Por el recurso se denunciaron como normas infringidas el artículo único de la Ley N° 18.320, el artículo 23 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, los artículos 21 y 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y al artículo 19 del Código Civil. Además, se denunció la falsa aplicación del artículo 23 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y del artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
En cuanto al primer capítulo, la cuestión a resolver imponía examinar si era aplicable al Servicio de Impuestos Internos la limitación del N°4 del artículo único de la Ley N° 18.320, indicando la Corte Suprema que el objeto de la ley, incentivar el cumplimiento tributario, se veía debidamente resguardado en la medida que el tratamiento del contribuyente que cumplía con sus obligaciones tributarias fuera más favorable. Resultando, que el contribuyente que presentaba irregularidades en su situación tributaria en los términos del numeral 3 del artículo único había de ser fiscalizado conforme con el régimen general del Código Tributario, abandonando los beneficios del sistema excepcional prevenido en la Ley N° 18.320, por lo que, consecuentemente, el ente administrativo no estaba compelido a emitir una citación, liquidación o giro dentro del lapso de seis meses establecido en el ordinal cuarto del mencionado artículo de la ley en examen, por lo que los sentenciados no habían incurrido en el yerro reprochado.
Por otra parte, respecto al artículo 23 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, la Excma., Corte concluyó, teniendo presente el espíritu y principios inspiradores de la misma Ley, que constituía un error de concepto sostener que la litis fuere resuelta sin que se demostrare la efectividad de las operaciones de que daban cuenta las facturas observadas. Además, expresó que la circunstancia de que el ordenamiento tributario otorgó ciertas y precisas facilidades probatorias al contribuyente en apoyo de sus pretensiones al autodeterminar su situación impositiva, no permitía llegar a sostener que resultaba indiferente la realidad de las operaciones en el proceso de fiscalización.
Por último, en cuanto a la falta de aplicación del artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la Corte Suprema indicó que había sido propuesto apartándose de los hechos asentados en la causa, no pudiendo ser atendido al no denunciar infracción de las leyes reguladoras de la prueba.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, once de noviembre de dos mil quince.
Vistos:
En estos autos Rol N° 30.031.383-2014 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación de liquidaciones tributarias iniciado por ZZZ Limitada se dictó sentencia de primer grado el doce de abril de dos mil catorce, que rola a fojas 1770 y siguientes, en virtud de la cual se hizo lugar sólo en parte al reclamo, reconociendo como procedente el IVA Crédito Fiscal contenido en todas y cada una de las facturas impugnadas en las liquidaciones Nº 12.672 a 12.692, confirmando las liquidaciones Nº 12.677, 12.684, 12.689 y 12.696, salvo en cuanto se estima como gasto necesario para producir la renta de la reclamante los honorarios que se pagaron a don QQ, de que da cuenta la factura 1301, debiendo efectuarse los cálculos y ajustes pertinentes, así como las Resoluciones Exentas Nº 025 y Nº 026, sin costas a las partes por no haber sido totalmente vencidas en autos.
Esta decisión fue recurrida de apelación tanto por el Servicio de Impuestos Internos como la sociedad contribuyente, a fojas 1847 y 1863, respectivamente, y revocada por la Corte de Apelaciones de Punta Arenas con fecha diecisiete de octubre de dos mil catorce, según se lee a fojas 1974 y siguientes, decidiendo en su lugar que no se acoge el reclamo presentado, confirmando las liquidaciones Nº 12.672 a 12.692, así como también en lo demás apelado el fallo revisado.
A fojas 1990 y siguientes, don WW, en representación de la reclamante, dedujo recursos de casación en el fondo respecto de la sentencia de segundo grado, el que fue ordenado traer en relación por resolución de fojas 2029.
Considerando:
Primero: Que por el recurso se denuncian como normas infringidas el artículo único de la Ley 18.320, el artículo 23 del DL 825, los artículos 21 y 30 de la Ley de Impuesto a la Renta y el artículo 19 del Código Civil, señalando que la sentencia yerra al sostener que el plazo de 6 meses establecido en el artículo único de la ley 18.320 para citar o emitir liquidaciones, aumenta a 6 años en el caso de declaraciones calificadas como maliciosamente falsas, ya que tal conclusión parte de una lectura incompleta del artículo citado, que no contiene referencia alguna a que sus plazos se extiendan para los efectos de citar y/o liquidar el impuesto, o a la inaplicabilidad de sus beneficios en los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, señalando su numeral 3º que el Servicio de Impuestos Internos está facultado para examinar o verificar los períodos comprendidos en los plazos de prescripción del artículo 200 con posterioridad a la notificación señalada en el Nº 1, en las hipótesis que se señalan. Indica que esta norma sería la interpretada erróneamente por el tribunal, en lo referido a la hipótesis de la letra d), al entender que, cuando se presenta esa situación, no se aplican las disposiciones de la Ley 18320 y, luego, no rige el beneficio.
Sostiene que tal conclusión es errada, porque la ley lo que dispone es que el Servicio se entiende facultado para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción del artículo 200 y no que no rija la ley 18.320, por lo que aun cuando se presenten las situaciones en comento, el organismo fiscalizador debe notificar el requerimiento y cumplir con los plazos de fiscalización de la ley 18320.
Por ello, continúa, el Servicio de Impuestos Internos seguía teniendo sólo un plazo de 6 meses para citar. Así, entonces, como en este caso, la notificación de fiscalización se efectuó el 27 de enero de 2012, el contribuyente presentó antecedentes el 28 de febrero del mismo año y el plazo para citar vencía el 28 de agosto de 2012, citándosele recién el 8 de febrero de 2013, por lo que se ha hecho una falsa aplicación del artículo único de la ley 18.320, específicamente sus números 3 y 4, al dejar de aplicar la norma que prescribe el plazo de 6 meses para citar al contribuyente después de que éste entregue la documentación exigida por el Servicio de Impuestos Internos.
En segundo término, denuncia la falsa aplicación artículo 23 del DL 825 en la decisión de lo debatido, ya que su parte acreditó que el impuesto a que dieron lugar las facturas 1672 a 12692 de 28 de marzo de 2013 fue recargado y enterado en arcas fiscales por los proveedores y/o prestadores de servicios de la reclamante, pese a lo cual se exige por el sentenciador un requisito que la norma no contempla, como es que se demuestre la efectividad de la operación, en circunstancias que la ley es clara y perentoria, no excepcional ni restrictiva. Sobre la influencia de este yerro en la decisión de lo debatido, indica que de no haber sido cometido, se habría reconocido el IVA crédito fiscal contenido en cada una de las facturas impugnadas.
En tercer lugar, sostiene que también se ha producido una falsa aplicación del artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta, al no permitir que se deduzca de sus ingresos brutos el costo directo de los bienes que se han requerido para la obtención de la renta, lo que debió hacerse, ya que se recargó y enteró el debito fiscal en todas y cada una de las facturas impugnadas, lo que debe generar como consecuencia necesaria que ZZZ pueda rebajar los montos indicados como costo directo necesario para producir la renta.
Termina solicitando acoger el recurso y en la sentencia de reemplazo que se dicte, se confirme la de primer grado en la parte que reconoció como procedente el IVA crédito fiscal contenido en cada una de las facturas y revocarla en la parte que confirmó las liquidaciones que cita.
Segundo: Que para atender adecuadamente las impugnaciones referidas precedentemente, es preciso tener en cuenta que la sentencia de primera instancia resolvió acoger parcialmente el reclamo, rechazándolo en lo demás, teniendo para ello en consideración que al haberse acreditado que se enteraron y recargaron en arcas fiscales los impuestos de que dan cuenta las facturas impugnadas, resulta aplicable lo dispuesto en el inciso 4º del Nº 5 del artículo 23 del Decreto Ley 825, de manera que no es necesario demostrar la materialidad de la operación, por lo que reconoce como procedente el IVA crédito fiscal contenido en todas y cada una de las facturas impugnadas en las Liquidaciones Nª 12.672 a 12.692.
La misma sentencia rechaza el reclamo por el cual se pretendía la nulidad de las liquidaciones en razón de la extemporaneidad de la citación asilada en los plazos que consagra la ley 18.320, al no ser ella efectiva, señalando que este estatuto es aplicable al contribuyente exento de reproches o carente de irregularidades, situación en la que la apelante no se encontraba, de manera que la citación efectuada el 8 de febrero de 2013 ha sido emitida dentro del plazo legal.
Por último, el sentenciador de primer grado concluyó que procedía confirmar los actos cuestionados en lo referido a los gastos rechazados por el Servicio de Impuestos Internos, al sostener que ellos correspondían a operaciones respecto de las cuales no se demostró su efectividad, con excepción de la detallada en el motivo Vigésimo Primero, letra g), proveedor RR, respecto del gasto contenido en la factura 1301 de 28 de septiembre de 2011, que se consideró necesario para producir la renta.
A su turno, la Corte de Apelaciones, al dictar la sentencia de segunda instancia que revocó parcialmente la de primer grado, dejó constancia en su basamento cuarto que en la especie se trata de operaciones cuya efectividad material se cuestiona, que el plazo de prescripción ha de entenderse aumentado en tres meses y que la notificación de la fiscalización del impuesto al valor agregado se realizó el 27 de enero de 2012, de manera que por aplicación de lo dispuesto en el artículo 200 del Código Tributario, se ha producido el aumento de los plazos hasta seis años, por lo que confirmó el rechazo de la alegación de nulidad de las liquidaciones por extemporaneidad de la citación.
Respecto de la impugnación de lo decidido por la sentencia de primer grado referido a la aceptación del crédito fiscal IVA contenido en las facturas impugnadas, los jueces de segundo grado señalaron que en casos como el debatido, en el marco del artículo 23 Nº 5 del DL 825, se requiere necesariamente que el contribuyente que pretenda hacer uso del crédito fiscal emanado del Impuesto al valor agregado emanado de las operaciones que haya realizado, que efectivamente dicha operación se haya verificado en la práctica, esto es, que se trate de operaciones reales en opinión del Servicio de Impuestos Internos, lo que constituye el sustento lógico de la misma norma en su totalidad, ya que no ha de perderse de vista su objetivo final: evitar la evasión tributaria y precaver y enfrentar eventuales delitos tributarios, según aparece también de la historia fidedigna de su establecimiento.
Teniendo presente lo anterior, los referidos jueces concluyeron que, para utilizar el crédito fiscal de acuerdo al citado inciso 4º del N° 5 del artículo 23 del D.L. N° 825, de 1974, no basta simplemente que se haya enterado o pagado el respectivo impuesto en arcas fiscales, sino que por el contrario, siguiendo los principios informantes de la norma antes indicados, y aplicando una interpretación integradora de la legislación tributaria, con su finalidad específica destinada a salvaguardar los intereses fiscales, otorgando al mismo tiempo facilidades a los contribuyentes de buena fe para obtener los beneficios o créditos que es corresponde, se requiere acreditar la concurrencia de los siguientes requisitos copulativos, que son: que el impuesto haya sido recargado separadamente en la factura respectiva, lo que constará de la misma factura y, que el vendedor ha enterado efectivamente en arcas fiscales el impuesto recargado en la factura, todo lo anterior, en relación a operaciones que se hayan realizado en forma efectiva, de manera que considerando que las pruebas rendidas por la reclamante ZZZ Ltda. en modo alguno tienen mérito para establecer la materialidad de las operaciones a que respectivamente se refieren, comparten la conclusión a que oportunamente arribó el Servicio de Impuestos Internos - manifestada igualmente por el Juez Tributario en su sentencia- en orden a estimar que la efectividad de las operaciones no ha sido acreditada, correspondiendo en consecuencia el rechazo del reclamo, por ser dicha prueba el presupuesto lógico e indispensable para hacer uso del crédito fiscal.
Tercero: Que, en primer término, es posible advertir que la cuestión a resolver en relación al primer capítulo del recurso impone examinar si es aplicable al Servicio de Impuestos Internos en este procedimiento la limitación del N° 4 del artículo único de la Ley N° 18.320, en cuanto establece que “El Servicio dispondrá del plazo fatal de seis meses para citar para los efectos referidos en el artículo 63 del Código Tributario, liquidar o formular giros por el lapso que se ha examinado contado desde el vencimiento del término que tiene el contribuyente para presentar los antecedentes requeridos en la notificación señalada en el N° 1”.
Cuarto: Que al efecto toma relevancia tener presente que la Ley N° 18.320 de 17 de julio de 1984, que “Establece Normas que Incentivan el Cumplimiento Tributario”, fue concebida con el propósito de vincular las facultades de la administración tributaria, su extensión y vigencia temporal, a la verificación y calificación de la conducta del contribuyente, de manera tal que las instituciones que contiene esta normativa sean una limitación o cortapisa a las facultades del Servicio derivada de la recta conducta impositiva de aquél.
Con ese ideario, esta Corte ha declarado que la Ley N° 18.320 estableció un mecanismo tendiente a incentivar el cumplimiento tributario que supone imponer limitaciones a las facultades fiscalizadoras de que dispone el Servicio para examinar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y verificar la correcta determinación de los impuestos y su giro. Sin embargo, esas limitaciones sólo son aplicables al contribuyente que presenta una situación tributaria sin reparos u objeciones por parte del Servicio, pues si en el término que la ley le autoriza a practicar este examen se detectan irregularidades, pueden ser objeto de revisión por los lapsos de prescripción que contempla el artículo 200 del Código Tributario (SCS, Rol N° 5126-10 de 29.08.2012, , Rol N° 5390-11 de 06.03.2013, Rol N° 1229-12 de 18.04.2013, Rol Nº 1186-11 de 23.04.2013, y Rol N° 11444-13 de 15.10.2014).
Quinto: Que de lo anterior se colige que el objeto de la ley se ve debidamente resguardado en la medida que el tratamiento del contribuyente que cumple con sus obligaciones tributarias sea más favorable. Por tal motivo, el número 3 del artículo único de la ley indica que el servicio se entenderá facultado para examinar o verificar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código Tributario cuando, entre otros casos, “se trate de establecer la exactitud de los antecedentes en que el contribuyente fundamente solicitudes de devolución o imputación de impuestos o de remanentes de crédito fiscal; en los casos de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal…”
Dicho precepto, entonces, regula aquellos casos en que el excepcional régimen de la Ley N° 18.320 con limitadas facultades de fiscalización para el Servicio no resulta aplicable, retornándose de esta forma al régimen general del Código Tributario. De ahí que la referencia efectuada al artículo 200 del código del ramo no sólo ha de entenderse relacionada con los períodos a revisar y los tributos a cobrar, sino también vinculada con los márgenes de actuación con que cuenta la administración durante el proceso de fiscalización, en que la citación no tiene más plazo para efectuarse que el de prescripción de la acción fiscalizadora.
En esas circunstancias, entonces, resulta que el contribuyente que presenta irregularidades en su situación tributaria en los términos referidos precedentemente, ha de ser fiscalizado conforme con el régimen general del Código Tributario, abandonando los beneficios del sistema excepcional prevenido en la Ley N° 18.320, por lo que, consecuentemente, el ente administrativo no está compelido a emitir una citación, liquidación o giro dentro del lapso de seis meses establecido en el ordinal cuarto del artículo único de la ley en examen, por lo que los sentenciadores del grado no han incurrido en el yerro reprochado.
Sexto: Que, a su turno, en lo referido al segundo capítulo del libelo, ha de tenerse en consideración que esta Corte ya ha señalado que tratándose del sujeto que invoca el documento dubitado, postulando la materialidad y regularidad de las operaciones cuestionadas, constituye un error de concepto sostener que la litis puede ser resuelta sin que se demuestre la efectividad de las operaciones de que dan cuenta las facturas observadas, ya que tal tesis olvida los principios que inspiran el Decreto Ley 825 ni atiende a su contexto, por lo que la circunstancia que el ordenamiento tributario otorgue ciertas y precisas facilidades probatorias al contribuyente en apoyo de sus pretensiones al autodeterminar su situación impositiva, no permite llegar a sostener que resulta indiferente la realidad de las operaciones en el proceso de fiscalización, aserto que por lo demás omite considerar que el afectado ha contado con la oportunidad y los mecanismos para desvirtuar los cuestionamientos de la autoridad sobre ese preciso y determinado aspecto (SCS Rol Nº11420-2014 de 15.04.15).
Séptimo: Que de lo anterior resulta que los jueces del fondo no han incurrido en error de derecho al revocar lo decidido en primera instancia, imponiendo al reclamante la obligación de demostrar la efectividad de las operaciones en que funda sus pretensiones, ya que tal entendimiento resulta correcto no sólo desde el punto de vista del tenor de la norma denunciada como infringida, sino además con su espíritu y principios inspiradores.
Octavo: Que en lo referido al último capítulo de la casación deducida, aparece que éste ha sido propuesto apartándose de los hechos asentados en la causa, conforme a los cuales las operaciones que configuran los gastos y/o costos brutos invocados y que fueran rechazados por la autoridad fiscalizadora no son efectivas, de manera que su consideración para los efectos de la determinación de su impuesto a la renta no es posible y ellos han de tener los efectos que que determinan las liquidaciones y resoluciones cuestionadas.
Tal situación impone, entonces, que tal acápite no pueda ser atendido al no haber sido impugnados los hechos que soportan lo decidido, mediante la correspondiente denuncia referida a la infracción de las leyes reguladoras de la prueba presuntamente vulneradas en su establecimiento, de manera que los presupuestos fácticos aludidos han quedado firmes y la norma citada como infringida – artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta- ha sido correctamente aplicada a los mismos.
Noveno: Que, en virtud de todo lo expuesto, el presente recurso no puede prosperar, motivo por el cual será desestimado.
Por estas consideraciones y de conformidad, además, con lo dispuesto en los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido por la sociedad contribuyente ZZZ Limitada, en lo principal de fojas 1990, contra la sentencia de diecisiete de octubre de dos mil catorce, que se lee a fojas 1974.
Regístrese y devuélvase con sus agregados.”