Por el recurso se denunció infracción del artículo 54 N° 1 y del artículo 14 letra A) N° 1, ambos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y del artículo 60 inciso octavo del Código Tributario. Además, se denunció infracción de los artículos 21 y 132 inciso décimo quinto del Código Tributario en relación con artículo 17 del mismo cuerpo legal y los artículos 38 y 39 del Código de Comercio. Por último, alegó el recurso infracción del artículo 132 incisos décimo cuarto y décimo quinto del Código Tributario.
La Corte señaló que la imposición probatoria del fallo de segundo grado no era diferente de la efectuada por la sentencia de primera instancia ni por la resolución que recibió la causa a prueba, que fijó como hecho a probar la efectividad de la existencia de retiros. Esta última decisión no fue impugnada por el Servicio, de manera que no resultaba procedente, en esta etapa del proceso, reclamar de una errónea distribución de la carga probatoria prevista en el artículo 21 del Código Tributario.
Además, se indicó que desde que se reconocía a los mismos jueces la facultad e imperio para determinar el sustento fáctico de la decisión del caso concreto, no era suficiente la sola discrepancia con las conclusiones fácticas para dar por establecida una trasgresión de las reglas de valoración de la prueba.
Asimismo, la Corte señaló que se hacía necesario recordar que las operaciones que motivaron las liquidaciones eran retiros efectuados desde las sociedades en que la reclamante tenía participación y como esas compañías debían llevar contabilidad fidedigna, esa prueba debió ser valorada preferentemente. De esta manera, al haber sido descartada por los jueces de segunda instancia aludiendo a las reglas de atribución probatoria establecidas en el Código Civil –propias del sistema de prueba legal tasada-, obviando dar motivos sustanciales relacionados con la sana crítica para descartar dichos medios de convicción preeminentes, era posible concluir que han incurrido en un error de derecho.
En efecto, en el procedimiento tributario el juez debía apreciar las pruebas conforme con las normas de la sana crítica, pero, además, estaba obligado a dar valoración preferente a la contabilidad en aquellos casos en que la ley la requería, de suerte tal que, si bien no estaba forzado a adquirir convicción utilizándola exclusivamente, tampoco estaba facultado para prescindir sin más de los asientos contables puesto que constituían prueba predominante, ni le era factible hacerlo basándose en motivos distintos de los que la ley consideraba, en ese caso, en razones diferentes de las admitidas por las reglas de la sana crítica.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, cinco de mayo de dos mil quince.
Vistos:
En los autos Rol 16655-2014 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación tributaria, el abogado don Erwin Errandonea Geldres, en representación de la DIRECCION REGIONAL TEMUCO DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, deduce en lo principal de fojas 173 recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia dictada el veintiocho de abril de dos mil catorce por la Corte de Apelaciones de Temuco en aquella parte que revocó el fallo de primer grado -que había rechazado parcialmente el reclamo- y, en cambio, lo acogió, dejando sin efecto la partida retiros no declarados de la Liquidación N° 258 de 27 de junio de 2012, emitida por impuesto global complementario del año tributario 2009.
Se trajeron los autos en relación, tal como se lee a fs. 200.
Considerando:
Primero: Que por el recurso se denunció, en primer término, la infracción del artículo 54 N° 1 y del artículo 14 letra A) N° 1, ambos de la Ley de Impuesto a la Renta, y del artículo 60 inciso octavo del Código Tributario. Señala el recurrente que la primera norma establece que la base imponible del impuesto global complementario se conforma, entre otros, con las cantidades retiradas que correspondan a rentas imponibles de las categorías anteriores, mientras el segundo precepto prescribe que los socios de sociedades de personas quedan gravados con los impuestos finales por los retiros o remesas que reciban de la empresa hasta completar el FUT, reconociendo el crédito por el impuesto de primera categoría pagado. Finalmente, para la debida fiscalización de los retiros, el artículo 60 del Código Tributario en su inciso octavo permite al Servicio de Impuestos Internos pedir declaraciones juradas por escrito. Afirma que el fallo desconoce el sistema integrado de tributación cuando estima que las declaraciones juradas de las sociedades de las cuales formó parte la reclamante son instrumentos privados de terceros ajenos que no le son oponibles, puesto que constituyen medios de fiscalización para verificar el correcto pago de los tributos a nivel de socios, que en este caso están corroboradas por los registros contables.
Denuncia el recurso, en segundo lugar, la infracción del artículo 21 del Código Tributario, ya que la sentencia infringe la distribución de la carga de la prueba allí prevista, al sancionar al Servicio de Impuestos Internos por la falta de demostración de un hecho negativo, como es que la reclamante no recibió los retiros, en circunstancias que quien debía acreditarlo era su contraparte.
En el tercer capítulo del arbitrio se reclama la infracción del artículo 132 inciso décimo quinto del Código Tributario en relación con artículo 17 del Código Tributario y los artículos 38 y 39 del Código de Comercio, disposiciones que se refieren a la preminencia de la contabilidad en la demostración de la renta como de la fe que hacen contra el comerciante, que es indivisible, a pesar de lo cual la sentencia las deja de aplicar al no valorar la contabilidad de las sociedades que refleja los retiros de la reclamante que era socia con un 50% de participación.
Adicionalmente alega el recurso la infracción de los artículos 132 incisos décimo cuarto y décimo quinto del Código Tributario, en cuanto establecen las normas de valoración de las pruebas conforme con las reglas de la sana crítica y la preponderancia de la contabilidad en esta clase de procesos. Asegura que es ilógico estimar que las declaraciones juradas de las sociedades emanan de terceros ajenos al juicio cuando la reclamante era socia, tenía un 50% de participación y además era su representante, y añade que es una infracción a las reglas de la sana crítica aplicar disposiciones de ponderación de prueba legal tasada al valorar dichos instrumentos, como también lo es no dar las razones por las cuales se prescinde de la contabilidad para resolver el asunto, ni fundar de manera racional y razonada la decisión.
Explica que estos errores de derecho influyeron sustancialmente en lo dispositivo del fallo, ya que de no haber incurrido en ellos se habría concluido que las declaraciones juradas y la contabilidad de las sociedades permiten establecer que la reclamante efectuó los retiros no declarados. Pretende que se invalide la sentencia recurrida y se dicte otra de reemplazo que confirme íntegramente el fallo de primera instancia, con costas.
Segundo: Que la sentencia de segunda instancia, en lo que interesa al recurso, revoca el fallo de primer grado acogiendo el reclamo en cuanto a la partida de retiros no declarados, señalando en su basamento segundo que las declaraciones juradas aparecen dentro del sistema tributario nacional como un elemento más de la autodeterminación del impuesto, y para efectos de esta causa como prueba preconstituida para la reclamada, que exige que determinadas actuaciones sean registradas a través de dichos instrumentos de carácter oficial a fin de poseer evidencia. Agrega que éstas provienen de terceros ajenos al proceso por lo que constituyen instrumentos privados respecto de los cuales es necesario su reconocimiento en juicio para tener valor de escritura pública conforme prescribe el artículo 1702 del Código Civil, y por ende no pueden tener por sí solas mérito suficiente para determinar la existencia de los retiros, por cuanto a la contribuyente no le resulta posible impugnar su contenido por no haberlas suscrito (considerando tercero). En su motivo cuarto desecha los asientos contables por las mismas razones.
Añade la sentencia en su razonamiento quinto que no se presentó la declaración de algún testigo que haya suscrito o confeccionado esos documentos, ni de los representantes de la sociedad, por lo que no les asigna valor probatorio para determinar la existencia de los retiros, precisando que no es suficiente el testimonio de las fiscalizadoras puesto que sus afirmaciones no gozan de presunción de veracidad respecto de hechos que no constataron por sus sentidos (basamento sexto). Continúa señalando que la alegación de la reclamada en cuanto no le resulta posible determinar el pago por medios distintos implica el reconocimiento del incumplimiento del deber de indagar, que es su carga procesal, ya que el resto de los antecedentes de la fiscalización dan cuenta de hechos que contradicen la actividad fiscalizadora, como ocurre con las escrituras públicas de cesión de derechos de 14 de agosto de 2008. Finalmente indica en su considerando séptimo que estos últimos documentos, por aplicación del artículo 1700 del Código Civil, hacen plena fe respecto de las partes y en cuanto a la veracidad de las declaraciones, por lo que ante la contradicción entre las declaraciones juradas y las escrituras públicas no existen antecedentes suficientes que den cuenta fidedigna de haberse efectuado los retiros.
Tercero: Que, teniendo presente que en el recurso se ha denunciado la infracción tanto de normas sustantivas como de las relativas a la valoración de la prueba, se hace necesario revisar primero estos últimos reclamos, para determinar si el sustrato fáctico del proceso debe ser modificado.
Por lo que se refiere a la pretendida infracción de las normas reguladoras de la prueba, debe comenzarse por aquella que alude a la distribución de la carga probatoria. Sobre este capítulo, y conforme se dejó constancia en el motivo que antecede, la sentencia afirmó que es carga procesal de la reclamada demostrar el pago de los retiros. Es relevante señalar que la imposición probatoria del fallo de segundo grado no es diferente de la efectuada por la sentencia de primera instancia ni por la resolución que recibió la causa a prueba, que fijó como hecho a probar la efectividad de la existencia de retiros. Esta última decisión no fue impugnada por el Servicio de Impuestos Internos sino que, de contrario, éste se conformó y ajustó a ella su rendición de prueba, de manera que no resulta procedente, en esta etapa del proceso, reclamar de una errónea distribución de la carga probatoria prevista en el artículo 21 del Código Tributario, motivo por el cual este capítulo del recurso será desechado.
Cuarto: Que otro aspecto a resolver sobre el sustrato fáctico de la sentencia es la denunciada infracción a las reglas de valoración de las pruebas. En ese aspecto, se cuestiona por un lado la aplicación de las reglas de la prueba legal tasada en vez de las de la sana crítica, y por otro lado la errónea valoración de las declaraciones juradas y contabilidad de las sociedades en las que participó la reclamante.
Sobre el primer aspecto, importa dejar constancia que este reclamo ha sido tramitado conforme con el nuevo procedimiento tributario, de manera que la valoración de las pruebas debe efectuarse conforme con las reglas de la sana crítica que imponen a los jueces la obligación de observar los parámetros que imponen las reglas de la lógica, las máximas de la experiencia y el conocimiento científico afianzado, en lo que se refiere al modo de apreciar las probanzas y a la adopción de las subsecuentes conclusiones. Esta modalidad de libre apreciación, como ya se ha afirmado consistentemente por esta Corte, se caracteriza porque no está permitido prescindir de los medios de prueba que hubieren sido aportados, porque para mayor aceptabilidad la conclusión acerca de los hechos ha de razonarse con toda la prueba aportada; señalándose circunstanciadamente la justificación de las declaraciones que se hagan a este respecto (SCS N° 7634-12, de veintisiete de agosto de dos mil trece).
Por otro lado, y desde que se reconoce a los mismos jueces la facultad e imperio para determinar el sustento fáctico de la decisión del caso concreto, no es bastante la sola discrepancia con las conclusiones fácticas para dar por establecida una trasgresión de las reglas de valoración de la prueba. De esta manera el recurso, para prosperar, debió postular una tesis encaminada a demostrar que el razonamiento del fallo –en la forma que está formulado-contrariaba las reglas de la lógica, las máximas de la experiencia o el conocimiento científicamente afianzado, y que su inobservancia incidía en lo dispositivo del fallo. Sin embargo, dicha explicación está ausente, advirtiéndose una incompleta fundamentación que obliga a desestimar este apartado del recurso.
Quinto: Que corresponde hacerse cargo, ahora, de la prueba contable y tributaria producida y su posición dentro del proceso judicial, la que tiene una regulación especial en el texto del artículo 132 inciso décimo quinto del Código Tributario. Dicho precepto prescribe: “No obstante lo anterior, los actos o contratos solemnes sólo podrán ser acreditados por medio de la solemnidad prevista por la ley. En aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad.”
La norma antes referida, que obliga al juez a dar valoración preferente a la contabilidad, arranca del reconocimiento del carácter técnico que tiene el conflicto tributario, que si bien se resuelve en derecho, se ve fuertemente integrado por otras áreas del conocimiento, como la ciencia contable, lo que se aprecia en la relevancia que los instrumentos contables tienen en las distintas disposiciones del Código Tributario y del Código de Comercio que se refieren al registro y demostración de las operaciones realizadas por los comerciantes en el desarrollo de su negocio, puesto que la contabilidad y sus reglas generalmente aceptadas constituyen las pautas comunes para reflejar el devenir económico de un contribuyente. Al efecto, es útil recordar que el artículo 17 del Código Tributario prescribe que quien debe acreditar renta efectiva lo hará mediante contabilidad fidedigna, y que los artículos 38 y 39 del Código de Comercio otorgan superioridad probatoria a los libros contables.
De esta manera, no cabe sino admitir que en derecho tributario -a diferencia de otras ramas jurídicas- la contabilidad tiene una posición preponderante como instrumento de registro del desarrollo cotidiano de la actividad de los contribuyentes que están obligados a llevarla y, por lo mismo, se erige como una prueba fundamental de las operaciones que realizan, al punto que la revisión de los asientos pertinentes es la piedra angular de la actividad fiscalizadora, de la que surge, en el análisis comparativo con las declaraciones de impuesto y los instrumentos de respaldo, las eventuales inconsistencias cuya aclaración se requiere de los obligados al pago del tributo.
Sexto: Que, se hace necesario recordar que las operaciones que motivaron las liquidaciones son retiros efectuados desde las sociedades en que la reclamante tiene participación. Como resulta inconcuso que esas compañías deben llevar contabilidad fidedigna, esa prueba debió ser valorada preferentemente, de manera que al haber sido descartada por los jueces de segunda instancia aludiendo a las reglas de atribución probatoria establecidas en el Código Civil –propias del sistema de prueba legal tasada-, obviando dar motivos sustanciales relacionados con la sana crítica para descartar dichos medios de convicción preeminentes, es posible concluir que han incurrido en un error de derecho.
En efecto y como se ha dicho, en el procedimiento tributario el juez debe apreciar las pruebas conforme con las normas de la sana crítica, aplicando las reglas de la lógica, las máximas de la experiencia y los conocimientos científicamente afianzados, pero, además, está obligado a dar valoración preferente a la contabilidad en aquellos casos en que la ley la requiere, de suerte tal que, si bien no está forzado a adquirir convicción utilizándola exclusivamente, tampoco está facultado para prescindir sin más de los asientos contables puesto que constituyen prueba predominante, ni le es factible hacerlo basándose en motivos distintos de los que la ley considera, en este caso, en razones diferentes de las admitidas por las reglas de la sana crítica.
De esta manera, desechar dicho medio de convicción por las razones ya reseñadas constituye un error en la aplicación de las normas reguladoras de la prueba que trajo consigo una desacertada falta de valoración de los registros contables de las sociedades, en circunstancias que dichos instrumentos daban cuenta de los retiros efectuados por la reclamante.
Séptimo: Que esta errónea prescindencia del valor probatorio preferente de la contabilidad tuvo influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, puesto que llevó a establecer en forma incorrecta los hechos de la causa, en particular, a dar por no demostrado el pago de los retiros, en circunstancias que los registros contables permitían tenerlos como un hecho probado. Tal yerro, a su turno, llevó a una falsa aplicación de las normas sustantivas de la litis, desde que no se mantuvo dichas sumas como parte de la base imponible del impuesto global complementario, a pesar que debían formar parte de ella conforme ordena el artículo 54 N°1 de la Ley de Impuesto a la Renta, y en circunstancias que los retiros están gravados con dicho canon según aparece del artículo 14 A N° 1 letra a) de la misma ley, quedando, de contrario, indebidamente liberados del cobro del tributo pertinente. En este estado de cosas, aparece con nitidez que el recurso debe ser acogido.
Octavo: Que, de acuerdo con lo que se acaba de resolver, se hace innecesario analizar la eventual transgresión de lo previsto en el artículo 60 inciso octavo del Código Tributario, relativo a las facultades de fiscalización con que cuenta el Servicio de Impuestos Internos, puesto que conforme se ha razonado el recurso será acogido, y el análisis de la aplicación de dicha regla no modifica lo ya resuelto.
Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, 764, 767, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal del escrito de fs. 173 por el abogado don Erwin Errandonea Geldres, en representación de la Dirección Regional Temuco del Servicio de Impuestos Internos, en contra de la sentencia dictada el veintiocho de abril de dos mil catorce por la Corte de Apelaciones de Temuco, escrita de fojas 169 a 171, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.
Acordada con el voto en contra del Ministro Sr. Cisternas y el abogado integrante Sr. Matus, quienes estuvieron por rechazar el recurso de casación en el fondo puesto que, en su concepto, los sentenciadores de segundo grado no han incurrido en errores de derecho al resolver como lo hicieron. Para ello, tienen en consideración que, sin desconocer que las sociedades de las cuales la reclamante presuntamente efectuó los retiros deben llevar contabilidad completa, no debe dejarse de lado la circunstancia que son terceras ajenas al proceso, y que no se ha consignado como un hecho del mismo que la demandante tenga la misma obligación de registro contable.
En esa línea, los disidentes estiman que los asientos contables sólo tienen el valor probatorio que prescribe el inciso décimo quinto del artículo 132 del Código Tributario cuando se trata de la contabilidad del reclamante, cuyo no es el caso. Así, resultan plausibles los cuestionamientos que los sentenciadores de segundo grado han efectuado al valor que tales instrumentos tienen respecto de la contribuyente, como también lo es reprochar la falta de prueba sobre la efectiva percepción de los dineros.
En consecuencia, no existe una transgresión de las normas reguladoras de la prueba al haberse valorado la contabilidad y las declaraciones juradas de las sociedades en la forma que se hizo y por ello, en el parecer de los disidentes, los hechos del proceso han sido asentados ajustándose a derecho, de lo que deriva que no se han aplicado erróneamente las normas sustantivas de la litis.
Regístrese.”