Por el recurso se denunció la infracción a los artículos 42 letra d) de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios y 6° letra A N° 1 del Código Tributario, en relación a los artículos 20, 21 y 23 del Código Civil. En segundo capítulo se denunció infracción a los artículos 2, 108 y 109 del Código Sanitario y 478 y 539 del Reglamento Sanitario de los Alimentos, pues conforme a las disposiciones citadas del Código Sanitario la definición legal y técnica de lo que había de considerarse por bebidas analcohólicas y alimentos para deportistas estaba ahí contenida. Desde esa perspectiva Battery era un alimento para deportistas, condición que no desaparecía en razón de constituir una bebida, de manera que erraba el fallo cuando afirmaba que el citado artículo 42 gravaba la importación y venta de ese producto porque los actos jurídicos que recaían sobre él no figuraban entre los afectos al Impuesto Adicional que establecía esa norma.
La Corte señaló que se debía tener en cuenta que la finalidad asignada por el ordenamiento a los tributos era la consecución de medios de carácter económico para financiar el cumplimiento de los fines que se había trazado el Estado, lo que se lograba mediante la consagración legal de obligaciones de derecho público en atención al interés colectivo o social subyacente, y que surgían cuando se verificaba el supuesto de hecho descrito en la norma. En el ejercicio de la potestad tributaria el Estado se encontraba limitado por los principios de legalidad e igualdad y por el derecho de propiedad. De lo anterior surgía que los límites del ejercicio de esa potestad y el contenido de lo gravado eran primordiales. Así, entonces, en la determinación legal del hecho imponible debía singularizarse su objeto, cantidad de la prestación y monto.
Así, la letra d) del artículo 42 gravaba con un impuesto adicional con tasa del 13% las ventas o importaciones de bebidas analcohólicas, naturales o artificiales, jarabes y en general cualquier otro producto que las sustituyera o que sirviera para preparar bebidas similares, de manera que para efectos de aplicar el Impuesto Adicional, había de estarse a los conceptos determinados por la normativa sanitaria, especial para la materia.
Por ello, si se había clasificado el producto de que se trataba como alimento para deportistas, cuya definición no correspondía al concepto de bebida analcohólica -tal como señalaba en forma particular la norma técnico legal-, la bebida “Battery” no está gravada con el Impuesto Adicional del señalado artículo 42 letra d), porque no contaba con la calificación requerida por la norma tributaria. Por lo tanto, el proceso interpretativo efectuado por los jueces del fondo se había apartado de lo dispuesto en el artículo, toda vez que habían tenido por cierta la ocurrencia del hecho gravado excediendo los términos de la norma en comento, extendiendo su ámbito de aplicación a conductas diversas de la efectivamente gravada.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, ocho de enero de dos mil quince.
A fojas 420: estése al mérito de autos.
Vistos:
En los autos Rol N° 11.108-2013 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación iniciado por XXXXXXXXX. en contra de liquidaciones referidas al cobro del impuesto adicional del artículo 42 letra d) del DL N° 825, la contribuyente dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de Santiago que confirmó el fallo de primer grado por el cual se rechazó el reclamo, manteniendo íntegras las liquidaciones.
El fallo consideró que debían mantenerse las liquidaciones atendiendo al sentido natural y obvio de las expresiones utilizadas para prever el hecho gravado, porque el legislador no las definió, concluyendo que la intención de la ley es clara, cual es gravar con el tributo la venta de todo líquido bebestible carente de alcohol destinado al consumo humano, así como los insumos utilizados en la preparación de los mismos, concluyendo que el producto Battery, por su composición, consumo y comercialización, tiene las características de una bebida analcohólica.
Por decreto de fojas 372 se ordenó traer los autos en relación.
Considerando:
Primero: Que por el recurso se denuncia, en primer término, la infracción a los artículos 42 letra d) del DL 825 y 6° letra A N° 1 del Código Tributario, en relación a los artículos 20, 21 y 23 del Código Civil. Según se expresa, el fallo afirma erróneamente que la facultad interpretativa de las normas tributarias que ejerce el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos no está sujeta a los límites legales establecidos en los artículos 19 a 24 del Código Civil y que, además, existiría en ellas un orden de prelación, vale decir, los métodos interpretativos allí reglados tendrían un orden de aplicación descendente, lo que supondría que, frustrado el primero, se recurre al segundo y así sucesivamente.
Refiere que en estos autos la discusión gira en torno al alcance de palabras técnicas, por lo que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21 del Código Civil ellas deben tomarse en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia, a menos que aparezca claramente que, en la ley, se las ha tomado en un sentido diverso. Por eso es un error sostener, como hace el fallo, que las palabras de la ley -en este caso la expresión bebidas analcohólicas- deben entenderse primeramente en su sentido natural y obvio según el uso general de las mismas, con arreglo al artículo 20 del Código Civil, pues éstas ya se encuentran definidas por la ley.
Como segundo capítulo se denuncia la infracción a los artículos 42 letra d) del DL 825, 2, 108 y 109 del Código Sanitario en relación a los artículos 20, 21 y 23 del Código Civil y 478 y 539 del Reglamento Sanitario de los Alimentos, pues conforme a las disposiciones citadas del Código Sanitario la definición legal y técnica de lo que ha de considerarse por bebidas analcohólicas y alimentos para deportistas está contenida en los artículos 478 y 539 del Reglamento de Alimentos. Desde esa perspectiva Battery es un alimento -para deportistas-, condición que no desaparece en razón de constituir una bebida, de manera que yerra el fallo cuando afirma que el artículo 42 letra d) del DL 825 grava la importación y venta de ese producto porque los actos jurídicos que recaigan sobre él no figuran entre los afectos al impuesto adicional que establece esa norma.
Solicita en lo conclusivo que se anule la sentencia de alzada y se dicte otra en su reemplazo que haga lugar a la reclamación declarando que no existe hecho gravado y que, en consecuencia, procede dejar sin efecto todas las liquidaciones impugnadas.
Segundo: Que previo a pronunciarse sobre el recurso es conveniente destacar que el tribunal de la instancia estableció que los productos Battery fueron calificados originalmente por la autoridad sanitaria como fármacos, la que luego procedió a su recalificación, señalando que correspondían a “alimento para deportistas”, los que no se encuentran comprendidos en el artículo 42 letra d) del DL 825 que señala los productos gravados con el impuesto que se discute.
Tercero: Que corresponde entonces dilucidar si en la especie se han producido los errores de derecho denunciados en la decisión de lo debatido.
Al efecto es preciso tener en cuenta que el artículo 42 de la Ley del IVA grava con un impuesto adicional de tasa variable la venta e importación de bebidas destinadas al consumo humano, entre las que se encuentran, en su letra d), las bebidas analcohólicas.
Por su parte, los artículos 108 y 109 del Código Sanitario establecen que “Se entenderá por alimentos o productos alimenticios cualquier substancia o mezcla de substancias destinadas al consumo humano, incluyendo las bebidas y todos los ingredientes y aditivos de dichas substancias”; “El reglamento determinará las características que deben reunir los alimentos o productos alimenticios destinados al consumo humano”.
A partir de la normativa antes indicada, el artículo 478 del Reglamento Sanitario de los Alimentos definió a las bebidas analcohólicas como “aquellas elaboradas a base de agua potable, carbonatada o no, y adicionadas de una o más de las siguientes sustancias: azúcares, jugos de fruta, extractos vegetales, ácidos, esencias, proteínas, sales minerales, colorantes y otros aditivos permitidos, que no contengan más de 0,5% en volumen de alcohol etílico, con excepción de los jarabes, los que podrán contener hasta 2,5% en volumen de alcohol etílico”. Más adelante el artículo 539 de la aludida normativa indica que “alimentos para deportistas son aquellos productos alimentarios formulados para satisfacer requerimientos de individuos sanos, en especial de aquellos que realicen ejercicios físicos pesados y prolongados”.
Cuarto: Que el fundamento de los jueces del fondo para validar el actuar del ente fiscalizador reside en entender que la expresión bebida analcohólica no es una palabra técnica, porque no se encuentra definida individualmente, de manera que en tales condiciones corresponde al Servicio de Impuestos Internos determinar, en ejercicio de las atribuciones que le confiere el artículo 6 del Código Tributario, los elementos de la obligación tributaria, lo que en este caso supone calificar el producto Battery dentro de aquellos a que se refiere el artículo 42 letra d) del DL 825.
Quinto: Que sin embargo, de la normativa relacionada en el fundamento Tercero precedente aparece que la calificación del producto de la controversia resulta ser un concepto prexistente en el Reglamento Sanitario de los Alimentos, es decir es parte de la normativa especializada contenida en el D.S. N° 977 que ha delimitado las bebidas que califican como “analcóholicas, diferenciándolas de aquellos alimentos que, aun siendo “bebidas”, por su composición y características corresponden a alimentos para deportistas.
Sexto: Que es preciso tener en cuenta que la finalidad asignada por el ordenamiento a los tributos es la consecución de medios de carácter económico para financiar el cumplimiento de los fines que se ha trazado el Estado, lo que se logra mediante la consagración legal de obligaciones de derecho público en atención al interés colectivo o social subyacente, y que surgen cuando se verifica el supuesto de hecho descrito en la norma. En el ejercicio de la potestad tributaria el Estado se encuentra limitado por los principios de legalidad e igualdad y por el derecho de propiedad. De lo anterior surge que los límites del ejercicio de esa potestad y el contenido de lo gravado son primordiales. Así, entonces, en la determinación legal del hecho imponible debe singularizarse su objeto, cantidad de la prestación y monto.
En la especie, en atención a que el legislador tributario no ha definido lo que ha de entenderse por bebida analcohólica, es menester estarse a lo que la normativa especializada -la sanitaria- define como tal. Es así como en ella se distingue con precisión entre bebidas analcohólicas por un lado y alimentos para deportistas por otro, productos que obedecen a especificaciones técnicas y alimentarias diferentes, de suerte que la presencia de uno excluye necesariamente la del otro.
Séptimo: Que la letra d) del artículo 42 del DL N° 825 grava con un impuesto adicional con tasa del 13% las ventas o importaciones de bebidas analcohólicas, naturales o artificiales, jarabes y en general cualquier otro producto que las sustituya o que sirva para preparar bebidas similares, de manera que para efectos de aplicar el impuesto adicional, de acuerdo a la normas de hermenéutica del Código Civil, ha de estarse a los conceptos determinados por la normativa sanitaria, especial para la materia. Por ello, si se clasificó el producto de que se trata como alimento para deportistas, cuya definición no corresponde al concepto de bebida analcohólica -tal como señala en forma particular la norma técnico legal-, la bebida “Battery” no está gravada con el impuesto adicional del artículo 42 letra d) de la Ley del IVA, porque no cuenta con la calificación requerida por la norma tributaria.
Octavo: Que acorde lo expresado, el proceso interpretativo efectuado por los jueces del fondo se ha apartado de lo dispuesto en el artículo 42 letra d) del DL N° 825, toda vez que han tenido por cierta la ocurrencia del hecho gravado excediendo los términos de la norma en comento, extendiendo su ámbito de aplicación a conductas diversas de la efectivamente gravada.
Noveno: Que, por último, no se puede obviar el hecho expresado en estrados y ya referido en el motivo segundo, relativo a que el importador del mismo producto, que es un contribuyente diverso al reclamante, obtuvo pronunciamiento respecto de la aplicación del impuesto adicional del artículo 42 letra d) del DL N°825 al producto Battery, por Ord. N° 2597 del Director del Servicio de Impuestos Internos, de 16 de diciembre de 2013, que, manteniendo su parecer expresado en los Oficios Nros. 2898 de 2012 y 1356 de 2013, manifestó que Battery, en sus distintas versiones, en la medida que cuente con la calidad de alimento para deportistas conforme a la normativa sanitaria, se excluye de la aplicación del impuesto especial, porque no constituye una bebida analcohólica en el sentido técnico que la normativa sanitaria confiere a tal expresión.
Décimo: Que, en definitiva, los yerros de derecho referidos determinan que sea acogido el recurso deducido, pues dice relación con las normas decisorio litis de esta causa, esto es, con las que ordenan el pago del impuesto materia de las liquidaciones, falsa aplicación que ha tenido influencia sustancial en lo dispositivo del fallo atacado toda vez que ha permitido mantener las liquidaciones reclamadas.
En conformidad asimismo con lo que disponen los artículos 764, 765, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara:
Que se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en representación de la contribuyente, XXXXXXXXX., en lo principal de fojas 350, contra la sentencia de veintitrés de septiembre de dos mil trece, que se lee a fojas 344 y siguiente, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.
Acordada con el voto en contra del Ministro Sr. Juica, quien estuvo por desestimar el recurso por cuanto la existencia del hecho gravado es manifiesta a partir de los datos que arroja la causa, por cuanto si bien la expresión bebidas analcohólicas utilizada por el artículo 42 letra d) del DL N° 825 no ha sido definida por el legislador tributario, corresponde en tal caso al Director del Servicio de Impuestos Internos interpretar administrativamente la disposición para la aplicación y fiscalización de los impuestos, como en la especie sucedió. La sentencia calificó el producto como bebida analcohólica, lo que es consecuencia de la aplicación de la regla de interpretación del artículo 20 del Código Civil, pues el carácter técnico que ha pretendido otorgarse a la definición contenida en el Reglamento de los Alimentos lo es solo para efectos sanitarios, no impositivos, en consecuencia, aquello que la autoridad sanitaria califica como alimento para deportistas, sigue siendo una bebida, afecta al impuesto adicional que grava los actos de importación y venta de dicho producto.
Regístrese.”