Una sociedad “madre” fue dividida creándose una nueva sociedad “hija”. La sociedad “hija” solicitó la devolución de impuestos pagados por la “madre”, que se encontraban registrados en el FUT de la “hija”, correspondientes a la participación del patrimonio y la correspondiente división proporcional del FUT.
El Servicio rechazó la devolución de PPUA solicitada por la sociedad “hija”, al objetar el pago de intereses por préstamos que habría adquirido la matriz y el pago de dieta a los directores. Agregó que la contribuyente no acreditó en sede administrativa el resultado tributario que originaba la pérdida, que habría rectificado su declaración de renta, y que presentó diferentes balances lo que impidió la determinación de su verdadero resultado.
La Corte señaló que del artículo 94 de la Ley N° 18.046 se desprendía que una sociedad dividida era la continuadora de la personalidad de aquella que le dio origen y le sobrevive en todas las obligaciones y derechos que le correspondan como consecuencia de la distribución del patrimonio que generó la división.
Agregó que debía partirse de la base que la sociedad dividida poseía los mismos derechos y atributos que su predecesora, de manera que tratándose de utilidades acumuladas, no veía cómo podría negársele el derecho que ya poseía a solicitar los PPUA; y que en ausencia de norma expresa en contrario, no podían las sociedades nacidas de una división perder los derechos que poseían antes de dividirse.
La Corte, respecto al fondo señaló que, no existía inconveniente jurídico para que un contribuyente corrigiera sus resultados financieros y tributarios cuando ha cometido errores, de manera que no observaba en la sola afirmación de existir distintos balances un argumento de fondo sobre el asunto.
Agregó que el Servicio no determinó en la resolución cuál era el resultado que debió corresponder a la contribuyente, lo que sería contrario al artículo 21 del Código Tributario. Indicó que era inconsistente sostener que la información presentada por el contribuyente era contradictoria y que por ello no pudo determinar ningún resultado. Expuso que si el contribuyente aportó información, ésta debió permitir determinar algún resultado, tal vez no el esperado por la contribuyente, pero alguno; de otra forma, la información debió ser no fidedigna, falsa o estar afectada de otro vicio que no permitiera darle validez.
El texto de la demanda es el siguiente:
“San Miguel, veinticuatro de junio de dos mil quince.
Vistos,
Se reproduce la sentencia apelada escrita de fojas 276 a 300, de fecha veintiséis de septiembre de dos mil catorce, eliminándose íntegramente sus considerandos Décimo Sexto y siguientes,
Y se tiene en su lugar y además presente:
PRIMERO: Que, tal como se expone en el Considerando Cuarto precedente, es el propio Servicio de Impuestos Internos, quien reconoce que la Sociedad XXXX SA. tuvo su origen en el proceso de división de la empresa Industrias Alimenticias XXXX SA., de manera que debe buscarse en esta empresa original los antecedentes remotos que permitan definir su situación tributaria actual, especialmente en lo que dice relación con su FUT, ya que, tal como ha sostenido también la entidad fiscalizadora, debe “tenerse presente que el inciso segundo de la letra d) del N° 3, de la letra A) del Art. 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, al establecer el orden de imputación de los retiros, remesas o distribuciones, dispone que éstas se imputarán en primer término, a las rentas o utilidades afectas al Impuesto Global Complementario o Adicional, comenzando por las más antiguas y con derecho al crédito que corresponda, de acuerdo a la tasa del Impuesto de Primera Categoría que les haya afectado. Ello, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 56, N° 3 y 63, respectivamente, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
Por otro lado, el inciso segundo del N° 3, del Art. 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, también establece un orden de imputación para las pérdidas tributarias, las que también implican una deducción o imputación a las utilidades acumuladas en el registro FUT de las empresas, por lo que este Servicio ha concluido que el orden de imputación para las pérdidas deberá efectuarse de la misma manera en que se imputan los retiros o distribución de rentas a las utilidades acumuladas en las empresas (Circular N°17, 1993, Sección II, N°1, letra d)” (Oficio N° 393, de 04.02.2005).
En el mismo sentido, referente a los plazos de prescripción es conteste el SII en sostener que la documentación necesaria para efectos tributarios debe ser conservada por el término de seis años, conforme al artículo 200 del Código Tributario, pasados los cuales podrá ser destruida, excepto cuando las anotaciones y antecedentes contables puedan servir de base “para la determinación de impuestos correspondientes a períodos tributarios cuya revisión no se encuentre prescrita, lo que puede suceder, por ejemplo, tratándose de arrastre de pérdidas y remanentes de crédito fiscal, de utilidades no retiradas, de amortizaciones de bienes y otras situaciones semejantes” ( Oficio N°231, de 04.07.86).
Basado en estos antecedentes y en el inciso segundo del art. 17 del Código Tributario, se ha sostenido que los contribuyentes están obligados a conservar sus libros y documentos más allá de los plazos establecidos en el art. 200 del Código Tributario, cuando las anotaciones y antecedentes contables puedan servir de base para la determinación de impuestos correspondientes a períodos tributarios cuya revisión no se encuentre prescrita, como puede ocurrir, por ejemplo, en los casos de arrastre de pérdidas y remanentes de crédito fiscal; en los de utilidades no retiradas; en los de amortizaciones de bienes y particularmente en el caso de la imputación de pérdida a utilidades anteriores, como es el caso de los PPUA, cuyo es el caso de autos (Oficio N° 164, de 27/01/97).
Junto a lo anterior, no puede pasarse por alto que el artículo 94 de la Ley N° 18.046 sobre Sociedades Anónimas, dispone que: “La división de una sociedad anónima consiste en la distribución de su patrimonio entre sí y una o más sociedades anónimas que se constituyan al efecto, correspondiéndole a los accionistas de la sociedad dividida, la misma proporción en el capital de cada una de las nuevas sociedades que aquella que poseían en la sociedad que se divide”.
La unión de lo sostenido por el Servicio de Impuesto Internos y la disposición transcrita, da sustento al hecho que una sociedad dividida no es más que la continuadora de la personalidad de aquella que le dio origen y le sobrevive en todas las obligaciones y derechos que le correspondan como consecuencia de la distribución del patrimonio que generó la división. Así pues, el propio SII reconoce esta situación en su página web sobre preguntas frecuentes, donde se puede leer: “La división de sociedades consiste en la distribución de su patrimonio entre sí y una o más sociedades que se constituyen para el efecto. La sociedad primitiva subsiste, por lo que no le corresponde dar aviso de Término de Giro, sin embargo, la(s) nueva(s) sociedad(es) debe(n) efectuar Inicio de Actividades”.
SEGUNDO: Que, en el contexto descrito, es decir la existencia de la sociedad XXXX SA., como entidad nacida de la división de Industrias XXXX SA., la primera de ellas ha pretendido la devolución impuestos pagados por la “madre”, que se encuentran a la fecha de su presentación, registrados en el Fondo de Utilidades Tributables de la “hija”, correspondientes a la participación del patrimonio que a la primera le correspondió del de la segunda y la correspondiente división proporcional del FUT.
Ahora bien, como es sabido, lo que pretende la reclamante XXXX SA., es pura y simplemente que se le devuelva el impuesto pagado (registrado en el FUT que proviene de la división de su madre), producido como consecuencia de las pérdidas que actualmente experimenta. En este sentido, lo primero que debemos tener presente es que la división, siendo una actuación válida, perfectamente permitida por la Ley de Sociedades Anónimas y consistente con el régimen jurídico bajo el cual se regula el Impuesto a la Renta y con la manera de entender el Fondo de Utilidades Tributables como imprescriptible; por lo que, tal como se indicó en el considerando precedente, debe partirse de la base que la sociedad dividida posee los mismos derechos y atributos que su predecesora, de manera que tratándose de utilidades acumuladas, no se ve cómo podría negársele el derecho que ya poseía a solicitar los PPUA, en el entendido que se imputen a un FUT correctamente determinado y se trate de lo que se conoce como “pérdida buena”, en alusión a la correcta determinación de la pérdida. En otras palabras, en ausencia de norma expresa en contrario, no pueden las sociedades nacidas de una división perder los derechos que poseían antes de dividirse. Diferente será la situación de las utilidades que produzca en el futuro una vez consumido el FUT, las que se deberán someter al régimen tributario que les afecte al momento de su creación, cuyo no es el caso de autos.
TERCERO: Que, tal como se viene analizando el centro de la litis, es la discrepancia entre el SII, que en su resolución N° 1917, de 10.ABR.2013, negó lugar al PPUA, por estimar en su Considerando Seis, que la pérdida se habría producido principalmente por el pago de intereses por préstamos que habría adquirido la matriz y por el pago de dieta a los directores de la sociedad, frente a lo cual establece que “no se ha podido verificar ni se ha acreditado que estos gastos tengan la calidad de tributarios para que puedan rebajarse como gasto necesario para producir la renta” y “ … como consecuencia de lo anterior, tampoco se ha probado que el derecho a los créditos por concepto de impuesto de primera categoría que en su declaración de renta invoca…” y lo sostenido por el contribuyente, que estima válidos y correctamente acreditados el pago de los intereses y de las dietas de directores.
CUARTO: Que, tal como se expuso en el Considerando Noveno precedente, el SII sostiene que el fundamento del rechazo a la devolución, radica en que el contribuyente no acreditó en sede administrativa, el resultado tributario para el año 2012 que origina la supuesta pérdida tributaria. Argumenta al respecto, que además de ser los antecedentes insuficientes, el contribuyente presentó diferentes balances lo que impidió la determinación de su verdadero resultado. Así pues, se acompañó un balance al 31.03.2011 otro al 31.12.2010 y además, se efectuaron correcciones en la declaración de renta.
Al respecto, cabe considerar que no existe inconveniente jurídico para que la división de una empresa se realice contablemente con una fecha y el acuerdo se materialice con una fecha posterior o viceversa y tampoco existe inconveniente para que un contribuyente corrija sus resultados financieros y tributarios cuando ha cometido errores, de manera que no se observa en la sola afirmación de existir distintos balances un argumento de fondo sobre el asunto. A todo evento, el SII no determina en su resolución, cuál es el resultado que debió corresponder al contribuyente, ya que no podría determinar otro impuesto que el que resulte de los antecedentes aportados por el propio contribuyente, tal como establece el artículo 21 del Código Tributario, al decir: “Artículo 21.- Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos…”
En otras palabras, frente a la discrepancia, el SII podrá escoger la opción que sea más acorde a la realidad, pero no puede ampararse en ellas para sostener que no existe resultado tributario alguno y por esa vía, prescindir de la información aportada por el propio contribuyente.
Sobre este punto en particular, debe tenerse presente que el SII es un órgano de la Administración del Estado y por tanto sometido al principio de igualdad ante la ley, consagrado en el artículo 19 N° 2 inciso final de la Carta Fundamental, que impone a la administración estudiar las soluciones que aplicará a los conflictos de relevancia jurídica o donde existan vacíos legales, desde una perspectiva que permita justificar su razonabilidad, esto es, comprobar que los motivos que las justifican sean ajustados a la razón, y no producto del arbitrio generados por reacciones a sentimientos, impresiones o gustos personales, puesto que los órganos del Estado sólo pueden establecer diferencias siempre que sean razonables. En este sentido, frente a varias soluciones jurídicas aplicables a un caso, se debe optar por la más adecuada, o bien dicho, la más razonable. En este ejercicio también se impone la necesidad de ajustarse a estándares que impidan o disminuyan al máximo la arbitrariedad, lo que depende en gran medida de la proporcionalidad, razonamiento que se ve vulnerado en el caso sub lite, puesto que la insuficiencia de los antecedentes han llevado al órgano fiscalizador a rechazar la determinación de devolución alguna, efecto que es esperable frente a la ausencia de antecedentes, pero no a su presentación inexacta.
QUINTO: Que, tal como sostuvo el contribuyente, se establece en el Considerando Sexto de la resolución denegatoria N° 1917 que nos ocupa y el propio SII reconoce en su presentación de fojas 25 y siguientes, el centro del asunto se produce por la negativa del Servicio de Impuestos Internos de reconocer la pérdida que se origina con motivo de los gastos por intereses y por pago de dietas de directores.
SEXTO: En cuanto a la aceptación de los intereses como gasto necesario para producir la renta, el SII básica objeta al contribuyente que el préstamo que genera dichos pasivos fue adquirido por la empresa dividida, de lo cual se da cuenta en la escritura de novación por cambio de deudor que se acompañó al SII, tenida a la vista por este Tribunal. En el mismo sentido, se le imputa que los préstamos no han sido destinado a la adquisición de bienes que estén en el activo de la empresa y que tampoco generan impuestos de primera categoría, lo que se deriva del hecho que las rentas de la actual contribuyente XXXX SA., sólo son dividendos percibidos de la sociedad que controla; en otras palabras, el impuesto de primera categoría se produce a nivel de la empresa operativa que controlada. Así las cosas, no se produce una necesaria correlación entre la petición de devolución de impuestos de primera categoría y la necesidad del gasto actual en intereses para producir los referidos ingresos.
A este respecto, cabe discrepar con el Tribunal de primer grado, en cuanto aceptó esta alegación del SII, por cuanto, tal como se ha venido analizando, la división de la sociedad que dio origen a la contribuyente XXXX SA., es jurídicamente válida, produciendo la continuación de la personalidad jurídica de aquella en todo lo que diga relación con sus derechos y obligaciones, de manera que la novación del crédito no se origina en una acción primigenia y espontánea, sino que en una necesidad de la división, por lo que no puede por el hecho de la división desconocerse que los ingresos solicitados vía préstamos, fueron utilizados para la producción de ingresos que pagaron renta en la sociedad antes de su división, tanto es así, que esos ingresos están actualmente reconocidos en el propio FUT, que da cuenta de las utilidades sobre las cuales se pretende el PPUA. De la misma manera, se vulnerarían las normas de la sana crítica al estimar que no es normal que una sociedad anónima que transa en bolsa, cuyo giro es conocidamente productivo, esté endeudada con un banco de la plaza. Así las cosas, considerando la escritura de novación, las cartolas de pagos de intereses, los balances presentados por la sociedad contribuyente, y el hecho que la deuda fue adquirida por la sociedad dividida, no se aprecian razones que impidan considerar a los intereses pagados durante el año comercial 2011 como necesarios para producir la renta de XXXX SA.
SÉPTIMO: Que, en lo que dice relación con el pago de dietas a Directores, la objeción del SII se centra en establecer que existe discrepancia entre la declaración jurada presentada por el contribuyente, el número de directores que consta en la escritura pública respectiva y aquellos que recibieron pagos y que se habrían remunerado directores que serían de XXXX y no de XXXX SA. Además, argumenta que las dietas son desproporcionadas, atendido a que se trata de una sociedad controladora que no tiene actividad operativa.
Sobre este asunto, cabe nuevamente considerar que el SII en la resolución denegatoria N° 1917, que nos ocupa, se limita a señalar que no se ha acreditado que los gastos por dietas sean “tributarios”, resultando que el centro de su argumentación aparece únicamente en la contestación al reclamo presentado por el contribuyente. Así las cosas, es inconsistente sostener que la información presentada por el contribuyente es contradictoria y que por ello no permite determinar ningún resultado. En otras palabras, si el contribuyente aportó información, está debió permitir determinar algún resultado, tal vez no el esperado por el contribuyente, pero alguno; de otra forma, la información debe ser no fidedigna, falsa o estar afectada de otro vicio que no permita darle validez. Bajo esta perspectiva, al menos el SII debió considerar la consistencia de la información presentada por el contribuyente y su declaración jurada, aceptando como gasto, con tope de su propia declaración jurada, aunque de los antecedentes presentados se desprendiesen gastos mayores.
Sobre este mismo punto, no puede compartirse la afirmación que una sociedad anónima, cuyo volumen de actividad en el mercado es un hecho público y notorio, por el hecho de organizarse sobre la base de una sociedad controladora y otras operativas, de origen a directores respecto de los cuales pueda despreciarse su trabajo por resultar meramente administrativo y sin incidencia sobre la sociedad operativa. Asimismo, el monto de las dietas no es una cuestión sobre la que exista norma, de manera que la pretendida imputación sobre su exceso en función del mercado, supone a la vez, una regulación del mercado que el SII no está habilitado para efectuar. Así pues, estando acreditados los gastos por dietas de directores, debidamente contabilizados, correspondiendo a directores de la sociedad y existiendo las correspondientes boletas de honorarios, es al SII a quien corresponde determinar que ellos no están dentro de mercado o son innecesarios para producir la renta, entre tanto ello no sucede, no puede desconocerse que son gastos de la empresa.
OCTAVO: Que, por lo expuesto se estiman atendibles los fundamentos del recurso de apelación interpuesto a fojas 303 y siguientes.
Por estas consideraciones y de acuerdo con lo previsto en los artículos 2, 59, 124, 125, 126, 136, del Código Tributario, 14, 31 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, y 186 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, se revoca la sentencia apelada, de confirma la sentencia apelada, escrita de fojas 276 a 300, de fecha veintiséis de septiembre de dos mil catorce, declarándose en su lugar que:
1) Corresponde aceptar los gastos por intereses de préstamos y dietas pagadas a los Directores de XXXX SA, durante el año 2011;
2) La contribuyente tiene derecho al PPUA sobre las utilidades acumuladas en el FUT, que provengan de la división y que sean absorbidas por las pérdidas que se generan a consecuencia de los gastos antes señalados;
3) Que cada parte pagará sus costas.
Regístrese y devuélvase con su custodia.”