El recurso de casación en la forma denunció las causales contempladas en los Nos. 4 y 5 del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil. Al respecto, la Corte señaló en cuanto a la primera causal, que el vicio que en opinión del recurrente la constituía no conllevaba un perjuicio para el recurrente reparable sólo con la invalidación del fallo, y respecto al numeral 5to indicó que por haberse dictado la sentencia impugnada en un asunto regido por ley especial, no resultaba procedente la invocación de la causal contemplada en relación con el artículo 170 Nº 4, ambos del Código de Procedimiento Civil, pues por aquélla sólo era procedente explayarse en torno al reproche consistente en la falta de decisión del asunto controvertido, exigencia contenida en el numeral 6° del artículo 170 ya citado, lo que en la especie no había sucedido.
Por el recurso de casación en el fondo se denunciaron como infringidos los artículos 14 letra A) N° 1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación a los artículos 20 del Código Civil y 132, inciso 14°, del Código Tributario y los artículos 19 del Código Civil y 310 del Código de Procedimiento Civil.
En cuanto al artículo 132, inciso 14° del Código Tributario, se resolvió que el arbitrio descuidaba especificar cuáles eran las reglas de la lógica o máximas de la experiencia que habrían vulnerado los sentenciadores, limitándose el recurrente a expresar cuestionamientos de una índole ajena a la naturaleza de las reglas de la sana crítica.
Respecto a la vulneración al artículo 14 letra A) N° 1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta en relación al artículo 20 del Código Civil, la Corte Suprema indicó que aun prescindiendo de los certificados Nos. 15 y 16 dispuestos a ser emitidos por la Resolución Exenta N° 7213, de 1998, no se alteraba la decisión del tribunal de que el contribuyente no había acreditado haber dado aviso a la empresa receptora al momento de percibir la inversión. Así, dado que el tribunal no consideró ningún otro medio como útil o idóneo para dicho efecto, siendo carga del contribuyente así acreditarlo de conformidad al artículo 21 del Código Tributario, prescindir de esos certificados por los motivos que propugnaba el recurrente -por establecerse por vía administrativa y no por el legislador- en nada habría alterado la decisión impugnada.
En relación a los artículos 19 del Código Civil y 310 del Código de Procedimiento Civil, se señaló que se evidenciaba la falta de influencia sustancial en lo dispositivo del fallo de la supuesta infracción al artículo 310, indicando que dicha norma sólo admitía ser alegada como excepción en circunstancias que el contribuyente actuaba como actor, estimando que la acción de cobro del Fisco no se encontraba prescrita. El Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Libertador General Bernardo O’Higgins confirmó una notificación de infracción descrita y sancionada en el artículo 97 N° 17 del Código Tributario, consistente en la movilización o traslado de bienes corporales muebles realizados en vehículo destinado al transporte de carga sin la correspondiente guía de despacho o factura.
Sentencia
“Santiago, veintitrés de marzo de dos mil dieciséis.
Vistos:
En los autos Rol N° 2996-15 de esta Corte Suprema, el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Coquimbo rechazó el reclamo interpuesto por el contribuyente XXXXXXXXX en contra de la Liquidación N° 119 de 28 de diciembre de 2013, por Impuesto Global Complementario del año tributario 2009.
Dicho pronunciamiento fue confirmado por sentencia de la Corte de Apelaciones de La Serena, con declaración que no se hace lugar a la excepción de prescripción opuesta por el reclamante y apelante, y contra esta sentencia la misma parte dedujo recursos de casación en la forma y en el fondo.
Por decreto de fojas 300 se ordenó traer los autos en relación.
Y considerando:
Primero: Que el recurso de casación en la forma se sostiene, primero, en la causal de extrapetita contemplada en el ordinal 4to del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto en la liquidación no se cuestiona la reinversión efectuada en base al error en la emisión de los certificados 15 y 16 que señalan como emisor a la misma empresa, lo cual sólo se arguye por el Servicio de Impuestos Internos al evacuar el traslado del reclamo. Precisa que el tribunal rechaza el reclamo en base a ese defecto, no obstante que la contienda queda fijada sólo con lo planteado en la liquidación y en el reclamo.
En segundo término se invoca la causal de nulidad del artículo 768 N° 5 del Código de Procedimiento Civil en relación al artículo 170 N° 4 del mismo texto, por la falta de consideraciones de hecho y derecho del fallo, ya que no se valoró la escritura de constitución de la empresa receptora donde consta que el representante legal es la misma persona que retiró los fondos de la sociedad fuente, por lo que la primera sí tomó conocimiento de la inversión dada la identidad del representante de ambas empresas.
Pide que se invalide la sentencia y en su reemplazo se dicte una que acoja el reclamo.
Segundo: Que en el recurso de casación en el fondo se denuncian como infringidos, primero, los artículos 14 letra A) N° 1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta en relación a los artículos 20 del Código Civil y 132, inciso 14°, del Código Tributario y, segundo, los artículos 19 del Código Civil y 310 del Código de Procedimiento Civil.
Respecto del primer grupo de preceptos mencionados, el recurrente afirma que la sentencia se aparta de la “lógica” al sostener que por el error contenido en los certificados 15 y 16 ha de concluirse que el retiro se hizo de la empresa Inmobiliaria e Inversiones XXXXXX EIRL y que fueron reinvertidos en la misma, lo que también contradice “las máximas de la experiencia” porque no se conocen casos como esos que sólo llevaría a pagar más impuestos.
Por otra parte, expresa que el artículo 14 letra A) N° 1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta no se refiere a la emisión de certificados, sino sólo a la obligación de informar a la empresa receptora de la inversión sin especificar la forma de cumplirla, siendo la Resolución Exenta N° 7213 de 2 de diciembre de 1998 del Servicio la que dispuso el deber de emitir los certificados 15 y 16, no obstante que sólo la ley es fuente de la obligación tributaria.
Respecto del segundo grupo de normas que denuncia infringidas, manifiesta que, a diferencia de lo sostenido en la sentencia recurrida, la prescripción puede alegarse como excepción en cualquier estado de la causa, sin restricciones en cuanto al legitimario activo.
Al concluir pide se invalide el fallo impugnado y en el de reemplazo se acoja el reclamo deducido.
Tercero: Que en relación a la primera causal de casación en la forma afincada en el ordinal 4to del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil, esto es, la extrapetita, en el considerando 21° del fallo de primer grado, se expresa “Que este Tribunal restará valor a los referidos certificados para tener por cumplida la obligación de informar tantas veces indicada, en cuanto, además de que los presenta en juicio la reclamada, no cumple con las exigencias mínimas para admitir que fueron extendidos en las fechas que supuestamente lo fueron, esto es, dentro del plazo de 20 días que señala la ley. Se llega a esta conclusión teniendo en cuenta los defectos que se indica en el número anterior y que no resulta verosímil que únicamente estos documentos se hayan extendido dentro del plazo, mientras que los registros contables y las declaraciones juradas relacionadas se hayan confeccionado incluso años después”.
Lo anterior demuestra, con claridad meridiana, que el vicio que en opinión del recurrente constituye la causal de nulidad formal alegada -la consideración en el fallo del contenido de los certificados que no fue invocado en la liquidación-, no conlleva un perjuicio para el recurrente reparable sólo con la invalidación del fallo, sin lo cual el artículo 768, inciso 3°, del Código de Procedimiento Civil autoriza para desestimar el arbitrio, porque la sentencia no tiene por acreditado que no se dio aviso a la empresa receptora al momento de la percepción de la inversión en base al defecto de identificación de las empresas fuentes y receptora en los aludidos certificados, sino que, al contrario, descarta que dichos certificados sirvan para demostrar que dicho aviso se haya realizado, con lo cual, de no haberse acompañado ni alegado esos certificados por el Servicio en su escrito de traslado ni tampoco aludido por el fallo en su fundamentación, la decisión de no tener por demostrado que se avisó de la reinversión a la empresa receptora no habría sido sino reforzada más aún, tal como se desprende de la lectura de los considerandos 22° a 25° del fallo, si se tiene presente que la carga de probar el cumplimiento de dicho requisito recae en el contribuyente de conformidad a la parte final del inciso segundo del artículo 21 del Código Tributario.
El defecto anterior en el arbitrio es suficiente para desestimarlo.
Cuarto: Que en lo concerniente a la causal de nulidad del artículo 768 N° 5 del Código de Procedimiento Civil en relación al artículo 170 N° 4 del mismo texto, es necesario precisar que atento lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil, en relación con el inciso segundo del artículo 766 del mismo Código, aplicables en la especie dada la remisión que a ese cuerpo normativo hace el artículo 145 del Código Tributario, por haberse dictado la sentencia impugnada en un asunto regido por ley especial, no resulta procedente la invocación de la causal contemplada en el artículo 768 Nº 5 en relación con el artículo 170 Nº 4, ambos del Código de Procedimiento Civil, pues por aquélla sólo es procedente explayarse en torno al reproche consistente en la falta de decisión del asunto controvertido, exigencia contenida en el numeral 6° del artículo 170 ya citado, lo que en la especie no ha sucedido.
En consecuencia, esta segunda causal del recurso de casación en la forma también será desestimada.
Quinto: Que para el adecuado estudio y decisión del recurso de casación en el fondo interpuesto, conviene tener a la vista lo razonado por los jueces de las instancias.
En el basamento 15° del fallo de primer grado se señala que los requisitos para acceder al beneficio tributario de la reinversión que contempla el artículo 14 letra A N° 1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta “son, en primer lugar, la existencia de una reinversión efectuada en el plazo de 20 días corridos; en segundo lugar, el aviso a la receptora al momento en que ésta perciba la inversión”.
Respecto del primer requisito, en el motivo 16° se expresa que “consta en autos que efectivamente el reclamante retiró las utilidades y las reinvirtió en la sociedad receptora dentro del plazo legal de 20 días.”
En cuanto al segundo requisito, en el razonamiento 18° se expresa que “En la especie esa información se habría entregado mediante los formularios que ha establecido al efecto el Servicio, y según consta a fojas 84 y 85 [certificados 15 y 16, respectivamente], con fecha 30 de noviembre de 2008”.
Sobre dichos certificados, señala el fallo en el considerando 19° que “la resolución exenta N° 7213, del 2 de diciembre de 1998 dispone que para el cumplimiento de la obligación de informar, las empresas fuentes, deben emitir un certificado mediante el cual proporcionen al inversionista los antecedentes relativos a las inversiones efectuadas, obligación que se cumplirá de acuerdo al modelo de certificado que se adjunta a la resolución, el cual se considera parte integrante de ella. Dicho certificado deberá emitirse dentro del plazo de los 20 días siguientes de efectuado los retiros destinados a reinversión, documento que el inversionista deberá entregar a la sociedad receptora establecida en el país en el mismo momento o fecha en que ésta percibe o recibe la inversión. Por su parte, señala, de conformidad a lo establecido en el inciso final de la letra c) del N° 1 de la letra A) del artículo 14, de la Ley de la Renta, la sociedad receptora deberá acusar recibo de la inversión y del crédito asociado a dicha inversión e informar de esta circunstancia al Servicio; información que deberá proporcionarse mediante el Formulario N° 1821 denominado “Declaración Jurada Anual sobre Situación Tributaria de Retiros Destinados a Reinversión, según normas de la letra c) del N° 1 de la letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta”. Específicamente, refiriéndose a la obligación de los contribuyentes que efectúen las inversiones, de informar a la sociedad receptora al momento en que ésta perciba la inversión, el instrumento establecido para esto, son los certificados N° 15 y 16 creados por la resolución en comento”.
Agrega en el motivo 20° que “Que, en este orden de ideas, el Servicio cuestiona los certificados N° 15 y 16 que constan a fojas 84 y 85, supuestamente emitidos con fecha 30 de noviembre de 2008; indicando que salta a la vista el error manifiesto que conllevan, en cuanto en ambos se individualiza como sociedad fuente a Inmobiliaria e Inversiones XXXXXX E.I.R.L. y que es expedido por esta empresa para ser presentado extrañamente en la misma Inmobiliaria e Inversiones XXXXXX E.I.R.L. Asimismo, los certificados son emitidos por don XXXXXX. Estos defectos no son menores, en cuanto se refieren a una operación distinta de la que es materia del litigio, ya que la empresa fuente en verdad debiera haber sido la sociedad agrícola y comercial Ttttt Limitada, es decir, un contribuyente distinto. Este grave defecto no permite el adecuado registro y fiscalización por parte de la administración tributaria, precisamente por referirse a utilidades retiradas desde una empresa distinta”.
Pronunciándose sobre dichos documentos, el tribunal señala en el basamento 21° que “restará valor a los referidos certificados para tener por cumplida la obligación de informar tantas veces indicada, en cuanto, además de que los presenta en juicio la reclamada, no cumple con las exigencias mínimas para admitir que fueron extendidos en las fechas que supuestamente lo fueron, esto es, dentro del plazo de 20 días que señala la ley. Se llega a esta conclusión teniendo en cuenta los defectos que se indica en el número anterior y que no resulta verosímil que únicamente estos documentos se hayan extendido dentro del plazo, mientras que los registros contables y las declaraciones juradas relacionadas se hayan confeccionado incluso años después”.
Continúa manifestando en el razonamiento 22° que “el notable retardo en la presentación de estas declaraciones [1886 y 1821], sirve para confirmar lo dicho en cuanto a que la información a la empresa receptora no pudo haberse entregado en el plazo que señala la Ley; así por ejemplo, si la empresa receptora hubiese extendido el certificado de recepción de la inversión tan pronto como esta se efectuó, no es comprensible que no se efectuara el registro contable ni se diera el aviso al Servicio. A todo lo anterior, en cuanto a que los certificados que darían cuenta del cumplimiento de la exigencia legal, no hacen fe respecto de su fecha, se agrega, tal como reprocha el Servicio, que fueron extendidos por el propio contribuyente reclamante”.
En el considerando 23°, por su parte aclara que “sin perjuicio del carácter no esencial de los registros contables y declaraciones juradas para el cumplimiento del requisito de informar ... (sic), la falta de registro y comunicación oportuna, puede significar que no se logre tener por establecida la procedencia del beneficio. El sentido de las declaraciones y registros, implican la necesidad de dar fe respecto del cumplimiento de los aspectos esenciales de la franquicia, evitando que subsanar con posterioridad, como una aparente falta de registro, cuando en verdad la reinversión y aviso fue extemporáneo. No sería difícil burlar las exigencias de la norma de excepción, incluso asumiendo el costo de la multa por registro atrasado, ínfimo si se puede con ello utilizar el beneficio de una reinversión pese a ser extemporánea”.
Finalmente concluye el fallo en el razonamiento 24° que “por tratarse de una franquicia y, por ende, de una norma de excepción, debe cumplirse estrictamente las exigencias que impone el legislador, en la especie, la reinversión efectiva dentro del plazo legal y la comunicación que con fines de facilitar la fiscalización, se impone al inversionista con una consecuencia expresa en caso de no cumplir con ella, cual es, el inversionista no podrá gozar del tratamiento dispuesto en la norma. Debe hacerse presente que la falta de cumplimiento de las exigencias anotadas, no hace sino volver al estado normal de tributación, esto es, que debe pagar el impuesto global complementario o adicional al efectuar el retiro de las utilidades en cuestión”.
Sexto: Que expuesto el razonamiento impugnado en el recurso, cabe ahora hacerse cargo de las infracciones denunciadas, debiendo comenzarse por aquella que dice relación con las normas reguladoras de la prueba, a fin de dilucidar de partida si se cometió o no un error por los jueces en el establecimiento de los hechos de la causa.
Al respecto, el recurso denuncia como vulnerado el artículo 132, inciso 14°, del Código Tributario, que dispone que “La prueba será apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana crítica”, por cuanto el fallo “se aparta de toda lógica” y “contradice las máximas de la experiencia”.
Como resulta patente, el arbitrio descuida especificar cuáles son las reglas de la lógica o máximas de la experiencia que habrían vulnerado los sentenciadores, lo que requería precisar, en relación a la lógica, si alude a una errónea aplicación de la regla de la identidad, de la (no) contradicción, del tercero excluido o de la razón suficiente; y en cuanto a las máximas de la experiencia, no expresa determinadamente algún criterio objetivo, interpersonal o social patrimonio del grupo social y de otras ciencias experimentales. De esa manera el recurrente se limita en su libelo a expresar cuestionamientos de una índole ajena a la naturaleza de las reglas de la sana crítica, más bien aludiendo a lo que, en su concepto, sería el comportamiento normal del contribuyente en una situación como la tratada en estos autos, especialmente desde una óptica de su interés y beneficio económico, sin abordar infracciones a una determinada y precisa regla de ese régimen de apreciación de la prueba ni expresar de qué forma se habría producido tal quebrantamiento.
Consecuencia de tal descuido es que el recurso tampoco explicita cómo esas reglas de la sana crítica -que no se detallan- correctamente aplicadas habrían llevado necesaria y perentoriamente a los jueces a concluir lo que interesa al recurrente, única manera que la infracción de esas reglas tuviera influencia sustancial para lo dispositivo del fallo.
Así las cosas, las graves omisiones constatadas en el planteamiento de este capítulo del recurso importan el incumplimiento de los extremos contenidos en los ordinales 1° y 2° del artículo 772 del Código de Procedimiento Civil, motivo ya suficiente para su desestimación, lo que consecuentemente, importa que los hechos establecidos en el fallo, o las circunstancias que se tuvo por no acreditadas, deberán mantenerse firmes para lo que se dirá a continuación.
Séptimo: Que en el recurso se acusa como vulnerado el artículo 14 letra A) N° 1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta en relación al artículo 20 del Código Civil, alegando que el primer precepto no se refiere a la emisión de certificados, sino sólo a la obligación de informar, sin especificar la forma de cumplir esa obligación, siendo la Resolución Exenta N° 7213 de 2 de diciembre de 1998 del Servicio la que dispuso el deber de emitir los certificados 15 y 16, no obstante que sólo la ley es fuente de la obligación tributaria.
En esta parte cabe reiterar lo razonado en el motivo 3° ut supra, pues aun prescindiendo o eliminando del fallo toda consideración relativa a los certificados 15 y 16, ello no altera la decisión del tribunal de que el contribuyente no acreditó haber dado aviso a la empresa receptora al momento de percibir la inversión. Nuevamente, el tribunal no descarta el cumplimiento de este requisito legal por no haberlo efectuado mediante los certificados 15 y 16 conforme a la Resolución Exenta N° 7213, del 2 de diciembre de 1998, sino que resta “valor a los referidos certificados para tener por cumplida la obligación de informar tantas veces indicada” (cons. 21°). En otras palabras, el tribunal no alude a esos certificados para desvirtuar la acreditación del aviso que, sin dichos certificados, se habría tenido por demostrada con otra prueba del contribuyente. De ese modo, dado que el tribunal no considera ningún otro medio como útil o idóneo para dicho efecto, siendo carga del contribuyente así acreditarlo de conformidad al artículo 21 del Código Tributario, prescindir de esos certificados por los motivos que propugna el recurrente -por establecerse por vía administrativa y no por el legislador- en nada habría alterado la decisión impugnada y, por ende, en esta parte el recurso carece de influencia sustancial en lo dispositivo del fallo.
Octavo: Que en el recurso de casación en el fondo se denuncia también la infracción de los artículos 19 del Código Civil y 310 del Código de Procedimiento Civil, porque, a diferencia de lo sostenido en la sentencia recurrida, la prescripción puede alegarse como excepción en cualquier estado de la causa, sin restricciones en cuanto al legitimario activo.
Sobre este asunto, el fallo de segundo grado -instancia en la cual se opone la excepción de prescripción por el reclamante-, señala en su basamento 12° que “aunque se estimare que el reclamante se encontraba facultado para invocar la prescripción en la oportunidad a que se refiere el artículo 310 del Código de Procedimiento Civil, en la especie está no podía prosperar, ya en (sic.) este caso se aplicó por el Servicio de Impuestos Internos el plazo extraordinario de seis años al que se refiere el inciso 2° del artículo 200 del Código Tributario, teniendo presente que el contribuyente reclamante no presentó la declaración anual de impuesto a la renta correspondiente al año cuestionado estando obligado a hacerlo”. Agrega en el motivo 13° siguiente que “es un hecho no discutido en esta causa, por así haberlo reconocido el propio contribuyente en su escrito de oposición de la excepción en comento, que éste no presentó declaración anual de impuesto a la renta en el año tributario 2009, aduciendo que no estaba obligado a hacerlo, sin entregar mayores antecedentes y rendir prueba al respecto, correspondiéndole hacerlo, conforme a las normas reguladoras de la prueba”, lo cual le lleva a concluir en la consideración 14a que “de los antecedentes contenidos en la sentencia en alzada y que dicen relación con la fecha de la actuación impugna y el periodo tributario objetado, aparece que la acción fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos se efectuó dentro del plazo de prescripción ya señalado”.
Lo anterior evidencia la falta de influencia sustancial en lo dispositivo del fallo que tiene en esta litis la supuesta infracción al artículo 310 del Código de Procedimiento Civil por haber estimado el tribunal que dicha norma sólo admite alegar la prescripción como excepción, en circunstancias que el reclamante actúa en este procedimiento de reclamación como actor (cons. 11°), pues de todas formas los sentenciadores en el considerando 12° entran al fondo de lo debatido y se pronuncian expresamente sobre la excepción de prescripción opuesta, entregando los fundamentos sustantivos por los cuales estiman que, en base a los hechos no discutidos por las partes, la acción de cobro ejercida por el Fisco no se encuentra prescrita en la especie.
Noveno: Que, entonces, no observándose en la sentencia examinada ningún vicio o defecto formal ni error en la aplicación del derecho que tenga aparejada influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, el recurso intentando deberá ser rechazado.
Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, 764, 766, 768, 774 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechazan los recurso de casación en la forma y en el fondo deducidos en lo principal y primer otrosí, respectivamente, de fojas 213 y ss., en representación del contribuyente XXXXXX contra la sentencia de doce de enero de dos mil quince dictada por la Corte de Apelaciones de La Serena a fs. 203 y ss. en los autos rol N° 27-2014.
Se previene que el Ministro Sr. Juica tiene únicamente presente para desestimar la infracción al artículo 132, inciso 14°, del Código Tributario, que dicha norma no constituye una ley reguladora de la prueba, puesto que el legislador ha entregado el escrutinio probatorio en este tipo de procedimientos a la ponderación que con libertad puedan arribar los jueces de la instancia, atributo que no es revisable por la vía de la nulidad sustantiva, aparte que además los conceptos de lógica, experiencia y conocimientos afianzados se obtienen sólo de manera racional y no sobre requisitos o condiciones fijadas a priori por la ley. La desatención a dichos aspectos valorativos que determinan un torcido ejercicio de la razón o sea fruto de irrealidades que deriven en falsedades o inexactitudes, devienen consecuencialmente en ausencia de fundamentos cuya sanción es la nulidad formal, lo que no ocurre en este caso, y que constituye un remedio procesal distinto al promovido por la recurrente.
Regístrese y devuélvase, con sus agregados en su caso”.