de Justicia, al derecho administrativo sancionador (en igual sentido, la Excma. Corte Suprema, en fallo reciente de fecha 30.08.2012, en los autos Rol Ingreso N° 4425-2010, conociendo de un Recurso de Casación en el Fondo interpuesto por el Fisco de Chile en contra de la sentencia de segunda instancia que revocó aquella recaída en un procedimiento general de sanciones previsto en el artículo 161 del Código Tributario, en relación con las conductas sancionadas en el artículo 97 N° 4 incisos 1° y 2° del código ya citado).
DÉCIMO QUINTO: Que a mayor abundamiento, la Contraloría General de la República a través del Dictamen N° 31.239/2005, señalo respecto a la potestad sancionadora de los órganos de la administración del Estado lo siguiente: “la potestad sancionadora de la Administración es, al igual que la potestad punitiva penal, una de las manifestaciones del ius puniendi general del Estado, de manera tal que, al tener ambas el mismo origen, deben respetar en su ejercicio los mismos principios generales del derecho sancionador, que han sido consagrados en la Constitución Política de la República, aunque sus procedimientos sean diferentes.
Fluye de lo anterior que el derecho administrativo sancionador se inspira, entre otros, en el principio de culpabilidad, en virtud del cual sólo cabe imponer una sanción a quien pueda dirigírsele un reproche personal por la ejecución de la conducta, quedando excluida la posibilidad de aplicar medidas punitivas frente a un hecho que sólo aparenta ser el resultado de una acción u omisión, sin verificar previamente la culpabilidad personal, como ocurre en la llamada responsabilidad objetiva”.
Es así, que de este modo, le corresponde al Estado (Servicio de Impuestos Internos) demostrar que el contribuyente denunciado incurrió en las infracciones imputadas en el “acta de denuncia” de autos y no al contribuyente probar su inocencia.
DÉCIMO SEXTO: Que, este Sentenciador no puede aplicar la sanción que solicita el Servicio de Impuestos Internos en su denuncia, puesto que nadie puede ser condenado si el Tribunal no adquiere, por los medios de prueba legal, la convicción de que realmente se ha cometido un hecho punible y que en él ha correspondido al denunciado una participación culpable y sancionada por la ley, en este caso, con lo descrito en los incisos primero y segundo del numeral cuarto del artículo 97 del Código Tributario, en relación al principio de inocencia contemplado en nuestra Constitución.
DÉCIMO SÉPTIMO: Con todo, constituye una carga procesal para la administración tributaria, aportar los elementos de juicio en orden de tener legalmente por acreditadas las infracciones denunciadas y no solo realizar una descripción del proceso de fiscalización llevado a cabo en la etapa administrativa, dado que es de potestad de dicho órgano optar por accionar penalmente o en esta sede, con los antecedentes recopilados al efecto, los cuales como se ha dicho en esta sentencia, no han sido ofrecidos ni aportados para el convencimiento de este Juzgador, lo que conlleva, indefectiblemente, a que la presente denuncia no prospere ante tal omisión.
DÉCIMO OCTAVO: De este modo, resulta forzoso concluir que para este Tribunal, no se ha alcanzado el grado de convencimiento que haga verosímil la denuncia de autos y, como consecuencia, acceder a la sanción impetrada por el Servicio de Impuestos Internos, por estimar que no concurre a su respecto el obrar malicioso, elemento subjetivo de las figuras delictivas en estudio y que cumple una función valorativa destinada a fijar la categoría de estándar probatorio por parte del Estado, tendiente a demostrar que el denunciado a sabiendas, con pleno conocimiento, quiso o ha querido el efecto (perjuicio fiscal) expresado en el acta de denuncia que ha dado inicio al presente procedimiento.
Por la misma razón antes anotada, tampoco se ha acreditado la existencia y/o utilización de facturas presuntamente falsas, tanto material como ideológicamente, con la finalidad de confeccionar declaraciones impositivas, tendientes a defraudar al fisco conforme a la conducta descrita en los incisos primero y segundo del numeral 4° del artículo 97 del Código Tributario.
DÉCIMO NOVENO: Que, en síntesis y conforme a lo expuesto en las motivaciones anteriores, este Sentenciador tomando en consideración de que a la administración tributaria le corresponde la carga probatoria, para este tipo de procedimientos, y al contribuyente le asiste el principio de inocencia y, ante la inactividad probatoria por parte del Servicio, tendiente a demostrar los ilícitos denunciados; más aún, ante las atribuciones sancionatorias otorgadas por el ordenamiento jurídico al ente fiscalizador, la imputación de una infracción tributaria a un contribuyente es una materia de la más alta importancia, exigiendo un comportamiento cuidadoso, responsable y procesalmente activo por parte de éste.
VIGÉSIMO: Finalmente, para este Sentenciador, conforme a las consideraciones ya expresadas, la ausencia de elementos probatorios y el principio de inocencia inherente a cualquier persona en nuestro Estado de Derecho, y para el caso en análisis, no permiten establecer la existencia de los hechos que fundamentan la imputación fiscal, por lo cual, deberá dejarse sin efecto la denuncia de autos.
Y visto lo razonado anteriormente, como lo dispuesto en los artículos 97 N° 4, 132, 148, 161 y 162 del Código Tributario, y demás normas legales aplicables, SE RESUELVE:
I.- DÉJESE SIN EFECTO el Acta de Denuncia N° 01 de fecha 10 de febrero de 2014, por las infracciones descritas y sancionadas en los incisos primero y segundo del numeral 4° del artículo 97 del Código Tributario en contra de la contribuyente XX, RUT 0.
II.- NO SE CONDENA en costas a la denunciante por no haberlo solicitado la parte denunciada.
III.- El DIRECTOR REGIONAL DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, DIRECCIÓN REGIONAL SANTIAGO CENTRO, dispondrá el cumplimiento administrativo del presente fallo, conforme a lo contemplado en el numeral 6° de la letra B.-, del artículo 6° del Código Tributario.
ANÓTESE, REGÍSTRESE y, en su oportunidad, ARCHÍVESE.”