ARTÍCULO 41 B INCISO SEGUNDO N° 4 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA
CORRECCIÓN MONETARIA EN INVERSIONES EXTRANJERAS
La Corte Suprema acogió el recurso de casación en el fondo interpuesto por la contribuyente en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago que confirmó el fallo de primer grado dictado por el Tribunal Tributario, que negó lugar a la reclamación deducida contra la Resolución que modificó la pérdida tributaria y el saldo FUT, dando lugar en parte a la devolución solicitada.
Por el recurso se denunció un error de derecho en la aplicación de los artículos 41 N° 4 y 12, 41 B inciso 2° N° 4, en relación con los artículos 32, 31 N° 3 y 97, todos de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con el artículo 19 del Código Civil. Reclama además, la infracción del artículo 1700 del Código Civil, en relación con el artículo 21 del Código Tributario y los artículos 1698 y 1699 del Código Civil, 342 y 345 del Código de Procedimiento Civil y 420 del Código Orgánico de Tribunales.
La Corte señaló que en materia de inversiones efectuadas en el exterior, para efectos de su tratamiento tributario, estás debían ser consideradas como activos en moneda extranjera, y en esa calidad debían ser corregidas monetariamente, debiendo ajustar todos los créditos o derechos en moneda extranjera existentes al momento del balance, para lo cual debía estarse al valor de cotización de la respectiva moneda, dejando a salvo el reajuste que pudiera haberse pactado. El Tribunal añadió que las normas pertinentes no exigían que haya habido una operación en moneda extranjera, sino únicamente que haya existido una inversión en el exterior en acciones, derechos sociales y en agencias o establecimientos permanentes; inversión que pudo hacerse de múltiples maneras: comprada en Chile y pagada en moneda nacional; haber sido recibida como aporte; asignada en una división social; etc. La Corte afirmó que carecía de relevancia para la legislación el que la operación haya sido efectuada en moneda extranjera o nacional.
El Tribunal determinó que ésta conclusión era la única consistente con el propósito de la ley de la renta, que era gravar con impuesto todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que fueren percibidos o devengados. La Corte añadió que la determinación de si existió un incremento de patrimonio debía hacerse, necesariamente, utilizando una unidad de medida, que por regla general, era la moneda nacional reajustada. Por tanto, era evidente que el alza del tipo de cambio importó un incremento patrimonial para quien poseía acciones, derechos sociales, agencias o establecimientos permanentes en el extranjero, en el mismo sentido, que una caída del tipo de cambio constituía una disminución patrimonial. El origen del incremento o disminución patrimonial correspondía a la variación en el tipo de cambio.
La Corte Suprema concluyó que imponer la demostración del movimiento de los dineros con que se realizó la inversión, como pretendió el Servicio de Impuestos Internos, excedía lo previsto en la norma y constituyó su contravención el imponer más requisitos para hacer procedente la corrección monetaria.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Santiago, veinticinco de enero de dos mil dieciséis.
Vistos:
En los autos Rol N° 3429-2015 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación tributaria, deduce recurso de casación en el fondo en lo principal de fojas 153 la abogada señora AAA en representación de la reclamante, XXX, en contra de la sentencia de veinte de enero de dos mil quince, dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago, que confirmó el fallo de primer grado que, a su turno, negó lugar a la reclamación deducida contra la Resolución Exenta N° 120 de 11 de abril de 2007, que modificó la pérdida tributaria y el saldo FUT del año tributario 2004, dando lugar en forma parcial a la devolución pedida en ese período.
Se trajeron los autos en relación, tal como se lee a fs. 174.
Considerando:
Primero: Que por el recurso se deja constancia de los hechos de la causa, consistentes en: 1) YYY nació el 15 de febrero de 2001 a partir de la división de ZZZ; 2) Al constituirse YYY se le asignaron acciones de empresas ubicadas en el extranjero; 3) la corrección monetaria aplicada fue rechazada porque la escritura de división no hizo referencia a valores en monedas distintas al peso chileno y porque no se acreditó la existencia de un movimiento efectivo de divisas al extranjero.
A continuación, denuncia un error de derecho en la aplicación de los artículos 41 N° 4 y 12, 41 B inciso 2° N°4, en relación con los artículos 32, 31 N°3 y 97, todos de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con el artículo 19 del Código Civil. Señala que los sentenciadores dieron por establecido que YYY -antecesora de la reclamante- adquirió acciones de compañías radicadas en el extranjero al serles asignadas a su nacimiento en la división de su predecesora, de modo que no envió divisas al exterior, porque la compra ocurrió antes de su existencia legal; no obstante, se le exige acreditar movimientos efectivos de dinero, condición que no está en la ley.
Añade que siendo un hecho de la causa que tiene inversiones en el extranjero, es obligatoria la aplicación de la corrección monetaria a causa de lo previsto en el artículo 41 B inciso segundo N°4 de la Ley de Impuesto a la Renta, que prescribe que las empresas que declaran renta efectiva según contabilidad deben considerar como activos en moneda extranjera, para los efectos de la corrección monetaria, las inversiones en acciones efectuadas en el exterior, aplicándose el N°4 del artículo 41 de la misma ley, que establece que el reajuste anual de los créditos o derechos en moneda extranjera se hará de acuerdo a su valor de cotización, de manera que la contribuyente estaba obligada a reconocer las variaciones de sus inversiones en acciones radicadas en el extranjero utilizando el tipo de cambio dólar observado publicado por el Banco Central.
Explica que la relación con los artículos 41 N°12 y 32 viene dada porque son normas perentorias que obligan al contribuyente de primera categoría a agregar o deducir de la renta líquida los ajustes realizados y a contabilizarlos, produciéndose como consecuencia una falsa aplicación de la ley al prescindir de los artículos 31 N°3 inciso 2° y 97 de la ley del ramo, que establecen la procedencia de la recuperación del impuesto pagado por las utilidades que sean absorbidas por pérdidas.
Afirma que de haberse interpretado correctamente las normas aplicables se habría concluido que la pérdida declarada proveniente de la corrección monetaria de inversiones en el extranjero era obligatoria y ajustada a derecho, por lo que debía ordenarse la devolución.
En segundo término, reclama la infracción del artículo 1700 del Código Civil, en relación con el artículo 21 del Código Tributario y los artículos 1698 y 1699 del Código Civil, 342 y 345 del Código de Procedimiento Civil y 420 del Código Orgánico de Tribunales, debido a que, sin perjuicio de que al subsanarse el error denunciado previamente se hace innecesaria la acreditación pretendida por la sentencia, se vulneraron las normas reguladoras de la prueba, en relación con los instrumentos públicos, por cuanto a través de dichos medios, consistentes en protocolizaciones de instrumentos extendidos en el extranjero debidamente legalizados, probó la efectividad de tener inversiones en el extranjero como el movimiento de divisas, los que no fueron apreciados conforme a la ley, esto es, dando plena fe de haberse otorgado, su fecha y la verdad de sus declaraciones, sin que obre justificación para ello.
Indica que, de no haberse cometido los errores de derecho indicados, se habría revocado el fallo de primer grado; en todo caso, de haberse valorado correctamente la prueba se habría concluido que los requisitos extra legales estaban cumplidos. Finaliza solicitando se anule la sentencia recurrida y se dicte otra de reemplazo que revoque la apelada, y en su lugar acoja en todas sus partes el reclamo.
Segundo: Que la sentencia de segunda instancia confirma sin modificaciones la de primer grado, que a su vez, y en lo que interesa al recurso, deja constancia en su basamento décimo tercero que la controversia radica en determinar la procedencia de la devolución de los Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas pedida en la declaración de renta del año tributario 2004, y si en virtud de ello era o no procedente la devolución del monto total pedido, fijándose como puntos de prueba acreditar la efectividad de la pérdida declarada y la existencia de documentación fehaciente en que se sustentan (considerando décimo quinto).
Luego de ello, analiza la prueba rendida en su fundamento décimo sexto, afirmando que no guarda relación con el fondo del asunto, por cuanto en el Acta de la Junta Extraordinaria de Accionistas de ZZZ de 15 de febrero de 2001, en que se acuerda su división, aparece que las tres sociedades que se formaron se integraron con el capital social en pesos que tenía la dividida, que contemplaba las inversiones en empresas extranjeras en moneda nacional sin hacer referencia a valores en dineros distintos al peso chileno, ni a la conversión para efecto de la repartición. Añade que las protocolizaciones de certificados contables de YYY y de Inversiones BBB, sobre aumento de capital en dólares mediante la suscripción de acciones de una empresa argentina, materializada en australes, no hacen referencia a la forma de pago y entero de los aportes, mientras que en cuanto a la asignación de cuotas de la empresa boliviana, sólo dice relación con traspasos de cuotas de capital ya existente a las compañías que la subrogan, sin que sea posible comprobar un movimiento efectivo de aportes en dólares o su equivalente en moneda de esa nación.
Con ello concluye en su motivo décimo séptimo que la contribuyente no presentó, en la oportunidad en que le fueron requeridos, los documentos y antecedentes que la administración tributaria estimó necesarios y suficientes para resolver la solicitud de devolución pedida, situación que se mantuvo en sede jurisdiccional, con lo que decide negar lugar al reclamo y confirmar la Resolución Exenta N°120, sin costas.
Tercero: Que el recurso plantea, como primer reclamo, la contravención del artículo 41 B inciso segundo N°4 de la Ley de Impuesto a la Renta, al exigirse, para estimar procedente la corrección monetaria, una condición no contenida en la norma. Así, el primer aspecto a revisar es si la existencia de una transacción en moneda extranjera constituye un requisito para que proceda la corrección monetaria de las inversiones en acciones, derechos sociales, agencias o establecimientos permanentes que el contribuyente tenga el exterior. Sólo en caso que este apartado sea desechado será necesario examinar si ha habido vulneración a las normas reguladoras de la prueba.
Cuarto: Que para resolver, entonces, si la existencia de una transacción en moneda extranjera constituye un requisito para que proceda la corrección monetaria de las inversiones en acciones, derechos sociales, agencias o establecimientos permanentes que el contribuyente tenga el exterior, es necesario acudir a las normas aplicables al conflicto.
En primer término, el artículo 41 B de la Ley de Impuesto a la Renta, que se refiere a las inversiones en el exterior y rentas de fuente extranjera, establece en el inciso segundo ordinal cuarto, en lo pertinente, que: “Las empresas constituidas en Chile que declaren su renta efectiva según contabilidad, deberán aplicar las disposiciones de esta ley con las siguientes modificaciones… 4.- Las inversiones efectuadas en el exterior en acciones, derechos sociales y en agencias o establecimientos permanentes, se considerarán como activos en moneda extranjera para los efectos de la corrección monetaria, aplicándose al respecto el número 4 del artículo 41…”
Por su parte, el artículo 41 N°4 prescribe que “Los contribuyentes de esta categoría que declaren sus rentas efectivas conforme a las normas contenidas en el artículo 20°, demostradas mediante un balance general, deberán reajustar anualmente su capital propio y los valores o partidas del activo y del pasivo exigible, conforme a las siguientes normas… 4°.- El valor de los créditos o derechos en moneda extranjera o reajustables, existentes a la fecha del balance, se ajustará de acuerdo con el valor de cotización de la respectiva moneda o con el reajuste pactado, en su caso. El monto de los pagos provisionales mensuales pendientes de imputación a la fecha del balance se reajustará de acuerdo a lo previsto en el artículo 95°.”
Quinto: Que las disposiciones transcritas dejan en evidencia que, en materia de inversiones efectuadas en el exterior, dentro de las cuales se encuentran las acciones, la ley de impuesto a la renta, a efectos de su tratamiento tributario, las considera como activos en moneda extranjera, y en esa calidad ordena su corrección monetaria, para lo cual acude a las normas generales en la materia, aplicables a los contribuyentes del artículo 20 de la citada ley –que se refiere a los contribuyentes del impuesto de primera categoría y las tasas aplicables- y que declaren renta efectiva sobre el balance general. Dichas reglas disponen el ajuste de los créditos o derechos en moneda extranjera existentes al momento del balance, para lo cual debe estarse al valor de cotización de la respectiva moneda, dejando a salvo el reajuste que pueda haberse pactado.
Las citadas disposiciones citadas no exigen que haya habido una operación en moneda extranjera, sino únicamente que haya hecho una inversión en el exterior en acciones, derechos sociales y en agencias o establecimientos permanentes. Esta inversión puede hacerse de múltiples maneras: puede ser comprada en Chile y pagada en moneda nacional; puede ser recibida como aporte; asignada en una división social; etc. A veces habrá una operación en moneda extranjera; otras veces no. Pero esto carece de relevancia para la legislación.
Sexto: Que esta conclusión resulta además la única consistente con el propósito de la ley de la renta, que es gravar con impuesto “todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen…” (decreto ley 824, artículo 2 No. 1). La determinación de si ha existido un incremento de patrimonio debe hacerse, necesariamente, utilizando una unidad de medida. Esa unidad de medida es, por regla general, la moneda nacional reajustada. Conforme a esta referencia, es evidente que el alza del tipo de cambio importa un incremento patrimonial para quien posee acciones, derechos sociales, agencias o establecimientos permanentes en el extranjero. Es asimismo evidente que una caída del tipo de cambio constituye una disminución patrimonial para esa misma persona. El origen del incremento o disminución patrimonial es la variación en el tipo de cambio. Así lo reconoce la ley en el citado artículo 41 No. 4 de la Ley de la Renta.
Séptimo: Que entonces surge de manera inequívoca que imponer la demostración del movimiento de los dineros con que se realizó la inversión excede lo previsto en el artículo 41 N°4 de la Ley de Impuesto a la Renta y constituye una contravención de su texto al imponer más requisitos para hacer procedente la corrección monetaria, cuestión que trae consigo la transgresión de la regla especial de tributación de los activos en el extranjero, contenida en el artículo 41 B inciso 2° N°4 de la misma ley.
Estos errores de derecho influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo por cuanto, al estimarse que no concurre un presupuesto que no exige la ley, se denegó la reclamación al entender que era inaplicable la corrección monetaria a la inversión extranjera, cuestión que hace innecesario analizar el segundo capítulo del recurso de casación en el fondo, pues es suficiente para hacerle lugar.
Y visto además, lo dispuesto en los artículos 767, 774, y 785 del Código de Procedimiento Civil, y 145 del Código Tributario, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 153 por la abogada señora AAA, en representación de la reclamante, XXX, en contra de la sentencia de veinte de enero de dos mil quince, escrita a fs. 152, la que se anula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, en forma separada, pero sin previa vista.
Acordada con el voto en contra de los Ministros Sres. Dolmestch y Valderrama, quienes estuvieron por rechazar el recurso de casación en el fondo al estimar que la exigencia de acreditar el movimiento de divisas relativo a la inversión extranjera emana de las disposiciones generales de la ley de impuesto a la renta, por cuanto el artículo 31 N° 3 impone, para efectos del reconocimiento de una pérdida –como ocurre en este caso al tratarse de pagos provisionales por utilidades absorbidas-, la demostración del origen de la misma, lo que la remonta, en el caso concreto, no sólo a la obtención de las acciones mediante la adjudicación en la división de la antecesora, sino que también la efectividad de la adquisición de las mismas y el importe pagado por ellas, ya que de esta manera es posible determinar su valor y con ello establecer la exactitud de la corrección monetaria que se pretende aplicarles. En ese entendido, no se trata de una exigencia no prevista en la ley, de modo que los sentenciadores no han incurrido en error de derecho en este aspecto.
Tampoco estiman los disidentes que se ha incurrido en un error de derecho en la apreciación de la prueba instrumental rendida, por cuanto el valor de plena prueba que le asigna el artículo 1700 del Código Civil no alcanza a la veracidad de las declaraciones ahí contenidas, de manera que la determinación fáctica de no estar demostrado el importe en moneda extranjera de las referidas inversiones, como su valor de adquisición, no contraviene la mencionada disposición sino que se ajusta a las valoraciones que ordena sobre la prueba documental en referencia. Así las cosas, entienden que no hay error de derecho en que haya incurrido la sentencia recurrida, de manera que el recurso debe ser desechado.
Regístrese”.