El recurso de casación en la forma deducido se sustentó en la causal prevista en el artículo 768 N° 7 del Código de Procedimiento Civil, en relación con el artículo 145 del Código Tributario, al contener la sentencia impugnada decisiones contradictorias que no podían ser cumplidas conjuntamente, toda vez que dejaba sin efecto y a la vez mantenía la respectiva “obligación de dar dinero” establecida en cada una de las liquidaciones.
Al respecto, la Corte Suprema señaló que si bien la liquidación determinaba una única suma adeudada por el total de las partidas que la integraban, y no tantas sumas como partidas, de haberse acogido el reclamo sólo contra algunas de éstas ello no impedía de manera alguna la ejecución del fallo, oportunidad en que se debían reliquidar los impuestos respectivos según los términos de lo decidido.
El recurso de casación en el fondo deducido denunció la infracción de los artículos 16, inciso 1° y 4°, 21, y 64, inciso 1°, del Código Tributario, 27 y 28 del Código de Comercio, 1, incisos 1° a 3° y 5°, de la Ley N° 19.606, 19, inciso 1°, del Código Civil, y 1, 2 N° 1 y 20 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
La Corte señaló que en virtud del principio de legalidad o de reserva legal que imperaba en materia tributaria, únicamente por ley se podía imponer, suprimir, o reducir tributos de cualquier clase o naturaleza, y también sólo por ley se podían establecer exenciones tributarias o modificar las ya existentes. Por lo que quedaba vedado a la autoridad administrativa el ejercicio del poder tributario. Así, tal principio como la interpretación restrictiva que de él se seguía, habían sido desatendidos al confirmar las liquidaciones por el incumplimiento de requisitos no previstos en la ley.
Finalmente, indicó que al concurrir en el caso sub judice todos los elementos que la Ley N° 19.606 preveía para que la contribuyente accediera al crédito contemplado en el artículo 1° de dicho texto legal, los jueces del fondo habían errado al desestimar su reclamo basándose para ello en una exigencia de orden contable no establecida por la ley y cuyo incumplimiento, en todo caso, no era óbice para que los recurridos dieran por cierto la verdad y valor de las inversiones, error de derecho que influía sustancialmente en lo dispositivo del fallo, pues producto del mismo se habían aplicado también erróneamente los artículos 1, 2 N° 1 y 20 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, al gravar con el Impuesto de Primera Categoría las sumas equivalentes a los créditos de la Ley Austral que debieron reducir su base imponible.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, diecinueve de mayo de dos mil quince.
Vistos:
En estos autos ingreso rol N° 21.655-14 de esta Corte Suprema, seguidos en procedimiento general de reclamación tributaria, por sentencia de quince de noviembre de dos mil trece dictada por la Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, se desestimó la nulidad deducida por COMPAÑÍA FFFFF S.A. contra las Liquidaciones N°s. 114, 115 y 116, de 29 de julio de 2010, y que corresponden a diferencias de Impuesto de Primera Categoría de los años tributarios 2007, 2008 y 2009.
Asimismo, cabe advertir que respecto de la reclamación contra la Liquidación N° 114, por el concepto A, se hizo lugar; por el concepto B, se hizo lugar en parte; y por el concepto C, no se hizo lugar. En cuanto al reclamo contra la Liquidación N° 115, por los conceptos A y D se hizo lugar; mientras que por los conceptos B y C, no se hizo lugar. Y en lo referido a la Liquidación N° 116, por el concepto D, elementos 1 y 4, se hizo lugar; en tanto que por los elementos 2 y 3, no se hizo lugar.
Apelada esta resolución por la reclamante, una sala de la Corte de Apelaciones de Puerto Montt la confirmó por sentencia de trece de junio de dos mil catorce, escrita de fs. 240 a 241.
Contra esta última decisión, la misma parte reclamante dedujo recursos de casación en la forma y el fondo, los que se ordenó traer en relación por decreto de fs. 308.
Y considerando:
Primero: Que el recurso de casación en la forma deducido se sustenta en la causal prevista en el artículo 768 N° 7 del Código de Procedimiento Civil, en relación con el artículo 145 del Código Tributario, al contener la sentencia impugnada decisiones contradictorias que no pueden ser cumplidas conjuntamente, toda vez que deja sin efecto y a la vez mantiene la respectiva “obligación de dar dinero” establecida en cada una de las liquidaciones.
Pide en virtud de esta sección formal del recurso que se invalide la sentencia atacada y que la de reemplazo revoque el fallo apelado, con costas.
Segundo: Que en relación a este arbitrio de nulidad, cabe primero consignar que en la Liquidación N° 114, correspondiente al año tributario 2007, se impugna la declaración del reclamante por 3 partidas o conceptos, rotulados como A, B y C; en la Liquidación N° 115 del año tributario 2008, se cuestiona la declaración por 4 conceptos, signados como A, B, C y D; y en la Liquidación N° 116 por el año tributario 2009, se observa la declaración por 2 conceptos, A y B, integrándose el primero de ellos por 4 elementos. Respecto de estas partidas, el fallo de primer grado, como ya se mencionó precedentemente en lo expositivo, acogió algunas partidas y elementos reclamados, rechazando la impugnación respecto del resto.
De esa manera, al integrar varias partidas una misma liquidación, el sentenciador puede acoger el reclamo contra algunas y rechazarlo respecto de otras, sin que ello importe adoptar resoluciones contradictorias, pues de otra forma se debería estimar o desestimar el reclamo contra la totalidad de la liquidación, como un todo, no obstante que sólo proceda lo uno o lo otro respecto de algunas de las partidas que la integran.
Por otra parte, el legislador no obliga al Servicio a emitir una liquidación por cada concepto o elemento que dé lugar a determinar diferencias de impuestos, sino que expresamente autoriza que una liquidación esté integrada por diferentes partidas, así el artículo 24, inciso 1° del Código Tributario, señala que la liquidación practicada por el Servicio “dejará constancia de las partidas” no comprendidas en la declaración o liquidación anterior y, concordantemente, el artículo 124, inciso 1°, del mismo código dispone que se podrá reclamar “de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo”.
Si bien la liquidación determina una única suma adeudada por el total de las partidas que la integran, y no tantas sumas como partidas, de acogerse el reclamo sólo contra algunas de éstas ello no impedirá de manera alguna la ejecución del fallo, oportunidad en que se deberán reliquidar los impuestos respectivos según los términos de lo decidido.
Por las razones anotadas, el recurso de casación en la forma impetrado no podrá prosperar.
Tercero: Que en el recurso de casación en el fondo deducido se denuncia la infracción de los artículos 16, inciso 1° y 4°, 21, y 64, inciso 1°, del Código Tributario, 27 y 28 del Código de Comercio, 1, incisos 1° a 3° y 5°, de la Ley N° 19.606, 19, inciso 1°, del Código Civil, y 1, 2 N° 1 y 20 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, atendido que, en lo medular, basándose en una exigencia formal de orden contable se negó a la reclamante el uso de la franquicia establecida en la Ley N° 19.606, pues encontrándose establecido en el fallo la materialización real y efectiva de las inversiones por casi la totalidad de los montos declarados por la contribuyente y que además ellas fueron efectuadas respecto de bienes físicos del activo inmovilizado entendidos éstos en su carácter funcional, el beneficio no podía ser negado.
Señala además que el detalle de las facturas en el Libro Diario que echa de menos el fallo puede hallarse en el Libro de Compras, sustitución que autorizan los artículos 27 y 28 del Código de Comercio y, por tanto, sus registros contables se conforman a los artículos 16, inciso 1°, y 21 del Código Tributario, obstando ello de paso a que se califiquen como no fidedignos los asientos del Libro Diario, lo cual en último caso, apunta el recurso, sólo debió conducir al Servicio a tasar la base imponible con los antecedentes que tenía en su poder.
Finalmente, arguye que la omisión de deducciones legalmente autorizadas llevó a fijar un Impuesto de Primera Categoría superior al legalmente procedente.
En el petitorio del recurso solicita se invalide el fallo impugnado y que en el de reemplazo se dé lugar a las peticiones formuladas en el recurso de apelación, especialmente que se acoja el reclamo por los conceptos C de las Liquidaciones N°s. 114 y 115, y el N° 3 del concepto A de la Liquidación N° 116.
Cuarto: Que en lo concerniente a los cuestionamientos formulados en las liquidaciones reclamadas que impiden, a juicio del Servicio, que la reclamante acceda al crédito establecido en la Ley Austral en los años tributarios 2007, 2008 y 2009, por la construcción del casco y habilitación de las naves identificadas con los nombres de "JJJJJ", "CCCCC" y "VVVVV", la sentencia de primer grado -confirmada en alzada- resolvió lo que a continuación se expone:
a) En cuanto al incumplimiento de la anotación al margen de la obligación de radicación de las embarcaciones por las cuales se invoca el crédito tributario austral, correspondiente al “Concepto A” de las liquidaciones de los años tributarios 2007 y 2008, y al “Elemento 1 Concepto A” de la liquidación del año tributario 2009, concluye que dicha anotación no era exigible respecto de las naves denominadas "JJJJJ", "CCCCC" y "VVVVV ", dado que ellas operan en el territorio nacional, según consta de los certificados emitidos por la Autoridad Marítima, habiendo sido ellas adquiridas con anterioridad al 26 de enero de 2012, fecha de publicación de la Circular N° 6 de 2012 que cambió el criterio de la Circular N° 66 de 1999, razón por la cual acoge en esta parte la reclamación (cons. 17° y 18°);
b) En lo atingente a las diferencias entre el monto de la inversión de la Ley Austral declarado y el efectivamente acreditado, impugnaciones identificadas como “Concepto B” de los años tributarios 2007 y 2008 y como “Elemento 2 Concepto A” del año tributario 2009, cabe consignar lo siguiente:
Respecto del año tributario 2007, del monto total de inversión ascendente a $364.603.269 declarado por la embarcación “JJJJJ”, en la partida B de la Liquidación N° 114 el Servicio de Impuestos Internos tiene por respaldada con la documentación contable pertinente únicamente la suma de $361.084.869. De la diferencia que el Servicio estimó no respaldada en la liquidación, $3.518.400, el tribunal dio por acreditado “con documentación fidedigna (facturas de proveedores original cliente y triplicado control tributario)” un monto de $2.633.000, quedando una diferencia sin respaldar de sólo $885.400 (cons. 21°).
En lo que atañe al año tributario 2008, del monto total de inversión ascendente a $865.100.344 declarado por la embarcación “CCCCC”, en la partida B de la Liquidación N° 115 el Servicio tiene por respaldada con la documentación contable pertinente únicamente la suma de $844.196.768. El tribunal, por su parte, dictaminó que la diferencia de $20.903.576 que el Servicio estimó no respaldada en la liquidación, no fue desvirtuada por el reclamante con los antecedentes por él aportados (cons. 22°).
Y en relación al año tributario 2009, del monto total de inversión ascendente a $1.052.658.257 declarado por la embarcación “JJJJJ”, en la partida elemento 2 del concepto A de la Liquidación N° 116 el Servicio tiene por respaldada con la documentación contable pertinente, la suma de $829.428.913. El sentenciador estimó que la suma adicional de $1.705.513 que el reclamante discutió en el procedimiento -es decir, no buscó refrendar toda la diferencia objeto de la liquidación-, no fue demostrada (cons. 23°).
c) En cuanto a la falta de contabilización en el activo de los bienes por los cuales se invoca el crédito de la Ley Austral, correspondiente al “Concepto C” de los años tributarios 2007 y 2008 y “Elemento 3 Concepto A” del año tributario 2009, se dictaminó por el juez a quo que:
En el caso del año tributario 2007, “Analizados los antecedentes aportados por la reclamante, así como el informe de la fiscalizador actuante, se desprende que en el libro diario existe una cuenta ‘material flotante’ identificada con el código 12041005 por un monto de $387.791.655, sin embargo no se identifican las facturas que forman parte del activo fijo por el cual se pretende hacer uso del crédito de la Ley Austral, ni los períodos y folios en que fueron registradas, como tampoco si ellas fueron contabilizadas como gasto” (cons. 28°).
Respecto al año tributario 2008, “Analizados los antecedentes aportados por la reclamante, así como el informe de la fiscalizadora actuante, se desprende que en el libro diario existe una cuenta ‘material flotante’ identificada con el código 12041005 por un monto de $869.064.493, sin embargo no se identifican las facturas que forman parte del activo fijo por el cual se pretende hacer uso del crédito de la Ley Austral, ni los períodos y folios en que fueron registradas, como tampoco si ellas fueron contabilizadas como gasto” (cons. 30°).
En cuanto al año tributario 2009, “Analizados los antecedentes aportados por la reclamante, así como el informe de la fiscalizadora actuante, se desprende que en el libro diario existe una cuenta ‘material flotante’ identificada con el código 12041005 por un monto de $955.665.828, sin embargo no se identifican las facturas que forman parte del activo fijo por el cual se pretende hacer uso del crédito de la Ley Austral, ni los períodos y folios en que fueron registradas, como tampoco si ellas fueron contabilizadas como gasto” (cons. 32°).
Tanto para los años tributarios 2007, 2008 y 2009, se manifestó además que “el hecho que exista una cuenta de activo por un valor que supera el de la solicitud de beneficio tributario, resulta insuficiente para justificar el monto de este último, sobre todo si se considera que el monto de la inversión por la embarcación no es el único activo de esta naturaleza que posee la empresa./ En virtud de lo expresado, no es posible dar el carácter de contabilidad fidedigna a los registros contables acompañados, ya que no se identifican los documentos que respaldan el activo fijo depreciable por el cual se invoca el crédito tributario de la Ley Austral, incumpliéndose con ello uno de los requisitos establecidos en el inciso segundo del artículo 1 ° de dicho texto legal” (cons. 28°, 30° y 32°)
d) En lo relacionado al incumplimiento del requisito de operación en la zona beneficiada por la Ley Austral, correspondiente al “Concepto D” del año tributario 2008 y “Elemento 4 Concepto A” del año tributario 2009, el dictamen del a quo indica que los antecedentes mencionados en sus considerandos 36° y 37° “son suficientes para acreditar que las naves ‘VVVVV’ y ‘CCCCC’ [únicas respecto de las cuales se formuló esta objeción en las liquidaciones] han operado entre Puerto Montt, Calbuco, Castro, Quellón, Melinka, Puerto Chacabuco, Puerto Cisnes, Bahía Chilota, Punta Delgada y Punta Arenas, desde enero de 2007, puertos que se encuentran ubicados en la zona beneficiada por la Ley N° 19.606, efectuando servicios regulares que incluyen la provincia de Palena o la XI y XII regiones, con lo cual se desvirtúan las observaciones formuladas por este concepto” (cons. 38°).
Quinto: Que basado en lo antes resumido, el magistrado de primer grado concluye que “no obstante haberse desvirtuado las observaciones identificadas como concepto A de los años tributarios 2007 y 2008, elemento 1 del concepto A del año tributario 2009 y concepto D de los años tributarios 2008 y 2009, el hecho de no haberse acreditado debidamente la contabilización en el activo fijo de las inversiones por las cuales se invoca el crédito tributario de la Ley Austral, impide estimar como acreditados los requisitos legales para acceder al mismo, sobre todo si se considera que las leyes que establecen franquicias tributarias -como lo es el caso de la Ley N° 19.606- deben interpretarse en forma restrictiva, por lo que el incumplimiento de cualquiera de sus requisitos hace perder el beneficio” (cons. 39°). Agrega que “en el caso de la reclamante y atendido que es un contribuyente de Primera Categoría de la Ley de la Renta, que debe demostrar la renta efectiva con contabilidad completa y fidedigna, los medios de prueba que resultan necesarios u obligatorios para ella son los libros de contabilidad, libros adicionales o auxiliares que exija el Director Regional y la documentación fehaciente e idónea que respalde las operaciones anotadas en los referidos registros contables, habiéndose constatado en la especie que la actora no acompañó, ni en la etapa de fiscalización ni en esta instancia judicial, los antecedentes que respaldan la contabilización en el activo fijo de las inversiones por las cuales se invoca el crédito tributario de la Ley Austral … en consecuencia y conforme a todo lo razonado precedentemente, este sentenciador llega al convencimiento que la reclamante no ha desvirtuado totalmente las impugnaciones contenidas en las Liquidaciones N° 114, 115 y 116 de 29 de julio de 2010, identificadas como concepto B y C de los años tributarios 2007 y 2008 y elementos 2 y 3 del concepto A del año tributario 2009, por lo que deberá rechazarse la reclamación subsidiaria interpuesta respecto de tales partidas, acogiéndose respecto de las restantes” (cons. 41° y 42°).
Sexto: Que la sentencia de segundo grado, a su turno, respecto de la apelación interpuesta por la reclamante señaló que: “el cardinal argumento del recurso de apelación, dice relación con la negativa del Servicio de Impuestos Internos de reconocer el beneficio tributario que otorga la Ley N° 19.606, y que se hayan contenidos, en cuanto a su petición, en las declaraciones de renta de la recurrente de los años tributarios 2007, 2008 y 2009; y que sin embargo, se fundó en el concluyente y fundado rechazo del juzgador tributario en cuanto estableció que la apelante no acreditó contabilidad fidedigna, sin registrar ni poder compatibilizar los traspasos entre las cuentas de compra y las del libro diario; es decir, el activo fijo no fue registrado debidamente en los referidos períodos; sin señalarse en el libro pertinente las naves JJJJJ, CCCCC y VVVVV, de las que sólo se limitó el contribuyente a consignarlas en la cuenta única número 120041005 denominada ‘material flotante’; sin que en el libro diario, obligatorio como es el caso, se asentasen las referidas inversiones, las que sin duda alguna de haberse dado cumplimiento a la obligación legal que se viene analizado, habrían dado lugar al citado beneficio tributario de la ley Austral; hecho que necesariamente impidió al juzgador desestimar las pretensiones de la reclamante. De la misma forma, y en relación a la contabilidad no fidedigna, ha sido el mismo contribuyente, quien ha reconocido que dentro de sus cuentas y registro del Libro Diario, para los tres períodos comerciales cuestionados, practicó asientos contables que mezclaron activos sujetos al referido beneficio tributario, con activos que no son propios de ese beneficio; lo que ciertamente impidió al órgano fiscalizador reconocer las pretensiones de la reclamante y que se contienen en los beneficios de la Ley N° 19.606” (cons. 5°, sección II, en cuanto al fondo).
Séptimo: Que las normas especiales que servirán para la resolución del asunto sometido al conocimiento de esta Corte, son las siguientes.
La Ley N° 19.606, que establece incentivos para el desarrollo económico de las regiones de Aysén y de Magallanes, y de la Provincia de Palena, en su texto modificado por la Ley N° 19.946 de 11 de mayo de 2004, dispone en su artículo 1°, inciso 1°, que “Los contribuyentes que declaren el impuesto de Primera Categoría de la Ley de Impuesto a la Renta sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa, tendrán derecho, hasta el 31 de diciembre del año 2008, a un crédito tributario por las inversiones que efectúen en las regiones XI y XII y en la provincia de Palena, destinadas a la producción de bienes o prestación de servicios en esas regiones y provincia, de acuerdo a las disposiciones del presente Capítulo”. El inciso 2° señala que “Los contribuyentes tendrán derecho a este beneficio respecto de todos los bienes incorporados al proyecto de inversión a la fecha indicada en el inciso precedente, no obstante que la recuperación del crédito podrá hacerse hasta el año 2030. El crédito será equivalente al porcentaje establecido en el inciso final de este artículo sobre el valor de los bienes físicos del activo inmovilizado que correspondan a construcciones, maquinarias y equipos, incluyendo los inmuebles destinados preferentemente a su explotación comercial con fines turísticos, directamente vinculados con la producción de bienes o la prestación de servicios del giro o actividad del contribuyente, adquiridos nuevos o terminados de construir en el ejercicio. Para tal efecto, dicho valor será actualizado al término del ejercicio de conformidad con las normas del artículo 41 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y antes de deducir las depreciaciones correspondientes.” Añade la letra a) del inciso 3°, que “Podrán gozar también del beneficio que establece este artículo, los contribuyentes que inviertan en activos físicos que correspondan a: Embarcaciones y aeronaves nuevas destinadas exclusivamente a prestar servicios de transporte de carga, pasajeros o turismo en la zona comprendida al sur del paralelo 41° o aquella comprendida entre los paralelos 20° y 41° latitud sur y los meridianos 80° y 120° longitud oeste, que operen servicios regulares o de turismo que incluyan la provincia de Palena, la XI o la XII Regiones. También se podrán considerar embarcaciones o aeronaves usadas reacondicionadas, importadas desde el extranjero y sin registro anterior en el país.”
Por su parte, el artículo 2, inciso 1°, prescribe que “El crédito establecido en el artículo anterior se deducirá del impuesto de Primera Categoría que deba pagar el contribuyente, a contar del año comercial de adquisición o construcción del bien, sin perjuicio del derecho a la rebaja de los créditos establecidos en los artículos 56 número 3), y 63 de la Ley sobre Impuesto a la Renta”.
Añade el inciso 1° del artículo 3° que “Para los efectos de acceder al crédito establecido en el artículo 1°, el contribuyente deberá informar al Servicio de Impuestos Internos, en la forma que éste lo determine, el monto total de la inversión realizada con derecho al crédito. Dicho procedimiento deberá ser efectuado en la primera declaración anual del impuesto a la renta que debe formular por el año comercial en que adquirió o terminó de construir el bien o dio término al proyecto, según lo dispuesto en el inciso primero del artículo anterior”.
Octavo: Que en virtud del principio de legalidad o de reserva legal que impera en materia tributaria, únicamente por ley se puede imponer, suprimir, o reducir tributos de cualquier clase o naturaleza, y también sólo por ley se pueden establecer exenciones tributarias o modificar las ya existentes. Este principio viene a ser una forma de asegurar a los contribuyentes el ejercicio del poder tributario sólo dentro del ámbito legal, quedando vedado a la autoridad administrativa el ejercicio de dicho poder.
Del mismo principio deriva la interpretación estricta de las normas que establecen exenciones o beneficios tributarios, de manera que, sin extender por analogía la franquicia impositiva a otros supuestos no previstos expresamente por ella, tampoco podrá restringirla a menos casos de los que el propio texto interpretado señala, salvo, huelga mencionar, que otra disposición o ley explícitamente así lo establezca.
Como se explicará, este principio de legalidad así como la interpretación restrictiva que de él se sigue, fueron desatendidos por los recurridos al confirmar liquidaciones que se practicaron por el incumplimiento de requisitos no previstos en la ley, sino que sólo surgen de una interpretación administrativa de las normas que rigen la materia.
Noveno: Que en efecto, la lectura del texto de la Ley N° 19.606 a la luz del principio de legalidad antes mencionado, permite constatar que ésta no establece expresamente como exigencia formal para tener derecho al crédito en estudio que el detalle de las facturas que forman parte del activo fijo por el cual se pretende hacer uso del crédito de la Ley Austral se contabilice en el Libro Diario del contribuyente, como lo demandan los sentenciadores en los motivos 28°, 30° y 32° del fallo de primer grado, ni tampoco que la inversión deba corresponder a bienes “que estén contabilizados como bienes físicos del activo inmovilizado”, como lo requiere en el considerando 13°.
Respecto de esto último -la contabilización como bienes físicos del activo inmovilizado-, la Circular N° 66 de 29 de noviembre de 1999 señala en su punto III, letra E, apartado (d) que los bienes que deben formar parte de los proyectos de inversión son aquellos que reúnan las siguientes características -en lo que interesa- “contablemente deben ser calificados de bienes físicos del activo inmovilizado de aquellos que sean depreciables”, demanda que se ratifica en la Circular N° 47 de 30 de septiembre de 2004, al indicar en el apartado III, N° 1, que no obstante la modificación por la Ley N° 19.496 a la Ley N° 19.606, “los bienes que actualmente contempla dicho texto legal y que dan derecho al crédito tributario en referencia, deben cumplir con los mismos requisitos exigidos con antelación (...), calificados como bienes del activo inmovilizado”. Sin embargo, el artículo 3° de la Ley N° 19.606 sólo delega al Servicio de Impuestos Internos la determinación de la forma en que será informado el monto total de la inversión en la declaración anual de impuesto a la renta, más no le autoriza para adicionar administrativamente requisitos a los que legalmente se contemplan para poder acceder a la franquicia en comento, en la especie, que los bienes objeto de la inversión contablemente se califiquen como bienes físicos del activo inmovilizado depreciables. Por otra parte, tampoco ello puede aceptarse como el ejercicio de las potestades que el artículo 6° letra A N° 1 del Código Tributario otorga al Director del Servicio de Impuestos Internos para interpretar administrativamente las disposiciones de la especialidad, pues excede con holgura dicha facultad y se inmiscuye, sin remisión legal, en la configuración de los extremos que deben cumplirse para acceder a un beneficio tributario.
De esa manera, las objeciones de orden contable planteadas por el Servicio como por los recurridos no pueden constituir un motivo válido para negar la procedencia del mentado crédito si los montos de las inversiones han sido acreditados debidamente, ya sea en la fase administrativa o en sede judicial, mediante otros registros que formen parte de la contabilidad fidedigna de la reclamante.
Décimo: Que entonces, y a modo de síntesis, de todo lo que se ha venido exponiendo aparece que no fue cuestionado que la contribuyente haya declarado en los años tributarios 2007, 2008 y 2009 el impuesto de Primera Categoría sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa, ni tampoco la verdad y montos de las inversiones correspondientes a las embarcaciones JJJJJ, CCCCC y VVVVV, pues ello fue materia de las partidas B de las Liquidaciones N°s. 114 y 115 y del elemento N° 2 de la partida A de la Liquidación N° 116, respecto de las que en definitiva la sentencia de primer grado tuvo por parcialmente respaldadas las inversiones por sumas de $363.717.869, $844.196.768 y $829.428.913, respectivamente.
Tampoco fue discutido que las naves JJJJJ, CCCCC y VVVVV que fueron objeto de los montos invertidos, constituyan para la empresa reclamante bienes físicos del activo inmovilizado, entendiendo este concepto como la propia Circular N° 66 de 29 de noviembre de 1999 del Director del Servicio de Impuestos Internos, lo define en su punto III, letra E, apartado (d) al señalar que “Para los fines de la aplicación de este crédito, se entienden por bienes físicos del activo inmovilizado, de acuerdo con la técnica contable, aquellos que han sido adquiridos o construidos con el ánimo de usarlos en la producción de bienes o la prestación de servicios, según sea el giro del contribuyente, sin el propósito de negociarlos, revenderlos o ponerlos en circulación y sin que se consuman en el desarrollo del giro”.
Asimismo, si bien el Servicio impugnó el destino dado a las embarcaciones, específicamente, el “lugar de prestación de servicios de cabotaje” en la partida D de la Liquidación N° 115, y en el elemento N° 4 de la partida A de la Liquidación N° 116, la sentencia de primer grado, en su basamento 38° tiene por acreditado que las naves CCCC y VVVVV, respectivamente, efectuaron servicios regulares que incluyen la provincia de Palena o la XI y XII regiones, “con lo cual se desvirtúan las observaciones formuladas por este concepto” y, consecuentemente, hace lugar al reclamo respecto de esa partida y elemento.
Por último, en cumplimiento a lo prescrito en el artículo 3 de la Ley N° 19.606 -deber de informar al Servicio el monto total de la inversión realizada con derecho al crédito-, la contribuyente declaró el monto de las inversiones en el código 742 de los formularios 22 correspondientes a los años tributarios 2007, 2008 y 2009, sin que la manera en que fueron informadas las inversiones o la oportunidad en que ello se efectuó haya sido objeto de reparo por el Servicio.
Undécimo: Que no obstante todo lo anterior, los jueces de las instancias rechazan aplicar el crédito de la Ley Austral sobre los montos de las inversiones que se tuvieron por respaldadas, únicamente por defectos en su contabilización al traspasar los registros del Libro de Compras al Libro Diario, defectos que sin embargo no fueron óbice para determinar mediante documentación contable fidedigna el valor de las inversiones que fueron impugnadas en otras partidas de las mismas liquidaciones.
Lo anterior pone de manifiesto donde reside el error de la sentencia revisada, al no atribuir a la referida formalidad contable un fin subordinado o instrumental, de manera que sirva como medio, de conformidad al artículo 21, inciso 1°, del Código Tributario, para acreditar la verdad y el monto de las inversiones en cuestión, sino que los sentenciadores, erróneamente, le dan el carácter de requisito o condición autónoma para acceder a la franquicia, tanto así que declaran que la contabilización misma de las inversiones en la forma que demandan debe ser objeto de prueba, incluso cuando ya se ha demostrado la existencia y monto de esas inversiones mediante documentación tributaria fidedigna.
En efecto, como se lee al comienzo de las consideraciones 28°, 30° y 32°, el sentenciador exige al reclamante “acreditar la contabilización en cuestión”, y al estimar que tal carga no se satisfizo, concluye al final de cada uno de los motivos aludidos que se ha incumplido “uno de los requisitos establecidos en el inciso segundo del artículo 1° de dicho texto legal [Ley N° 19.606]”. En el basamento 38°, reafirma este aserto al manifestar que “el hecho de no haberse acreditado debidamente la contabilización en el activo fijo de las inversiones por las cuales se invoca el crédito tributario de la Ley Austral, impide estimar como acreditados los requisitos legales para acceder al mismo”, y finalmente en el considerando 41° expresa que “la actora no acompañó, ni en la etapa de fiscalización ni en esta instancia judicial, los antecedentes que respaldan la contabilización en el activo fijo de las inversiones por las cuales se invoca el crédito tributario de la Ley Austral”.
Lo que se refiere del fallo de primer grado, cabe predicarlo también del de alzada, pues en el motivo 5° de éste se indica que de haberse asentado las inversiones en el Libro Diario, como era obligatorio, “sin duda ... habrían dado lugar al citado beneficio tributario de la ley Austral”, es decir, admite que la aludida omisión contable es el único impedimento para acceder al beneficio.
Duodécimo: Que a mayor abundamiento, la omisión contable reprochada por los recurridos consistente en que en el Libro Diario existe una cuenta “material flotante”, pero no se identifican las facturas que forman parte del activo fijo por el cual se pretende hacer uso del crédito de la Ley Austral, ni los períodos o folios en que fueron registrados, tampoco si fueron contabilizados como gastos, lo que los llevó a dar el carácter de no fidedignos a los registros contables acompañados (basamentos 28°, 30° y 32° de la sentencia de primer grado, para los años tributarios 2007, 2008 y 2009, respectivamente), pasa por alto lo prescrito en el artículo 28 del Código de Comercio, esto es, que “Llevándose libro de caja y de facturas, podrá omitirse en el diario el asiento detallado, tanto de las cantidades que entraren, como de las compras, ventas y remesas de mercaderías que el comerciante hiciere”, de manera que las centralizaciones del Libro de Compras al Libro Diario que se cuestionan en las liquidaciones reclamadas no constituye una práctica contable desaprobada por el ordenamiento de la especialidad y, por tanto, no puede esgrimirse como impedimento para determinar el detalle de las inversiones cuestionadas, como en los hechos no lo fue, cabe insistir, ni en las liquidaciones ni en el fallo como ya ha sido constatado.
Décimo tercero: Que así las cosas, al concurrir en el caso sub judice todos los elementos que la Ley N° 19.606 prevé para que la contribuyente Compañía FFFFF S.A. accediera al crédito contemplado en el artículo 1° de dicho texto legal, los jueces del fondo han errado al desestimar su reclamo basándose para ello en una exigencia de orden contable no establecida por la ley y cuyo incumplimiento, en todo caso, no era -y en los hechos no lo fue- óbice para que los recurridos dieran por cierto la verdad y valor de las inversiones, error de derecho que influye sustancialmente en lo dispositivo del fallo, pues producto del mismo se han aplicado también erróneamente los artículos 1, 2 N° 1 y 20 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, al gravar con el Impuesto de Primera Categoría las sumas equivalentes a los créditos de la Ley Austral que debieron reducir su base imponible.
Toda vez que no importaría alterar, sino sólo reafirmar lo decidido, las demás infracciones denunciadas en el recurso no serán examinadas.
Por estas consideraciones y lo dispuesto en los artículos 764, 765, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en la forma deducido en representación de Compañía FFFFF S.A. en lo principal de fs. 251 y, se acoge el recurso de casación en el fondo interpuesto en representación de Compañía FFFFF S.A. en lo principal de fs. 251, contra la sentencia de trece de junio de dos mil catorce, que se lee a fs. 240 y ss., la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.
Regístrese.”