La Excma. Corte señaló que el Código de Comercio no definía el término “comercio” ni “acto de comercio”, sino que se había limitado, a enumerar los actos de comercio, y revisada la totalidad de los contenidos en el artículo 3°, no se divisaba ninguno que tuviera relación o cercanía con servicios de suministro y selección de personal, desarrollados por la contribuyente.
Ahora bien, el Servicio había determinado que la empresa realizaba actividades de suministro, las que había equiparado al suministro de que trata el artículo antes indicado, para concluir que correspondía que fuera gravado con IVA. Sin embargo, la Corte señaló que el término no podía ser aisladamente considerado, sino que dentro del contexto del numeral que lo contenía, por lo que el uso de la conjunción disyuntiva “o” que le antecedía y que seguía a “provisiones” indicaba que se les había estimado términos equivalentes o al menos, alternativos, que eran dos de las acepciones que aceptaba la RAE.
Así, los términos “provisiones o suministros” iban indisolublemente ligados a las empresas que efectuaban su depósito, por lo que resultaba difícil ubicar la actividad de la contribuyente como de depósito de provisiones o suministros; resultando la totalidad de las actividades contenidas en el precepto, absolutamente extrañas y ajenas a la realizada por ésta. Además, el Código de Comercio al aludir a las empresas que realizaban el depósito de mercaderías, provisiones o suministros, se refería indudablemente a productos destinados al uso o consumo humano, alimenticios, lo que surgía de la definición que entregaba la RAE, al consignar como significado del término suministro "provisión de víveres o utensilios para las tropas, penados, presos, etc.";
Por último, la Corte indicó que las actividades que desarrollaba la recurrente, no podían ser consideradas dentro de la definición de agencias de negocios, desde que éstas se relacionaban con la intermediación para realizar un negocio ajeno, que ciertamente no era el caso de la reclamante.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, siete de enero de dos mil quince.
VISTOS:
En los autos rol N° 546-2014 de esta Corte Suprema, sobre procedimiento general de reclamación de liquidaciones tributarias iniciado por la contribuyente Xxxxxse dictó sentencia de primer grado el doce de septiembre de dos mil doce, que rola a fojas 307 y siguientes, en virtud de la cual se negó lugar al reclamo interpuesto en contra de las liquidaciones N° 220 a 250 de 29 de julio de 2003, que determinaron diferencias por Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos tributarios febrero de 2000 a marzo de 2002. La actuación del ente fiscalizador se funda en que la reclamante emitió boletas de servicios por concepto de suministro y selección de personal, señalando en éstas que las asesorías prestadas no se encuentran afectas a IVA.
Esta decisión fue recurrida de apelación por la contribuyente ya mencionada, a fojas 315 y siguientes, y confirmada por la Corte de Apelaciones de Santiago con fecha doce de noviembre de dos mil trece, según se lee a fojas 354.
A fojas 355 y siguientes, el abogado don YYYYYYYY, en representación de la reclamante, dedujo un recurso de casación en el fondo respecto de la sentencia de segundo grado, el que fue ordenado traer en relación a fojas 401.
Considerando:
Primero: Que el recurrente en primer término denuncia que la sentencia yerra al sostener que del análisis del objeto social de la reclamante, resulta claro que ésta se constituyó para realizar actos de comercio, construyendo la tesis de que las prestaciones afectadas en las liquidaciones con IVA encuadran en el hecho gravado “servicio” por tratarse de actividades del numeral 7° del artículo 3 del Código de Comercio, por el solo hecho de ser la reclamante una sociedad anónima, lo que lleva a concluir erróneamente que todas las actividades que realiza se encuentran afectas a IVA.
Luego señala que los jueces del grado entendieron que la recurrente es una agencia de negocios, por lo que descontextualizan la expresión “suministro” contenida en el N° 7 del artículo 3° del Código de Comercio, desde que, la acepción que la norma da a ese término es a propósito de empresas de provisión de suministro de bienes y no de aquellas que prestan servicios.
Indica que la sentencia hace una falsa aplicación de lo dispuesto en el artículo 20 N° 3 del Decreto Ley N° 824 de 1974, al considerar como rentas de comercio aquellas que provienen de la prestación de servicios de suministro de selección de personal, sosteniendo que la actividad desarrollada por la contribuyente obedecen a prestaciones efectuadas por una agencia de negocios, postula que el error radica en que los jueces del grado entienden que las actividades que ésta realiza se encuentran gravadas con IVA, lo que no se corresponde con la realidad, pues los servicios que efectúa no son actos de comercio, de manera que no están comprendidos dentro del artículo 3 N° 7 del Código de Comercio, por lo que sus actividades no se gravan con IVA.
Expone que también ha sido conculcado el artículo 20 N° 5 de la Ley de Impuesto a la Renta, desde que, esa era la norma aplicable en el caso particular de la reclamante, pues regula precisamente la tributación a que se encuentran afectas sus réditos, al disponer que se clasifican dentro de la Primera Categoría del Impuesto a la Renta, todas las utilidades, cualquiera sea su origen, naturaleza o denominación, cuya imposición no esté establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas. De este modo, todas aquellas rentas que no pueden ser clasificadas en los ordinales anteriores del citado artículo 20 de la ley del ramo y que no estén gravadas en la Segunda Categoría del artículo 42 del mismo cuerpo legal y que se encuentran exentas, se clasifican en el numeral quinto del artículo 20 del D.L. N° 824, la consecuencia lógica de lo señalado, es que las acciones y prestaciones que de tales actividades derivan no se encuentran gravadas con IVA.
En otro apartado, denuncia la infracción del N° 2 del artículo 2° del Decreto Ley N° 825, por falsa aplicación, puesto que dicha norma define el concepto de servicio como “la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N°s 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta”. Conforme a dicha definición para que una acción o prestación pueda ser un servicio afecto a IVA, es necesario que proceda del ejercicio de las actividades de los numerales 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de Impuestos a la Renta, de manera que si proviene de aquellas clasificadas en el N° 5 del mismo precepto legal, cuyo es el caso, no es posible determinar, como erradamente lo hace el fallo impugnado, que se está frente a un servicio afecto a IVA.
Continúa acusando la contravención de lo dispuesto en el artículo 2 N° 4 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, norma que define el concepto de prestador de servicios, calidad que no tiene la contribuyente, por lo que su actividad no se encuentra gravada con IVA.
Indica en otra sección del recurso que la sentencia recurrida ha vulnerado las leyes reguladoras de la prueba y el artículo 21 del Código Tributario, expone que los jueces del grado han ignorado una serie de documentos públicos y privados acompañados a estos antecedentes por la contribuyente, con los que acreditó que la actividad desarrollada por ella, esto es, el suministro de selección de personal, no constituye un hecho gravado con IVA. Arguye que ninguno de los instrumentos agregados al proceso fueron ponderados por los sentenciadores, ignorando la totalidad de la prueba rendida. Refiere el impugnante que se han vulnerado los artículos 1698 del Código Civil y 341 del Código de Procedimiento Civil, al no fundamentar de manera alguna por qué se desestimó la prueba rendida por el recurrente, más aun si nos encontramos en un sistema de prueba legal o tasada. Además, se infringen los artículos 1699 y 1700 del Código Civil y el artículo 342 del Código de Procedimiento Civil, normas que definen el concepto de instrumento público, señalan su valor probatorio e indican los casos en que un documento será considerado como instrumento público en juicio, quebrantamiento que se produce al no ponderar el Ord. N° 60 de 4 de abril de 2012 y el Ord. N° 1976, que señalan que las facturas emitidas por la contribuyente no se encuentran afectas a IVA, documentos que no sólo no fueron ponderados, sino que no se hace referencia alguna a ellos.
Continúa el recurso sosteniendo la vulneración de los artículos 1702 y 1703 del Código Civil y artículo 346 del Código de Procedimiento Civil, que se refieren al valor probatorio de los instrumentos privados, a las oportunidades en que se cuenta su fecha y a los casos en que ellos se tienen por reconocidos. Detalla cada uno de los documentos acompañados señalando que éstos emanan de la Tesorería General de la República, de la Unidad Administradora de los Tribunales Tributarios y Aduaneros y del propio Servicio de Impuestos Internos, los que demostraban de manera fehacientes que dichas reparticiones públicas contratan servicios de selección de personal de distintos prestadores sin que éstos se encuentren afectos a IVA.
Con respeto al artículo 21 del Código Tributario expresa que éste también ha sido transgredido, pues la recurrente cumplió con el estándar probatorio que se deduce de esa norma que le permite desvirtuar las imputaciones del Servicio de Impuestos Internos con pruebas suficientes, por lo que al omitirse su ponderación se desestimó su reclamo, con infracción de ley.
En otro capítulo, denuncia la contravención de los artículos 1, 3, 5, 6, 8, 9, 14, 14, 20, 52, 53, 54 y 64 del D.L. 825 que contiene la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, pues los jueces del fondo al confirmar las liquidaciones reclamadas, gravan con IVA un servicio no afecto a dicho impuesto, cual es la selección de personal, actividad que desarrolla la contribuyente.
Sostiene en otra sección que se infringe lo dispuesto en el N° 2 inciso 1° y N° 22 del artículo 19 de la Constitución Política de la República, al confirmar un cobro impositivo se atenta contra la igualdad ante la ley, la igualdad ante la justicia y, además, se discrimina arbitrariamente a la recurrente en materia económica, al imponerle el cobro de un tributo –IVA- aplicado por prestaciones que cuando órganos del Estado las reciben para desarrollar sus actividades, no se entiende que se trata de un servicio no afecto a dicho impuesto, como demostró con la prueba rendida en la oportunidad procesal pertinente.
Por último denuncia la infracción de los artículos 19 y 20 del Código Civil, al contravenir las normas de hermenéutica legal al entender que la contribuyente es una agencia de negocios, o una empresa de provisión de suministros, calidad que no comparte pues las prestaciones que realiza son actos civiles y no comerciales como erradamente se sostiene en el fallo impugnado.
Termina señalando la influencia que tales yerros han tenido en lo dispositivo del fallo, solicitando acoger el recurso anulando la sentencia de la Corte de Apelaciones, dictando la remplazo que revoque lo resuelto y en consecuencia dejando sin efecto las Liquidaciones N° 220 a 250 de 29 de julio de 2003.
Segundo: Que, conviene precisar que el recurso en estudio plantea como tesis principal que los servicios de suministro y selección de personal que efectúa la contribuyente no provienen del ejercicio de ninguna de las actividades comprendidas en el artículo 20 N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta y, por ende, no se cumplen los requisitos del hecho gravado establecido en el artículo 2 N° 2 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, ya que dichos servicios no tienen la calidad de actos de comercio, porque corresponden a negocios civiles, encontrándose por tanto, clasificados en el N° 5 del artículo 20 del Decreto Ley N° 824 de 1974, que no se encuentran sujetos a IVA.
Tercero: Que una adecuada decisión del presente arbitrio hace necesario considerar que son hechos de la causa, en lo pertinente al recurso, los siguientes:
1.- Que Servicios Externos S.A. es una sociedad anónima que entre los servicios que presta se encuentra el de suministro y selección de personal;
2.- Que durante el periodo comprendido entre febrero de 2000 y agosto de 2002, emitió boletas de servicios en las que se consigna que se trata de una actividad no afecta a IVA.
3.- Que el Servicio de Impuestos Internos emitió las Liquidaciones N° 220 a 250 de fecha 29 de julio de 2003, en las que determinó diferencias de IVA, puesto que los servicios prestados por la contribuyente corresponden a prestaciones remuneradas provenientes de actividades comprendidas en el artículo 20 N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, conforme dispone el artículo 2 N° 2 del Decreto Ley N° 825 de 1974.
Cuarto: Que sobre la base de estos presupuestos la Corte de Apelaciones de Santiago resolvió confirmar la sentencia de primer grado, estimando que de acuerdo a la modificación social acompañada a los autos, el objeto social de la reclamante es “la búsqueda, selección y capacitación de personal, la prestación de servicios de venta, promociones, y recursos humanos, sea por cuenta propia o de terceros; asimismo la sociedad podrá constituir sociedades, formar parte de sociedades o empresas existentes o que existan en el futuro, de cualquier naturaleza y objeto, y asumir representación de sociedades extranjeras, adquirir y poseer acciones de sociedades anónimas, cooperativas, y sociedades en comanditas y asociarse con terceros” (motivo 7°).
De lo anterior coligen los sentenciadores que por propia voluntad de la contribuyente ésta se constituyó para efectuar actos de comercio, por lo que conforme dispone el artículo 3 N° 7 del Código de Comercio son tales los efectuados por las empresas de depósitos de mercaderías, provisiones o suministros, las agencias de negocios y los martilleros, por lo que al no encontrarse el término “suministro” limitado por la ley, ni referirse exclusivamente al suministro de bienes, debe comprenderse en él los servicios fiscalizados. Señala además, que lo que caracteriza a una agencia de negocios es ser una empresa organizada de manera estable que presta servicios a distintas personas a la vez y cuyo objetivo es facilitar a sus clientes la ejecución de negocios a través de la prestación de servicios tanto civiles como mercantiles (razonamientos 8°, 9° y 10°).
Concluyen señalando que los servicios prestados por la reclamante facilitan a sus clientes el desarrollo más eficiente de sus propios negocios, particularmente en el área de suministro y selección de personal, de lo que se desprende que Servicios Externos S.A. es una Agencia de Negocios, por lo que todos los servicios que la reclamante presta a sus clientes se encuentran gravados con el Impuesto al valor Agregado, pues corresponden a prestaciones remuneradas, actividad que se encuentra comprendida en el artículo 20 N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta (considerandos 11° y 12°).
Quinto: Que para lo que se dirá a continuación conviene señalar lo que indican las leyes en lo pertinente al debate de autos.
El artículo 2º del D.L.825, en su número 2 º, que es el que interesa para lo antes indicado, dispone: “Para efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: ...2º. Por servicio, la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.”
Los números 3 y 4 referidos, enumeran una serie de actividades, de las cuales las que resultan atinentes en la especie son las del comercio, a que se refiere el numeral 3º.
Por su parte el artículo 8º del D.L. 825 , dispone que el Impuesto al Valor Agregado afecta a las ventas y servicios, y para estos efectos serán consideradas también como ventas y servicios, según corresponda, las que indica luego, en una larga enumeración.
El artículo 20 de la Ley de la Renta establece un impuesto, que fija sobre la base de las rentas obtenidas en las actividades que pormenorizadamente se detallan. El Nº5 se refiere a todas las rentas, cualquiera fuere su origen, naturaleza o denominación, cuya imposición no esté establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas. Viene a constituir dicho número, una especie de norma residual que acoge en forma genérica todas las actividades que no se detallen en los restantes números.
Finalmente, el artículo 3º del Código de Comercio dispone “Son actos de comercio, ya de parte de ambos contratantes, ya de parte de uno de ellos:...” para en su número 7º indicar “Las empresas de depósito de mercaderías, provisiones o suministros, las agencias de negocios y los martillos”;
Sexto: Que el Código de Comercio no define el término “comercio” ni “acto de comercio”, conceptos que son los que han desencadenado el hecho de cursarse las liquidaciones al recurrente, sino que se ha limitado, en el artículo 3º, a enumerar los actos de comercio. Revisada la totalidad de los contenidos en el precepto, no se divisa ninguno que tenga expresamente alguna relación o cercanía con la actividad realizada por la empresa recurrente.
Séptimo: Que, por lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos ha determinado que la contribuyente desarrollaba actividades de suministro, las que ha equiparado al suministro de que trata el artículo y numeral antes indicados, para llegar a la conclusión de que corresponde que sea gravado con el Impuesto al Valor Agregado. Al analizar la disposición, la primera conclusión a que se llega es que el término “suministro” no puede ser aisladamente considerado, sino que dentro del contexto del numeral que lo contiene. Desde luego, el uso de la conjunción disyuntiva “o” que le antecede y que sigue a “provisiones” indica a esta Corte que se les ha estimado términos equivalentes o al menos, alternativos, que son dos de las acepciones que acepta el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española. Además, dada la redacción, debe llegarse a la conclusión de que el sentido de la norma es que constituyen actos de comercio “Las empresas de depósito de mercaderías, provisiones o suministros...”, para luego añadir a las agencias de negocios y los martillos. O sea, los términos “provisiones o suministros” van indisolublemente ligados a las empresas que efectúan su depósito, por lo que resulta difícil ubicar la actividad del contribuyente como de depósito de provisiones o suministros; resultando la totalidad de las actividades contenidas en el precepto, absolutamente extrañas y ajenas a la realizada por XXXXXXXXX.
Octavo: Que el Código de Comercio, al aludir a las empresas que realizan el depósito de mercaderías, provisiones o suministros, se refiere indudablemente a productos destinados al uso o consumo humano, generalmente alimenticios, lo que, por lo demás, es lo que surge de la definición que entrega el Diccionario antes indicado, al consignar como significado del término suministro "provisión de víveres o utensilios para las tropas, penados, presos, etc.";
Noveno: Que, de este modo, no resulta procedente estimar, como lo ha hecho el fallo recurrido, al confirmar el de primera instancia, “Que en consecuencia, la sociedad reclamante, además de estar constituida como una empresa comercial, como ha quedado establecido en el considerando quinto, debe ser considerada una Agencia de Negocios, y por ende sus actos reputados mercantiles de acuerdo a lo establecido en por el artículo 3, N° 7 del Código de Comercio...”.
Lo anterior, en primer lugar, porque no es pertinente encuadrar la actividad o giro del contribuyente como acto de comercio, por la vía de estimar aisladamente el término “suministro” que emplea el Código de Comercio en el artículo y numeral ya señalados y allí insertarlo, pues la actividad de selección de personal dista mucho de constituir un acto comercial, por las razones anteriormente indicadas.
En seguida, porque nuestro Código de Comercio sigue una concepción objetiva del derecho comercial, lo que importa que el acto de comercio debe ser definido en sí mismo, con independencia de la persona que lo ejecuta, lo que implica excluir la mercantilidad partiendo de la base que al tratarse de una sociedad anónima, como persona jurídica siempre tendrá el carácter de mercantil, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley N° 18.046, la que a su vez puede ejecutar negocios civiles, como se desprende del inciso segundo de la norma en referencia que dispone: “La sociedad anónima es siempre mercantil, aun cuando se forme para la realización de negocios de carácter civil”.
Décimo: Que por otra parte y con respecto al reproche de la recurrente en torno a la calidad de Agencia de Negocio que le atribuye el fallo recurrido, cabe consignar que dichas sociedades tienen como característica principal según ha sido definida por la doctrina la de ser “una empresa de comisión y su actividad principal consiste en atender uno o más negocios por encargo de otro y en su cometido actuará por cuenta y riesgo de este último, como mandataria o comisionista, con lo que por la índole del negocio que se le confía, corresponde a la ejecución de uno o más actos o a la celebración de uno o más contratos, individualmente considerados. La característica que singulariza a una agencia de negocios es, por ende, la de desempeñar en su giro el tipo de contrato regulado por el Código de Comercio denominado comisión, que es una especie de mandato y que toma esta denominación cuando versa sobre uno o más actos de comercio individualmente determinados, de acuerdo al artículo 235 del mismo Código” ( Rafael Gómez “Las agencias de negocios: su fisonomía jurídica y características que las distinguen de otras figuras afines en la vida del comercio” pág. 181. Estudios de Derecho Privado, Editorial Jurídica Chile, septiembre 2008).
Undécimo: Que de lo reseñado es posible concluir que las prestaciones de suministro y selección de personal que desarrolla la recurrente, no pueden ser consideradas dentro de la definición de agencias de negocios, desde que ésta se relaciona con la intermediación para realizar un negocio ajeno, cuyo ciertamente no es el caso de la reclamante, que realiza una actividad de selección de personal que no dice relación con el desarrollo de la industria o transacciones comerciales de la empresa a la que presta sus servicios.
Duodécimo: Que, por todo lo anterior, el fallo recurrido, al confirmar el de primer grado, incurrió en error de derecho, al hacer aplicable en la especie una norma que no está establecida ni es pertinente a la situación de Xxxxxcomo lo es el artículo 3º número 7º del Código de Comercio y también el artículo 20 Nº 3 de la Ley de la Renta, al estimar que la labor de suministro y selección de personal, constituyen actos mercantiles, para llegar por esta vía, indudablemente forzada, a calificar a la señalada empresa como contribuyente de Impuesto al Valor Agregado y cursarle las liquidaciones reclamadas.
Décimo tercero: Que, así, el recurso de casación en el fondo deducido debe prosperar y ser acogido, pues el fallo recurrido infringió los artículos 3º, en su número 7, del Código de Comercio, y 20 número 3 de La Ley sobre Impuesto a la Renta, al ubicar la actividad realizada por la reclamante dentro de una normativa que le es enteramente ajena. Además, infringió el numeral 5º del artículo 20 de esta última preceptiva, que es la que le resulta aplicable, siendo el establecido por ella el tributo a que está sujeto, no así el que se le ha liquidado por el Servicio de Impuestos Internos, lo que derivó en la vulneración de lo previsto en el N° 2 del artículo 2 del Decreto Ley N°825, al calificar como hecho gravado con IVA una prestación que no tiene el carácter de servicio gravado.
Décimo cuarto: Que lo anterior hace innecesario ahondar en la otra causal de impugnación.
Décimo quinto: Que, de esta manera, constatados los errores de derecho denunciados, tales yerros además, han tenido influencia sustancial en lo dispositivo del fallo atacado, toda vez que la sentencia impugnada gravó una operación que por esencia no lo era, de modo que correspondía revocar lo decidido en primera instancia y acoger la reclamación de autos.
De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se acoge el recurso de casación en el fondo, deducido en lo principal de la presentación de fs.355, en contra de la sentencia de doce de noviembre de dos mil trece, escrita a fs. 354, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.
Regístrese.”