Por el recurso se denunció en un primer capítulo la infracción del artículo 59 inciso 4 N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la vulneración de los artículos 19 a 24 y 1467 del Código Civil, de los Convenios sobre Doble Tributación con Perú, Colombia y Ecuador, y de los artículos 5, 6, 7, 19 N° 2, 3, 63 N° 14 y 65 N° 1 de la Constitución Política de la República. En el segundo apartado del recurso se denunció la infracción del artículo 5 de la Constitución Política de la República en relación con la correcta aplicación de los Convenios para Evitar la Doble Tributación.
En cuanto al primer aspecto del recurso, la Corte indicó que importaba tener en consideración que el artículo 19 N° 20 de la Constitución Política de la República consagraba el denominado principio de legalidad de los tributos, bajo este prisma, resultaba necesario recordar que el artículo 59 N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta establecía que el impuesto adicional se aplicaba, con tasa de 35%, respecto de rentas que se pagaran o abonaran en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en el país por concepto de remuneraciones por servicios prestados en el extranjero, encontrándose exentas las sumas pagadas en el exterior por las actividades que allí se explicitaban. A continuación, la misma norma disponía que para gozar de la exención sería necesario que las operaciones fueran informadas al Servicio de Impuestos Internos en el plazo que éste determinara así como las condiciones de la operación. A su turno, la Resolución N° 1 de 03 de enero de 2003, modificada por la Resolución Exenta N° 148 dictada por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, de 23 de noviembre de 2006, determinaba que a partir del año tributario 2007, los contribuyentes que debían presentar Declaraciones Juradas mediante los formularios que indicaba, tendrían plazo hasta el 30 de junio de cada año para cumplir con dicha obligación. Antes de esta alteración, el lapso otorgado vencía el 15 de marzo de cada año.
Así, la Corte indicó que el estatuto que regía la exención del impuesto adicional de ciertas remuneraciones pagadas por servicios prestados en el extranjero a personas sin domicilio ni residencia en el país no transgredía el principio de legalidad tributaria, al no haber puesto la determinación de sus elementos ni sus sanciones fuera de la competencia de la ley, de manera que, en ese aspecto, los sentenciadores de segunda instancia no habían incurrido en un error de derecho al desechar tal argumentación.
Respecto al segundo capítulo del recurso, la Corte señaló que tal alegación requería el establecimiento de una serie de presupuestos fácticos que no habían sido declarados en la sentencia.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, veintinueve de enero de dos mil quince.
Vistos:
En los autos Rol N° 11.877-2014 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación tributaria, deduce recurso de casación en el fondo en lo principal de fojas 148 el abogado señor Antonio Serrano Reyes, en representación de CXXXX, en contra de la sentencia dictada el catorce de abril de dos mil catorce por la Corte de Apelaciones de Santiago que revocó el fallo de primera instancia que había acogido la demanda y, en cambio, negó lugar al reclamo deducido en contra de las liquidaciones N° 353 a 362 de 01 de agosto de 2012, por diferencias por concepto de retenciones de rentas afectas al impuesto adicional, con costas.
Se trajeron los autos en relación, tal como se lee a fs. 206.
Considerando:
Primero: Que por el recurso se denuncia en un primer capítulo la infracción del artículo 59 inciso 4 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, la vulneración de los artículos 19 a 24 y 1467 del Código Civil, de los Convenios sobre Doble Tributación con Perú, Colombia y Ecuador, y de los artículos 5, 6, 7, 19 N° 2, 3, 63 N° 14 y 65 N° 1 de la Constitución Política de la República. Sostiene el arbitrio que el artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta ha sido interpretado erróneamente y falsamente aplicado ya que su sentido no es claro en aquella parte que establece que para que una operación esté exenta del impuesto adicional debe ser informada al Servicio, y por eso cabe recurrir al espíritu de la ley o a su contexto. Señala, en cuanto a la historia de la disposición, que antes de la modificación contenida en la Ley N° 19.768 las operaciones debían ser autorizadas por el Banco Central y las sumas verificadas por los organismos oficiales, exigencias que fueron eliminadas por la ley mencionada, quedando el Servicio de Impuestos Internos como fiscalizador, debiendo determinar el plazo para informar con el fin de establecer un procedimiento expedito. Así, la historia de la ley permite colegir que se encargó al Servicio de Impuestos Internos la determinación de un procedimiento para que el contribuyente entregue la información para efectuar la fiscalización, y no se buscó el efecto de sancionar al que tardíamente entregue esa información.
En lo relativo al contexto de la norma señala que en el ordenamiento jurídico tributario hay 81 declaraciones juradas que los contribuyentes deben efectuar, algunas cuya presentación fuera del plazo se sanciona en la norma específica y otras en el artículo 97 del Código Tributario. En caso del formulario para la exención del impuesto adicional, la disposición del artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta no castiga la demora en la presentación de la información con la pérdida del beneficio, por lo que sólo se aplica la sanción genérica del N° 1 del artículo 97 del Código Tributario.
Asegura que no es posible que al establecer un procedimiento mediante una Resolución Exenta se pueda consagrar nuevos requisitos o condiciones para el acceso a un beneficio legal, castigándose el incumplimiento de alguno de los elementos con la pérdida del beneficio, puesto que eso atenta contra el principio de legalidad, consagrado en el artículo 7 de la Carta Fundamental en forma general y en materia tributaria en los artículos 63 N° 14 y 65 inciso 2 y 4 N° 1, todos de la Constitución Política de la República, ya que no puede establecerse un tributo o carga impositiva ni exención sino por medio de una ley. Indica que el espíritu del legislador fue establecer un beneficio debidamente fiscalizado para el extranjero y dar el carácter de infracción tributaria al incumplimiento formal de la entrega de información, pero no se le pretendió catalogar como requisito fundamental para acceder al beneficio otorgado.
Señala que el vicio denunciado tuvo influencia sustancial en lo dispositivo del fallo ya que de haberse aplicado correctamente la norma del artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta no se habría revocado la sentencia, ni se habría atentado contra el principio de legalidad.
En el segundo apartado del recurso se denuncia la infracción del artículo 5 de la Constitución Política de la República en relación con la correcta aplicación de los Convenios para Evitar la Doble Tributación, ya que en caso de perderse la exención la normativa nacional debe aplicarse integrada con los convenios. Afirma que los tratados internacionales se incorporan al sistema jurídico con valor de ley, primando sobre aquella que esté vigente y que pueda ser incompatible, de lo que sigue que son autoejecutables y no requieren de normas mínimas de procedencia. Enseguida explica que acompañó los convenios sobre la materia suscritos con Perú, Colombia y Ecuador, por lo que deben aplicarse sin más formalidad que se acredite que los receptores de las rentas son residentes de esos países, de manera que debe establecerse si la renta que se paga es o no un beneficio empresarial. En este caso, es un hecho de la causa que los pagos al exterior son por comisiones por intermediación, y que las empresas que prestan esos servicios lo hacen en el extranjero, sin usar un establecimiento permanente, por lo que se trata de beneficios empresariales que sólo tributan en su país de residencia.
Indica que este error de derecho tuvo influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, porque los juzgadores exigieron requisitos adicionales a los convenios para su aplicación. Finaliza solicitando se anule la sentencia recurrida y se dicte una de reemplazo que deje sin efecto las liquidaciones, con costas.
Segundo: Que la sentencia recurrida, que revoca la de primer grado, indica en su basamento tercero que son hechos no controvertidos que el reclamante remesó determinadas partidas al exterior durante el año 2010, y que la declaración jurada sobre exención de impuesto adicional que estaba obligado a efectuar hasta el 30 de junio de 2011 se realizó el 21 de septiembre de 2012. Sobre esas premisas el considerando cuarto de la sentencia establece que el impuesto adicional es una carga para la persona extranjera que en el exterior ha recibido el pago por las comisiones prestadas a la contribuyente nacional, pero por razones de control y para evitar la evasión y doble tributación el pagador del servicio queda obligado a declarar y retener; y que para eximirse, el legislador ha previsto de manera reglamentaria un procedimiento, plazo y condición para proporcionar la información, normativa que no tiene el efecto sancionatorio que señala el reclamante, sino que concreta los medios y condiciones para que opere la exención, las que al no haber sido satisfechas conforme con la regla general del artículo 59 inciso cuarto de la Ley de Impuesto a la Renta, no pueden generar el efecto que ahora se pretende. Añade dicho fallo, en su motivo quinto, que la regla sobre la forma de proporcionar la información no puede ser asimilada a una norma sancionatoria pues no describe conducta por la que se impone un castigo, sólo ordena requisitos para acceder a un beneficio, por lo que no existe una pérdida ilegal de un beneficio tributario.
Indica la sentencia en su razonamiento sexto, en cuanto a los Convenios sobre Doble Tributación Internacional aludidos, que el efecto que se pretende dar a los tratados internacionales escapa del ámbito de la discusión, primero porque importan la sujeción a reglas mínimas para que opere su procedencia, y porque lo cuestionado por el Servicio de Impuestos Internos ha sido el no cumplimiento de una condición para que opere la exención por quien la impetra y no el estado real de pago de los impuestos por el tercero.
Tercero: Que de lo reseñado, surge que el asunto a resolver por esta Corte tiene relación, por un lado, con la eventual transgresión del principio de legalidad que importaría la Resolución N° 1 de 03 de enero de 2003, y por el otro, con la aplicación de los Convenios sobre Doble Tributación Internacional suscritos por Chile con otros países del continente.
En cuanto al primer aspecto del recurso, importa tener en consideración que el artículo 19 N° 20 de la Constitución Política de la República consagra el denominado principio de legalidad de los tributos, “el cual se satisface en la medida en que sea la ley, y solo ésta, la que establezca los elementos esenciales del tributo. Es decir, que el contribuyente sepa a través de la ley qué hechos serán o no gravados, cuáles serán los requisitos del hecho gravado, cuál será la base imponible y la forma de determinarla, la tasa o monto a pagar y quien será el sujeto pasivo del impuesto” (Arturo Fernandois, Derecho Constitucional Económico, tomo II, página 156).
Bajo este prisma, resulta necesario recordar que el artículo 59 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta establece que el impuesto adicional se aplica, con tasa de 35%, respecto de rentas que se paguen o abonen en cuenta a personas sin domicilio ni residencia en el país por concepto de remuneraciones por servicios prestados en el extranjero, encontrándose exentas las sumas pagadas en el exterior por las actividades que allí se explicitan. A continuación, la misma norma dispone que para gozar de la exención será necesario que las operaciones sean informadas al Servicio de Impuestos Internos en el plazo que éste determine así como las condiciones de la operación. A su turno, la Resolución N° 1 de 03 de enero de 2003, modificada por la Resolución Exenta N° 148 dictada por el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, de 23 de noviembre de 2006, determina que a partir del año tributario 2007, los contribuyentes que deban presentar Declaraciones Juradas mediante los formularios que indica, tendrán plazo hasta el 30 de junio de cada año para cumplir con dicha obligación. Antes de esta alteración, el lapso otorgado vencía el 15 de marzo de cada año.
Cuarto: Que sobre este asunto ya se ha pronunciado previamente esta Corte, concluyendo que la norma legal y la disposición reglamentaria que sistematizan la exención en estudio no transgreden en modo alguno el principio de legalidad de los tributos (SCS N° 2953-14, de 03 de diciembre de 2014). Ello por cuanto el precepto contenido en el artículo 59 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta establece un impuesto, el hecho gravado, la tasa, el sujeto pasivo, y además detalla las operaciones que se encuentran exentas de dicho impuesto. Agrega luego esa disposición que se requiere, para gozar de la exención, el dar aviso al ente fiscalizador mencionando las operaciones exentas y sus condiciones, dentro del plazo que al efecto fije el mismo servicio.
De esta manera, la norma legal satisface las exigencias constitucionales que impone el principio de legalidad de los tributos, al dar contenido tanto al impuesto y sus condiciones, como a los casos de exención y sus requisitos, como es, en este caso, el remitir un informe al Servicio de Impuestos Internos dentro del plazo que éste determine. En ese entendido, el aporte que efectúa la disposición reglamentaria al establecer el lapso en que debe remitirse dicho informe lo hace a propósito del mandato contenido en la ley, integrándola a través de una resolución que encuadra dentro de los márgenes de dicha orden, de manera que no es el acto de la autoridad administrativa el que fijó la condición para gozar de la exención pues ya estaba prevista en la ley, sino que sólo fijó el límite temporal para presentar el formulario respectivo. Es posible concluir, entonces, que el ejercicio de la potestad administrativa se encuadra dentro de los límites conferidos por los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República.
En suma, el estatuto que rige la exención del impuesto adicional de ciertas remuneraciones pagadas por servicios prestados en el extranjero a personas sin domicilio ni residencia en el país no transgrede el principio de legalidad tributaria, al no haber puesto la determinación de sus elementos ni sus sanciones fuera de la competencia de la ley, de manera que, en este aspecto, los sentenciadores de segunda instancia no han incurrido en un error de derecho al desechar esta argumentación. Lo anterior importa el rechazo de la primera sección del recurso de casación en el fondo.
Quinto: Que el segundo capítulo del arbitrio en examen también será desechado. Lo anterior, por cuanto tal alegación requiere el establecimiento de una serie de presupuestos fácticos que no han sido declarados en la sentencia. En efecto, como se consignó en el motivo segundo de este fallo, los hechos de la causa que fueron establecidos sólo se refieren a la oportunidad en que se realizaron los pagos al exterior materia de esta litis, y la fecha en que las operaciones que le sirven de fundamento fueron informadas al ente fiscalizador, sin que haya un sustrato fáctico adecuado para determinar siquiera un aspecto básico como es conocer los países extranjeros a los que se realizaron las remesas de dinero, punto de partida para determinar si existe con la República respectiva un convenio sobre doble tributación y así decidir la aplicación de su contenido. En esas condiciones, no es posible iniciar el análisis del tema jurídico planteado porque los hechos de la causa no pueden ser modificados al no haberse denunciado la infracción a las normas reguladoras de la prueba, de manera que este apartado del recurso tampoco puede prosperar.
De esta manera, el recurso de casación en el fondo será rechazado.
Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, 767, 774, y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 148 por el abogado don YYYY, en representación del reclamante CXXXX, en contra de la sentencia de catorce de abril de dos mil catorce, escrita de fs. 144 a 147.
Regístrese y devuélvase con su agregado.”