Por el recurso se denunció infracción de las leyes reguladoras de la prueba al dejar sin efecto las liquidaciones de autos, dando por acreditado que los servicios de asesoría técnica se efectuaron o ejecutaron por empresas extranjeras, en los términos del artículo 59 N° 2 inciso final de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dejando de aplicar el inciso 1° del mismo cuerpo de leyes y el artículo 21 del Código Tributario. Además, se denunció infracción de los artículos 16, 1545, 1546, 1560, 1561, 1562, 1563, 1564 y 1566, todos del Código Civil, 59 inciso 1° y 4° numeral 2 parte final de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
La Corte Suprema indicó que los aspectos a considerar en la decisión atendían a la forma en que se efectuaba la prestación, para distinguir la entidad del gravamen que la afectaba. El sentido atribuido por la Corte de Apelaciones a los contratos traídos al juicio se apartaba de la forma en que se pactó y materializó la asesoría prestada. Los servicios prestados por la contribuyente versaban sobre la preparación de un plan, distinto a opinión, crítica o consejo que se entregaba en una asesoría ante una situación planteada, asimilándose a “fórmula” que empleaba el inciso 1º del artículo 59, atendida la especificidad de los conocimientos.
De esta manera, tanto el tenor del contrato como su aplicación práctica daban cuenta que no era posible sostener que la reclamante hubiera sido “asesorada”, por lo que aparecía como efectivamente erróneo someter al tratamiento tributario privilegiado la remesa que correspondía a la retribución por la prestación de un servicio de transferencia integral de conocimiento de una envergadura tal que sin ella, el giro no podría ejecutarse.
Así, los errores permitían concluir que se habían producido los yerros sustantivos denunciados referidos a la correcta interpretación de los contratos aludidos en las liquidaciones impugnadas, al dar tratamiento de asesoría o consejo a una actividad que excedía tales conceptos, reconduciendo equivocadamente el aspecto impositivo de la referida operación al ámbito del inciso 4° del artículo 59 N° 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en circunstancias que ella se encontraba en el marco tributario que prescribía el inciso 1° de la referida norma, equivocación que habían tenido influencia sustancial en lo dispositivo del fallo porque se había ordenado, sin sustento, la tributación de las remesas remitidas al extranjero conforme un régimen improcedente.
Sentencia
“Santiago, veintinueve de marzo de dos mil dieciséis.
V I S T O S:
En estos autos ingreso Nº 26.366-2014 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación contra las Liquidaciones Nº 9, 10, 11 y 12 de 29 de diciembre de 2011 y que determinaron diferencias de impuestos por retenciones del artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Renta, iniciado por XXX, por sentencia de diecinueve de diciembre de dos mil trece, escrita a fojas 159 y siguientes, se rechazó el reclamo, confirmando íntegramente tales actos administrativos, con costas a la reclamante, por estimar que no tuvo motivo plausible para litigar.
Apelada esa sentencia por la sociedad contribuyente, el tribunal de alzada de Rancagua, por sentencia de ocho de septiembre de dos mil catorce, que rola a fojas 279, la revocó, declarando en su lugar que se acoge en todas sus partes el reclamo de fojas 33 y, en consecuencia, se dejan sin efecto las liquidaciones Nº 9, 10,11 y 12 emitidas por el Servicio de Impuestos Internos respecto de la empresa XXX, sin costas, por haber existido motivo plausible por parte del Fisco, para litigar.
En contra de esa última decisión doña SSS, Abogado Procurador Fiscal de Rancagua, por el Fisco, dedujo recurso de casación en el fondo el que se ordenó traer en relación por decreto de fojas 323.
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que según se expresa en el recurso, en la especie se ha producido una infracción de las leyes reguladoras de la prueba al dejar sin efecto las liquidaciones de autos, dando por acreditado que los servicios de asesoría técnica se efectuaron o ejecutaron por empresas extranjeras, en los términos del artículo 59 N° 2 inciso final de la Ley de Impuesto a la Renta, dejando de aplicar el inciso 1° del mismo cuerpo de leyes y el artículo 21 del Código Tributario. Sostiene el recurso del Fisco que, en este caso, se dio valor a instrumentos que legalmente no lo tienen, al fundar la decisión en documentos privados acompañados al proceso por el contribuyente, otorgados por terceros, que no cumplen las mínimas exigencias para ser considerados como tales, en los términos del artículo 1702 del Código Civil, entre ellas, el ser reconocido en juicio; asignándoles equivocadamente fecha en una forma distinta a la prevista por el legislador, infringiendo el artículo 1703 del Código Civil.
En segundo término, denuncia infracción de los artículos 16, 1545, 1546, 1560, 1561, 1562, 1563, 1564 y 1566, todos del Código Civil, 59 inciso 1° y 4° numeral 2 parte final de la Ley de Impuesto a la Renta, al haber desnaturalizado el objeto de un contrato acompañado legalmente al juicio, suscrito entre YYY y XXX, esto es, desatendiendo la obligación de hacer pactada por las partes conforme a la ley del contrato. Ello importaba que, a su turno, era forzoso colegir que las obligaciones que éste imponía cumplir a YYY no consistían en una simple asesoría, sino que existió transferencia de saber propio o “know how” a la reclamante, por lo que es aplicable el artículo 59 inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta.
Indica, entonces, que de acuerdo a la naturaleza y objeto del contrato, es forzoso concluir que las prestaciones en favor de la reclamante se dan en un contexto en que dos empresas extranjeras pactan una transferencia de conocimientos para XXX, a efectos de realizar una actividad de suyo poco común, como era el montar y operar por largo tiempo un casino de juegos de gran envergadura. En tal contexto, como el contrato se extendió en el extranjero para tener efectos en Chile, su ejecución debió ajustarse a la ley chilena, conforme el artículo 16 del Código Civil, por lo que se infringe esta norma y el artículo 59 citado, al entender que el objeto y obligación de hacer de YYY constituía una simple asesoría técnica y no un traspaso de saber propio, omitiendo subsumir sus derechos y obligaciones en el artículo 59 inciso 1° de la Ley de Impuesto a la Renta.
Señala que las obligaciones en favor de XXX son de tal especificidad, de una materia poco conocida en Chile, que su transferencia importa necesariamente la inoculación a nuestro medio de conocimientos, técnicas y saber que sólo una entidad especializada como YYY puede tener en su patrimonio intelectual y que en virtud de un contrato se transfiere a la reclamante. Así lo dice la cláusula 5ª del referido pacto, por lo que se infringe el artículo 1561 al sustraer las obligaciones contractuales del ámbito del artículo 59 inciso 1°, catalogándolas como simple asesoría técnica, subsumible en el artículo 59 inciso 4° numeral 2°; quebrantando además el artículo 1562 del Código Civil, ya que se deja sin aplicación la cláusula 5ª relativa a la transferencia de know how, pretiriendo el principio de la aplicación práctica de las cláusulas. Se conculca también el artículo 1563 del mismo estatuto, dado que no aparece ninguna voluntad contraria de las partes a entender que en las prestaciones de YYY en favor de XXX existe transferencia de conocimiento específico, saber propio, que cuadra con la naturaleza del contrato. Denuncia, además, que se vulnera también el artículo 1564 de la misma compilación, al interpretar inarmónicamente las cláusulas, privando de dar al contrato el sentido más conveniente, así como al desconocer la aplicación práctica que tuvo por los contratantes, dado que YYY verdaderamente creó la actividad de casino para XXX, quebrantando el artículo 1566, ya que si el sentenciador entendió que la cláusula relativa al know how era ambigua o difícil, debió atender a la naturaleza del contrato e interpretarla contra la obligada, toda vez que ellas no eran inentendibles y su supuesta ambigüedad, si la hubiere, no podía ceder sino contra el obligado.
Termina describiendo la influencia que estos yerros han tenido en lo dispositivo del fallo y solicita que, acogiendo el recurso, se dicte sentencia de reemplazo que confirme la de primer grado.
SEGUNDO: Que según consta de autos, en la especie la reclamante impugnó las liquidaciones emitidas a su respecto discutiendo la calificacion que el Servicio de Impuestos Internos dio a los contratos suscritos con las empresas que indica, en virtud de los cuales habría recibido asesoria técnica (en su concepto) o transferencia de conocimiento técnico (conforme la tesis del ente fiscalizador) para la explotación del negocio que constituye su giro, lo que determinaría la procedencia o improcedencia de las diferencias de impuesto establecidas.
La sentencia de primera instancia rechazó sus pretensiones. Sin embargo, conociendo del recurso interpuesto en contra de tal decisión, la Corte de Apelaciones de Rancagua la revocó, sosteniendo que el análisis de los contratos cuestionados permite llegar a la conclusión de que lo que se ha pactado en la especie es una asesoría que, por cuenta de YYY, se entregaría a San Francisco, para que ésta opere de manera eficiente en sus actividades comerciales en el rubro de casinos de juego. Señalan los jueces de segundo grado que lo cierto es que en ninguna de las cláusulas que citan se pacta la entrega de know how al operador (San Francisco), sino el uso del know how propio por parte de la empresa prestadora para, a través de ese conocimiento, asesorar a su cliente, dando cuenta de los aspectos propios de una asesoría, compleja y de largo aliento, que abarca muchos puntos formando un todo genérico relativo a conocimientos abiertos a cualquier empresa experimentada en el rubro, que implica un traspaso parcial de conocimientos, una orientación de largo aliento y relativa a un hacer complejo, que el receptor deberá seguir desempeñando más allá del plazo del contrato de asesoría. Indican que dicha conclusión encuentra su apoyo en la determinación del sentido y alcance del artículo 59 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta, señalando que el precepto enuncia tres hipótesis de casos precisos y uno, final, de índole genérica, pero relacionado con los anteriores. Los tres primeros son los de entrega del uso de marcas, patentes y fórmulas, que tienen como características comunes tanto la especificidad del bien inmaterial o del conocimiento a que se refieren, como la susceptibilidad de registro o de protección legal de esa información para constituirla en una forma de propiedad. Todas ellas, por lo mismo que son susceptibles de apropiación, resultan ser de uso reservado y se avienen, por ende, con la obligación de secreto que la mayoría de la doctrina y la jurisprudencia extranjera incluyen como cláusula propia de los contratos de entrega de know how. La hipótesis final genérica del inciso analizado, entonces, desde que se refiere a casos similares a los anteriores, requiere que se trate de prestaciones que revistan características comunes a ellos, es decir, que se trate también de la entrega del uso de conocimientos específicos, que sean susceptibles de apropiación, como patrimonio privado protegido legalmente como tal, quedándole reservado su uso sólo a su titular y a quien ese titular autorice, con la obvia consecuencia de que puede pactarse, y será lo natural que se pacte, la obligación de guardar el secreto respecto de la información traspasada.
Exponen que esa limitación excluye necesariamente a las asesorías generales sobre la instalación o funcionamiento de una empresa, lo mismo que a estudios de mercado, capacitación de funcionarios, consejos de distribución de locales o de operación de los mismos, u otras de índole parecida, y en verdad a todas las prestaciones pactadas en el contrato entre YYY y San Francisco. Ante todo, porque esas prestaciones son amplias o genéricas, y no específicas, y tampoco son susceptibles de constituirse en propiedad ni revisten el carácter de secretas o reservadas. Pero además porque la voz “asesorías” estaba presente en el texto primitivo del artículo 59 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta, en la enumeración de prestaciones gravadas, a continuación de las fórmulas, patentes y marcas, y fue eliminada por la nueva redacción que dio al texto la Ley 20.154, evidentemente para evitar la confusión que se presentaba frente a la norma del inciso cuarto numeral 2, parte final, del mismo artículo. Con esa eliminación se refuerza la idea de que el inciso primero sólo grava los pagos por prestaciones que impliquen entrega de conocimientos específicos, susceptibles de apropiación y de protección legal, en tanto que las asesorías pasan al numeral 2 referido.
Por todas estas razones, se indica que las prestaciones a que se refiere el inciso primero del artículo 59 parecen acomodarse más al contenido de las obligaciones de dar, porque se entrega, para ser usado o explotado, algo específico, aunque no necesariamente material: una fórmula, una patente, un diseño, una marca, un plano, un programa computacional. En el caso de las asesorías la obligación es de hacer, y ahí está justamente el aconsejar o guiar para el correcto obrar, en el área de que se trate, incluyendo la explicación que supone entregar parte de un saber genérico y abierto al uso público, de manera que dispusieron acoger el reclamo deducido, ya que resulta equivocado suponer que toda entrega de conocimientos, todo entrenamiento para un correcto hacer, quede gravado en el inciso primero del artículo 59 de la Ley de la Renta, o que sea incompatible con el contenido de una asesoría técnica.
TERCERO: Que para una adecuada decisión de lo debatido, resulta necesario tener en consideración que el artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta prescribe, en lo pertinente, que: “Se aplicará un impuesto de 30% sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin deducción alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el país, por el uso, goce o explotación de marcas, patentes, fórmulas y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalías o cualquier forma de remuneración, excluyéndose las cantidades que correspondan a pago de bienes corporales internados en el país hasta un costo generalmente aceptado.” (inciso primero)
El inciso 4º del numeral 2º de la misma norma establece: “Estarán afectas a este impuesto, con una tasa de 15%, las remuneraciones pagadas a personas naturales o jurídicas, por trabajos de ingeniería o técnicos y por aquellos servicios profesionales o técnicos que una persona o entidad conocedora de una ciencia o técnica, presta a través de un consejo, informe o plano, sea que se presten en Chile o el exterior. Sin embargo, se aplicará una tasa de 20% si los acreedores o beneficiarios de las remuneraciones se encuentran en cualquiera de las circunstancias indicadas en la parte final del inciso primero de este artículo, lo que deberá ser acreditado y declarado en la forma indicada en tal inciso.” (El contribuyente local obligado a retener el impuesto deberá acreditar estas circunstancias y efectuar una declaración jurada, en la forma y plazo que establezca el Servicio de Impuestos Internos mediante resolución.)
CUARTO: Que si bien como sostiene el tribunal de segunda instancia, la correcta inteligencia de la norma decisoria de la litis ha de obtenerse del análisis de sus incisos 1º y 4º, toda vez que para hacer efectiva la forma de tributación pretendida por la reclamante, esto es, al amparo del artículo 59 inciso 4º Nº 2 inciso final del DL 874, ha de examinarse la que consagra el inciso 1º de la misma disposición para acudir a la figura privilegiada que el inciso 4º prescribe.
Así, entonces, la pretensión de subsumir la conducta en estudio en ese hecho gravado ha de dar estricto cumplimiento a sus términos, esto es, tratarse de trabajos de ingeniería o técnicos, o servicios profesionales o técnicos que una persona o entidad conocedora de una ciencia o técnica, presta a través de un consejo, informe o plano, prescripción de conducta que aborda no solo el tipo de conocimiento que se remunera, sino también la forma en que éste ha de prestarse.
QUINTO: Que así las cosas, los aspectos a considerar en la decisión de lo debatido si bien pasan por el análisis del tipo de conocimiento o arte de que se trata, su precisión de sentido, antes de abordar el carácter de la obligación que envuelve la prestación de servicio o si ésta es susceptible o no de protección o de gravarse con la obligación de secreto, por expresa disposición de la ley ha de atender a la forma en que tal prestación se efectúa, aspecto que tiene singular importancia toda vez que ilustra sobre el alcance de la obligación y sus límites, lo que permite diferenciar, entonces, la entidad del gravamen que la afecta.
Para tales fines, resulta necesario atender a los contratos que han vinculado a la contribuyente con las prestadoras del servicio, pacto que tiene un objeto preciso y determinado, cuyo tenor, así como la forma de su cumplimiento permite determinar el alcance de sus cláusulas, todo ello en atención a la regla contenida en el artículo 1560 Código Civil. Por ello, para analizar adecuadamente la cuestión sometida a la consideración de este tribunal, es preciso, previamente, tener en cuenta que la interpretación de los contratos queda dentro de las facultades propias de los magistrados de la instancia, los que pueden ser revisados por esta Corte de Casación sólo en el evento que, por tal labor, se desnaturalice el acuerdo al que ellas han llegado, transgrediéndose con lo anterior la ley del contrato prevista en el artículo 1545 del Código Civil, además de las disposiciones pertinentes a la interpretación de los contratos. Y precisamente, en consideración al criterio rector enunciado por los sentenciadores de segundo grado al precisar el alcance del contrato de autos, es necesario tener en cuenta que de un somero análisis de los artículos 19, 1069 y 1560 del Código Civil, la doctrina ha expresado que el legislador adhirió al sistema subjetivo de interpretación.
Sin embargo, de una lectura comparativa de las dos últimas disposiciones mencionadas, con las del Código Civil Francés se observa que don Andrés Bello complementó la significación de la forma verbal en participio "manifestada", agregando el adverbio "claramente", por lo que se recurrirá a la intención del testador o de las partes en la convención o contrato cuando ella se desprende y distingue perfectamente, de lo contrario no resulta procedente construir intenciones o voluntades presuntas o virtuales, sino que se debe recurrir a otros criterios de interpretación o mejor dicho de determinación de la voluntad, con un carácter más objetivo, sin que se pueda concluir que simplemente exigió como presupuesto básico de esta actividad la oscuridad del acto o convención, pues es sabido que esta sola precisión lleva envuelta una interpretación.
De esta manera, la invocación a la literalidad del contrato no resulta suficiente para legitimar una tal precisión de sentido ya que, como se ha dicho reiteradamente por esta Corte de Casación, la distorsión de las disposiciones contractuales ocurre cuando los sentenciadores, en el ejercicio de la función que les es propia, alteran las consecuencias de cláusulas respecto de las que no existe controversia en la forma en que se pactaron, desnaturalizándolas y, en tales circunstancias, "el poder soberano de los jueces del pleito para establecer los hechos de la causa, no puede extenderse a su apreciación jurídica y a la determinación de la ley que les sea aplicable; y por consiguiente la ilegal apreciación de las cláusulas del contrato y las erróneas consecuencias que de esta ilegal apreciación deduzcan los jueces del pleito deben ser sometidas a la censura de la Corte Suprema por medio del recurso de casación por violación del artículo 1545, o sea por violación de la ley del contrato" (Luis Claro Solar, Derecho Civil Chileno y Comparado, pág. 474).
SEXTO: Que la competencia de la Corte Suprema al conocer del recurso de casación en el fondo se refiere al establecimiento de una infracción de ley que, al tener influencia substancial en lo dispositivo de la sentencia, permite sea acogido, ya que es el legislador quien, por este medio, cuida se respete su voluntad, pero más que eso, la soberanía que importa la dictación de las leyes, agregando un objetivo unificador de la jurisprudencia, que pretende dar certeza y seguridad jurídica a las personas al interior del Estado, todo lo cual no puede ser desatendido.
SÉPTIMO: Que el sentido atribuido por el tribunal de segundo grado a los contratos traídos al juicio, así como lo resuelto, se aparta de la forma en que se pactó y materializó la asesoría prestada, concebida para abordar toda la implementación y puesta en marcha de un negocio, que comprende un diseño total y minucioso de la actividad económica de que se trata, desde sus inicios hasta la plena operatividad de la misma, abarcando tanto aspectos básicos como accesorios de su realización, de manera que ellas no pueden ser subsumidas en aquellas que se prestan “a través de un consejo, informe o plano”, que alude la figura privilegiada que consagra el artículo 59 de la Ley de Impuesto a la Renta, por su alcance y el nivel de detalle de sus instrucciones.
OCTAVO: Que en efecto y tal como acertadamente lo concluyó el tribunal de primer grado, los servicios prestados por XXX versaban sobre la preparacion de un plan, es decir, de instrucciones y objetivos estructurados de manera sistematizada, referidos a la apertura de la actividad comercial, establecimiento de un sistema de compras, de selección de la dirección del casino, de determinación de tarifas, precios y tasas de sus distintas instalaciones, preparación y ejecución de un programa de marketing, de un sistema de contabilidad, de gestión de la administración, selección contratación y capacitación de empleados, lo que resulta de suyo distinto de opinión, crítica o consejo que se entrega en una asesoría ante una situación planteada.
Por el contrario, la envergadura del servicio prestado se asimila a la expresión “fórmula” que emplea el inciso 1º del artículo 59, atendida la especificidad de los conocimientos aportados, su carácter especialísimo, sin cuyo aporte la receptora no podría haber iniciado ni desarrollado su actividad comercial.
NOVENO: Que, de esta manera, efectivamente en la especie se trata de productos materializados en sistemas, procedimientos, políticas, programas, criterios, normas, prácticas, planificación, preparación, ejecución y diseño, todo lo cual debe realizarse con el conocimiento específico que posee la prestadora del servicio, cuyo carácter privativo y confidencial queda en evidencia del análisis de las cláusulas de los contratos que han servido de base para las liquidaciones impugnadas, que permite concluir que los servicios prestados guardan relación ya no con una asistencia esporádica, concreta o episódica por parte del especialista, sino que lo que se ha entregado es el conocimiento específico sobre forma de ejecutar íntegramente un negocio de suyo específico, como lo es la explotación de un casino, para lo cual la sociedad extranjera ha aportado su conocimiento particular en todas y cada una de las áreas que resultan necesarias para la implementación del cometido, aspectos todos que dan cuenta que en la especie se trata de una transferencia de conocimiento total, sin la cual el negocio pretendido y que constituye el giro de la reclamante, no puede ejecutarse.
DÉCIMO: Que de esta manera, tanto el tenor del contrato como su aplicación práctica dan cuenta que no es posible sostener que la reclamante haya sido “asesorada”, esto es, ilustrada, aconsejada, orientada en aspectos específicos de su cometido, por lo que aparece como efectivamente erróneo someter al tratamiento tributario privilegiado la remesa que corresponde a la retribución por la prestación de un servicio que corresponde a una transferencia integral de conocimiento de una envergadura tal que sin ella, el giro no podría ejecutarse.
UNDÉCIMO: Que los errores antes detallados permiten concluir que se han producido los yerros sustantivos denunciados referidos a la correcta interpretación de los contratos aludidos en las liquidaciones impugnadas y que el recurso refiere, al dar tratamiento de asesoría o consejo a una actividad que excede con creces, temporal y sustancialmente tales conceptos, reconduciendo equivocadamente el aspecto impositivo de la referida operación al ámbito del inciso 4° del artículo 59 N° 2 de la Ley de Impuesto a la Renta, en circunstancias que ella se encontraba en el marco tributario que prescribe el inciso 1° de la referida norma, equivocación que ha tenido influencia sustancial en lo dispositivo del fallo porque se ha ordenado, sin sustento, la tributación de las remesas remitidas al extranjero conforme un régimen improcedente, por lo que el recurso habrá de ser aceptado.
Y visto, además, lo que disponen los artículos 764, 765, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido por doña SSS, en representación del Fisco de Chile, en lo principal de fojas 292, contra la sentencia de ocho de septiembre de dos mil catorce, que se lee a fojas 279 y siguientes, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.
Regístrese”.