ARTÍCULOS 21 Y 31 DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA – ARTÍCULO 26 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
GASTOS RECHAZADOS – PRINCIPIO DE CONGRUENCIA – IRRETROACTIVIDAD EN EL COBRO DE IMPUESTOS
El Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Bío Bío rechazó el reclamo en contra de liquidaciones que determinaron diferencias de Impuesto Único del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.
La contribuyente alegó la nulidad de la liquidación por falta de fundamentos y señaló que para determinar si debía aplicarse el inciso primero o el tercero del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, se debía señalar con toda claridad si las partidas beneficiaban a los propietarios de esas empresas. Sin embargo, las liquidaciones en ninguna parte explicaron por qué se hizo aplicación de la tasa del 35%, cuestión que sería contraria al principio de legalidad. Además, alegó la falta de congruencia entre la citación y la liquidación.
La reclamante en subsidio argumentó una errada y extensiva interpretación del artículo 21, en relación a las características que debían tener los vehículos para ser considerados como station-wagons. Asimismo, expuso que para su giro, la adquisición por leasing de 16 minibuses destinados al traslado de personal dependiente, y sus gastos de mantención y funcionamiento, eran gastos necesarios. Agregó que sería improcedente el cobro retroactivo de impuestos, toda vez que para la adquisición de los vehículos se acogió a un oficio, y que la aplicación de un nuevo criterio sobre la materia le sería inoponible.
El Tribunal señaló que el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta (vigente a los AT 2012 y 2013) aplicaba por regla general, un impuesto único con tasa de 35%, y solo excepcionalmente en caso de que dichas partidas hubieran beneficiado a ciertas personas, y siempre que el Servicio fundadamente determinara el beneficio experimentado por dichos sujetos, se gravaría a estas personas atribuyéndoles dichos gastos rechazados.
Sobre la congruencia entre la citación y la liquidación, el Tribunal señaló que ésta no debía ser total, bastando un mínimo de aspectos dados a conocer a la contribuyente que otorgaran certeza de la pretensión fiscal, como el sujeto pasivo, el hecho imponible, el periodo tributario y las normas que la sustentaban, no siendo necesario tener total precisión entre ambas, como la tasa del impuesto, el monto del mismo u otras normas.
Sobre los gastos en vehículos, el Tribunal señaló que los minibuses compartían características con un station-wagon, y que en dichos casos, se podían deducir dichos gastos, pero cuando previamente el Director los calificara de necesarios a su juicio exclusivo.
En relación a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, el Juez señaló que no se cumplía con el principal requisito de procedencia de la norma, esto era, que hubiera existido un cambio de criterio de la autoridad administrativa, toda vez que el oficio en el que se sustentó la contribuyente era muy anterior a la época de celebración de los contratos en cuestión, existiendo otros pronunciamientos posteriores en sentido distinto.
El texto de la sentencia es el siguiente:
“Concepción, cinco de febrero de dos mil dieciséis.
VISTOS:
Que, a fojas 99 y siguientes, con fecha 26 de agosto de 2015, comparece don QQ, abogado, en representación procesal de ZZZ Ltda, Rol Único Tributario XXX, ambos domiciliados para estos efectos en XXX; quien interpone reclamo en conformidad a los artículos 123 y siguientes del Código Tributario en contra de las liquidaciones n°s 387 a 428 de fecha 08.05.2015 emitida por la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos, de acuerdo a los siguientes fundamentos de hecho y de derecho:
Parte su exposición dando a conocer las razones para dejar sin efecto los actos administrativos reclamados, a saber;
1.- La liquidación no cumple las exigencias formales legales, siendo insuficiente y en consecuencia nula.
En cuanto a este punto, parte refiriéndose a que el acto administrativo impugnado vulnera el principio de legalidad al hacer referencia al artículo 21 de la ley de Impuesto a la Renta, toda vez que las liquidaciones reclamadas no explican en ninguna parte el porqué de la aplicación de la tasa del 35%, pretendiendo gravar con esta tasa sin hacer ningún análisis, y contraviniendo el acto administrativo que se impugna; procediendo a referirse al artículo 6 y 7 de la Constitución Política de la Republica, para luego, afirmar que serán nulos los actos de un órgano público que se dicte con omisión de alguno de los requisitos de validez prescritos en el inciso primero del artículo 7° de nuestra carta fundamental, y también lo serán los actos de cualquier autoridad pública y de cualquier particular, que se han realizado atribuyéndose potestades públicas que no le han sido conferidas por el ordenamiento jurídico; compartiendo, luego, determinados pasajes jurisprudenciales.
Luego, indica que en materia de impuesto a la renta de primera categoría, la liquidación que modifique su base imponible, por incidir en un aumento del tributo que el administrado deberá pagar, es necesario que consigne expresamente los fundamentos de hecho y de derecho que sostienen semejante acertamiento, comprendiéndose, además, la descripción de las operaciones aritméticas efectuadas por la administración tributaria para el recalculo de la base imponible del tributo respectivo.
Enseguida, y dentro de la alegación principal, acusa una vulneración a la debida congruencia entre la citación y la liquidación, señalando que si no fue mencionada la circular 71 de 1997, por los funcionarios en la oportunidad que correspondía, no podrían pronunciarse ahora sobre ella en esta instancia; esto por cuanto se estaría alterando el principio de la congruencia que debe existir entre un acto administrativos y sus consecutivas fundamentaciones, todo lo cual determinara el entorno a través de los cuales las partes se erguirán en el debate jurídico.
2.- En subsidio, acusa una errada y extensiva interpretación del órgano regulador.
Respecto a esta partida, arguye en primer lugar una errada interpretación por parte de los fiscalizadores de las normas materia de la liquidación, indicando el libelo que el giro principal de la contribuyente es la explotación de plantaciones de propiedad de la empresa CCC S.A, y que para generar ingresos se deben utilizar maquinarias, equipos y personal, el cual debe ser trasladado a las diferentes faenas agrícolas. Para este efecto –continua- se adquirieron mediante la modalidad de leasing 16 minibuses marca Mercedes Benz a la empresa Comercial VVV S.A, aprovechando como crédito fiscal el Impuesto al Valor Agregado debidamente facturado, así como todos los gastos incurridos en su mantención, conservación y funcionamiento, por ser necesarios para producir la renta, según lo dispone el artículo 31 de la Ley de la renta, en atención a que a la fecha de la adquisición de dichos activos, se tenía conocimiento del oficio n° 675 del 23.02.2006, en que el ente fiscal autorizaba el uso de buses, aprovechando el Impuesto al Valor Agregado, pudiendo cargar a resultados del ejercicio los gastos asociados a las compras relacionadas con su mantención, conservación y funcionamiento.
3.- En cuanto a la improcedencia del cobro con efecto retroactivo, según el artículo 26 del Código Tributario.
Luego, señala que la Dirección Nacional del Servicio ha indicado las características que deben tener los vehículos motorizados terrestres para ser considerados como similares a automóviles y station wagons, esto es, deben contar en su parte posterior con ventanillas y asientos removibles, características que de ninguna manera se da en los minibuses Mercedes Benz adquiridos a la empresa Comercial VVV Ltda; refiriéndose, posteriormente, al oficio n° 675 de fecha 23.02.2006 e indicando que son las propias aclaraciones del Servicio las que expresamente autorizan el uso legítimo de buses, furgones, camionetas y vehículos tipo jeep, aprovechando el crédito y los gastos a ellos asociados.
Posteriormente, y siempre dentro del terreno de esta segunda alegación, la contribuyente plantea la improcedencia en la aplicación de la carga tributaria en forma retroactiva, señalando que tanto para adquirir por leasing los minibuses como para utilizar los gastos como necesarios para producir la renta y el Impuesto al Valor Agregado, se tomó en consideración el oficio n° 675 de fecha 23.02.2006, respecto al uso de buses empleados por los contribuyentes en el traslado del personal dependiente; lo cual, sumado a lo dispuesto por el artículo 26 del Código Tributario llevaría a la improcedencia de aplicar con efecto retroactivo la nueva interpretación que sobre esta materia sostienen los funcionarios fiscalizadores.
Finaliza en resumen, solicitando tener por interpuesto el reclamo tributario en contra de las liquidaciones aludidas y en consecuencia se ordene dejarla sin efecto, todo ello con expresa condenación en costas.
A fojas 111, se tuvo por interpuesta la reclamación, confiriéndose traslado al Servicio de Impuestos Internos para contestar.
A fojas 120 y siguientes, con fecha 28 de septiembre de 2015, comparece doña WW, abogado de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, evacuando el traslado conferido, solicitando el rechazo del reclamo de autos de acuerdo a los siguientes fundamentos:
Inicia su relato dando a conocer antecedentes relativos a la etapa de fiscalización realizada, la cual termina con la emisión de las reclamadas, en la cual se concluyó que el contribuyente no logró desvirtuar las objeciones formuladas.
Enseguida, procede a compartir los argumentos por los cuales estima que el reclamo debe ser rechazado, siguiendo el mismo orden utilizado por la contribuyente; a saber:
1.- En cuanto a la supuesta vulneración del principio de legalidad por parte de las liquidaciones.
Inicia su exposición, señalando que la alegación de vulneración del principio de legalidad solo podría ser aplicable para la liquidación del año tributario 2014, toda vez que la normativa vigente para los años tributarios 2012 y 2013 solo contempla la tributación con Impuesto de Primera Categoría para las sociedades de personas respecto de los gastos rechazados y esa fue la tributación que aplican las liquidaciones reclamadas.
Luego, indica que en la liquidación correspondiente al año tributario 2014, no existe vulneración alguna al principio de legalidad, toda vez que del artículo 21 de la Ley de Renta se desprende que la regla general para la tributación de las partidas del articulo 33 n° 1 de la Ley de Renta es que se aplique el impuesto único con tasa de 35%, excepcionalmente cuando esas partidas hayan beneficiado al socio de la sociedad respectiva se aplica la tributación dispuesta en el literal i) del inciso tercero del artículo 21 de la Ley de la Renta, es decir, esta tributación es excepcional; compartiendo enseguida, lo instruido por la circular n° 45 de 2013.
2.- En cuanto a la referencia a la circular n° 71 de mayo de 1977.
Respecto a este punto, el libelo expone que las citaciones practicadas señalan claramente las inconsistencias respecto de las cuales se le solicita al contribuyente que se pronuncie, de manera que al existir en las liquidaciones el rechazo de los mismos conceptos y por los mismos hechos, no puede bajo ningún punto de vista entenderse que existe incongruencia entre las citaciones y las liquidaciones por la sola circunstancia de omitirse en la citación la referencia a la circular n° 71; indicando luego, que no es perentorio que la correlación existente entre la citación y la liquidación sea absoluta, compartiendo al efecto determinada jurisprudencia.
Posteriormente, arguye que para que proceda dejar sin efecto actuaciones de la Administración del Estado debe tratarse de un vicio que sea relevante y genere perjuicio al administrado; compartiendo, igualmente, jurisprudencia al efecto.
Continuando su exposición, y ahora refiriéndose a la alegación planteada en forma subsidiaria, el ente fiscal señala que el inciso 1° del artículo 31° de la Ley del ramo prohíbe expresamente la deducción, entre otros, de los gastos incurridos en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando no sea el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento; debiendo recurrir para saber que vehículos se consideran similares a automóviles y station wagons a la circular n° 130 de 1977 que se remite a la circular n° 71 de 1977, la cual define el station wagons como aquel vehículo de uso mixto para pasajeros y carga adicional, a cuyo efecto dispone en su parte posterior de ventanillas y asientos removibles.
Enseguida, señala que al consultar la página web del distribuidor de los vehículos adquiridos por la contribuyente para el traslado de sus trabajadores, se encuentra con que se trata de un modelo que se ofrece como una solución a las necesidades de transporte de pasajeros y de carga, y que a diferencia de lo que señala en su escrito, si posee ventanillas en su parte trasera, estando en presencia de un vehículo que debe ser considerado como similar a un station wagons.
Luego, arguye que independiente de la necesidad que la empresa tenga de utilizar este tipo de vehículos, no se podrá rebajar los gastos ni el crédito fiscal asociado a ellos, salvo que el Director del Servicio lo autorice por considerarlo necesario; autorización con que el contribuyente no acreditó contar.
Finalizando su relato, hace presente que de conformidad al Oficio Ordinario n° 3.091 del 2008, el ente fiscal equipara a los minibuses a los station wagons definidos en la circular 71 de 1977, razón por la cual el impuesto soportado en su adquisición y en la de los combustibles, lubricantes, etc, no da derecho a crédito fiscal, conforme lo dispuesto en el artículo 23 n° 4 de la Ley de IVA, y por la misma razón, los desembolsos en que se incurran para su mantención y funcionamiento, no podrán deducirse como gasto para efectos de determinar la renta líquida imponible, según lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de la Renta.
Termina solicitando que en definitiva se confirme la actuación desarrollada por el Servicio, todo ello con la debida condenación en costas de la parte reclamante.
A fojas 125, se tuvo por evacuado el traslado por parte del Servicio de Impuestos Internos.
A fojas 132, se recibió la causa a prueba, fijándose como hecho substancial y pertinente controvertido el siguiente:
- Efectividad de la concurrencia de los presupuestos facticos que permitirían dejar sin efecto las liquidaciones n°s 387 a 428 de fecha 8.05.2015. Hechos y circunstancias que así lo ameritan.
A fojas 202, se trajeron los autos para resolver.
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que, el reclamo se interpuso dentro del plazo señalado por la ley.
SEGUNDO: Que, a fojas 99 y siguientes, con fecha 26 de agosto de 2015, comparece don QQ, abogado, en representación procesal de ZZZ Ltda, Rol Único Tributario XXX, ambos domiciliados en XXX; quien interpone reclamo en conformidad a los artículos 123 y siguientes del Código Tributario en contra de las liquidaciones n°s 387 a 428 de fecha 08.05.2015 emitida por la VIII Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos, de acuerdo a los siguientes fundamentos de hecho y de derecho, y como se expusieron en la parte expositiva, se tienen como reproducida en esta etapa.
A fin de apoyar sus argumentos, el reclamante acompañó junto a su escrito de reclamo los siguientes documentos:
1.- De fojas 1 a 8, copia de constitución de sociedad.
2.- De fojas 9 a 26, copia de citación n° 16 y 71.
3.- De fojas 27 a 32, copia de respuesta a citación 16 y 71.
4.- De fojas 33 a 37, protocolo transporte de personal.
5.- A fojas 38 a 39, anexo sobre bases de contratación de obras.
6.- De fojas 40 a 66, copia de escrituras públicas.
7.- De fojas 67 a 78, anexo sobre bases de contratación de obras.
8.- A fojas 79, certificado emitido por Comercial VVV.
9.- De fojas 80 a 97, copia de liquidaciones n°s 387 a 428.
10.- A fojas 98, declaración jurada.
TERCERO: Que, a fojas 120 y siguientes, el Servicio de Impuestos Internos evacuó el traslado conferido, solicitando que se confirme la actuación desarrollada por su parte, con costas.
CUARTO: Que, de acuerdo de los antecedentes vertidos en el proceso, se puede considerar el siguiente hecho no discutido por las partes:
a.- Que el contribuyente fue puesto en conocimiento de las citaciones n° 16 y 71, ambas del 2015.
b.- Que con fecha 08.05.2015, el contribuyente fue notificado de las liquidaciones n°s 387 a 428.
QUINTO: Que, por el contrario, el hecho que se entiende como controvertido es el siguiente:
- Efectividad de la concurrencia de los presupuestos facticos que permitirían dejar sin efecto las liquidaciones n°s 387 a 428 de fecha 8.05.2015. Hechos y circunstancias que así lo ameritan.
SEXTO: Que, durante el término probatorio la parte reclamante rindió la siguiente prueba;
I.- DOCUMENTAL. La que consta y consiste en las siguientes.
1.- A fojas 139, físico no escaneable consistente en informes de mantención de vehículos de la contribuyente.
2.- De fojas 150 a 195, certificados de fecha 23.11.2015 y set de fotografías.
II.- TESTIMONIAL. La que consta a fojas 198 y siguientes, consistente en la declaración de los siguientes testigos:
1.- Don EE, Operador de Grúa, domiciliado en pasaje XXX.
2.- Don RR, Jefe de Faena, domiciliado en XXX.
SÉPTIMO: Que, durante el término probatorio la parte reclamada no rindió prueba.
OCTAVO: Que, previo a entrar al análisis de los planteamientos de las partes, es dable tener presente el “onus probandi” legal que en estas materias existe y para ello se debe estar a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, el cual establece “Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, las verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Además, la misma norma legal señala que para obtener que se anule o modifique una liquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio de Impuestos Internos, en conformidad a las normas pertinentes del libro tercero del Código Tributario, artículos 115 y siguientes”.
Asimismo, cabe considerar lo prescrito en el artículo 132 del Código Tributario, a cuyo tenor: “La prueba será apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana critica. Al apreciar las pruebas de esta manera, el Tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima. En general, tomara en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador”.
1.- Respecto liquidación no cumple las exigencias formales legales, siendo insuficiente y en consecuencia nula.
NOVENO: Que, en este entendido como primer capítulo de esta sentencia, corresponde referirnos al hecho de que las liquidaciones reclamadas vulneran el principio de legalidad al hacer referencia al artículo 21 de la ley de Impuesto a la Renta, toda vez que las liquidaciones reclamadas no explican en ninguna parte el porqué de la aplicación de la tasa del 35%, pretendiendo gravar con esta tasa sin hacer ningún análisis, y contraviniendo el acto administrativo que se impugna.
Luego, y dentro de este capítulo acusa una vulneración a la debida congruencia entre la citación y la liquidación, señalando que si no fue mencionada la circular 71 de 27.05.1997, por los funcionarios en la oportunidad que correspondía, no podrían pronunciarse ahora sobre ella en esta instancia.
En antípoda, la defensa fiscal plantea que la alegación de vulneración del principio de legalidad solo podría ser aplicable para la liquidación del año tributario 2014, toda vez que la normativa vigente para los años tributarios 2012 y 2013 solo contempla la tributación con Impuesto de Primera Categoría, y sostienen que respecto a la liquidación correspondiente al año tributario 2014, no existe vulneración alguna al principio de legalidad, toda vez que del mismo artículo 21 de la Ley de Renta se desprende que la regla general para la tributación de las partidas del articulo 33 n° 1 de la Ley de Renta, es que se aplique el impuesto único con tasa de 35% que no tiene la calidad de impuesto de categoría.
Enseguida, agregan que, en cuanto a la supuesta vulneración a la debida congruencia entre la citación y la liquidación, para que proceda dejar sin efecto actuaciones de la Administración del Estado debe tratarse de un vicio que sea relevante y genere perjuicio al administrado.
Ahora bien, respecto a la supuesta falta de fundamentación del acto administrativo reclamado, es preciso señalar preliminarmente que el artículo 21 de la Ley de la Renta fue objeto de una modificación efectuada por la Ley n° 20.630, entrando en vigencia a partir del 01.01.2013, año tributario 2014; introduciéndose en él una disposición referente al caso en que sea posible determinar el socio o accionista beneficiario del gasto rechazado, es decir, que en el caso que los gastos rechazados sean atribuibles a un socio en particular, la partida de gasto deberá tributar con global complementario o adicional, impuestos incrementados en un 10% del monto del gasto rechazado. Es así que, y compartiendo lo expuesto por el ente administrativo en su libelo, la alegación de la recurrente solo podría surtir efectos respecto de la liquidación del año tributario 2014, ya que la normativa establecida para los años tributarios 2012 y 2013 solo contemplaba la tributación con impuesto de primera categoría. Tal como se contempló en los actos administrativos aludidos.
DÉCIMO: Que aclarado lo anterior, estimamos pertinente compartir el vigente artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, el cual establece en sus partes pertinentes; “Las sociedades anónimas, los contribuyentes del numero 1°, del artículo 58, los empresarios individuales y las sociedades de personas, obligadas a declarar sus rentas efectivas de acuerdo a un balance general según contabilidad completa o acogidas al artículo 14 bis, deberán declarar y pagar conforme a los artículo 65, número 1, y 69, de esta ley, un impuesto único de 35%, que no tendrá el carácter de impuesto de categoría, el que se aplicara sobre: i) Las partidas del número 1°, del artículo 33, que corresponden a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, procediendo su deducción en la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría….”.- inciso 3°; “ Los contribuyentes de los impuestos global complementario o adicional, que sean accionistas de sociedades anónimas o en comandita por acciones, los contribuyentes del número 1, del artículo 58, los empresarios individuales y los socios de sociedades de personas, sea que la empresa o sociedad se encuentre obligada a declarar sus rentas efectivas de acuerdo a un balance general según contabilidad completa, o se encuentre acogida al artículo 14 bis, deberán declarar y pagar los impuestos señalados, según corresponda, sobre las cantidades que se señalan a continuación en los literales i) al iv) de este inciso, impuestos cuyo importe se incrementara en un monto equivalente al 10% de las citadas cantidades. Esta tributación se aplicara en reemplazo de la establecida en el inciso primero: i) Las partidas del número 1, del artículo 33, que corresponden a retiros de especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, cuando estas partidas hayan beneficiado al accionista, empresario individual, o al socio de una sociedad de personas, procediendo su deducción en la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría de la empresa o sociedad respectiva. En estos casos, el Servicio determinara fundadamente el beneficio experimentado por el accionista, empresario individual o socio de una sociedad de personas…” (Lo destacado es nuestro).
DÉCIMO PRIMERO: Que, lo expuesto en el motivo anterior nos lleva a concordar con el argumento expuesto por la reclamada, en el sentido de que el artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta aplica, por regla general, un impuesto único con tasa de 35%, y solo excepcionalmente en caso de que dichas partidas hayan beneficiado a las personas señaladas en el inciso 3° literal i) de la norma en estudio, se aplicara dicha tributación. Lo anterior, siempre y cuando, el Servicio fundadamente determine el beneficio experimentado por el accionista, empresario individual o socio de una sociedad de personas.
Lo expuesto en la última parte del párrafo anterior, reafirma el carácter de excepcional que tiene el inciso 3 del literal i) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que dicha normativa exige al ente fiscal - solo en caso de optar por atribuir los gastos rechazados a un socio en particular – la debida fundamentación en cuanto al beneficio experimentado por el socio o accionista beneficiario del gasto rechazado. Lo que en la especie no aconteció.
Ante lo expuesto, este sentenciador estima que no ha existido una vulneración al principio de legalidad en la emisión de los actos administrativos terminales, al haberse regido el organismo administrativo estrictamente a lo ordenado por la norma legal en comento.
DÉCIMO SEGUNDO: Que, en cuanto a la supuesta vulneración a la debida congruencia entre la citación y la liquidación, estimamos necesario como punto de partida, conceptualizar dichas nociones.
Así, podríamos definir la citación como un acto administrativo preparatorio a través del cual el ente fiscal emplaza al contribuyente a fin de que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior. Asimismo, en doctrina se ha conceptualizado a la citación, como una comunicación dirigida al contribuyente, por el jefe de la oficina respectiva o por el funcionario en quien haya delegado esa función, para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración, o rectifique, aclare, amplíe o confirme una declaración anterior. (Abundio Pérez Rodrigo, “Manual de Código Tributario”, Legal Publishing año 2008, página 240).
Luego, la liquidación puede ser definida como un acto administrativo terminal practicado por el ente administrativo, y a través del cual se establece la existencia de una obligación tributaria, determinándose diferencias impositivas al contribuyente que no ha presentado una declaración o la presentada es falsa, incompleta o errónea.
Ahora bien, teniendo pleno conocimiento de los conceptos compartidos, debemos tener presente que ambos conceptos son parte integrante del llamado “procedimiento administrativo”, siendo la citación un acto administrativo preparatorio o previo en ciertos casos, y que como lo indica su nombre, tiene por objeto preparar la dictación de un acto administrativo terminal, a saber, liquidación de impuestos, giro o resolución; no requiriendo este acto preparatorio –en esta etapa- una precisión de aspectos ni de fundamentos que avalen la pretensión fiscal, toda vez que el procedimiento recién comienza. Luego, es precisamente la liquidación, como acto administrativo terminal, la encargada de contener en su cuerpo los fundamentos de hecho y de derecho que configuran o avalan su respectiva pretensión; no requiriendo, entonces, una congruencia absoluta entre ambos actos.
Superado lo anterior, y en apoyo a lo razonado precedentemente , estimamos necesario indicar que la doctrina ha señalado que “La congruencia entre la citación y la liquidación debe recaer sobre el sujeto pasivo, el hecho imponible, el periodo tributario y las normas que lo sustentan, siendo el mínimo de aspectos que deben ser conocidos por el contribuyente para tener certeza de la pretensión fiscal, por ello, tanto en el requerimiento como en la citación, no es necesaria una precisión de aspectos como la tasa del impuesto, el monto del impuesto y otras normas cuya aplicación al caso concreto aún se desconoce dado que el procedimiento recién comienza . Tanto la liquidación como el giro pueden ser diferentes a la citación en aspectos enunciativos, pero no en los elementos esenciales del impuesto como el sujeto, el hecho, el periodo y las normas que sustentan tanto la auditoria como los impuestos que se revisan. (Milenko Rojas Zurita, El acto administrativo tributario, Editorial libromar, página 65).
Por lo anterior, este sentenciador se ve en la obligación de rechazar el reclamo en este aserto reclamatorio.
2.- En cuanto a lo solicitado en subsidio, respecto a la supuesta errada y extensiva interpretación del órgano regulador.
DÉCIMO TERCERO: Que, referente a este acápite, la contribuyente señala que se adquirieron mediante la modalidad de leasing 16 minibuses marca Mercedes Benz a la empresa Comercial VVV S.A, aprovechando como crédito fiscal el Impuesto al Valor Agregado debidamente facturado, así como todos los gastos incurridos en su mantención, conservación y funcionamiento, por ser necesarios para producir la renta; y que la Dirección Nacional del Servicio ha indicado las características que deben tener los vehículos motorizados terrestres para ser considerados como similares a automóviles y station wagons, esto es, deben contar en su parte posterior con ventanillas y asientos removibles, características que de ninguna manera se da en los minibuses Mercedes Benz adquiridos a la empresa Comercial VVV Ltda.
Luego, la entidad defensora del interés fiscal indica que el inciso 1° del artículo 31° de la Ley del ramo prohíbe expresamente la deducción , entre otros, de los gastos incurridos en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando no sea el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento; debiendo recurrir para saber que vehículos se consideran similares a automóviles y station wagons a la circular n° 130 de 1977 que se remite a la circular n° 71 de 1977, la cual define el station wagons como aquel vehículo de uso mixto para pasajeros y carga adicional, a cuyo efecto dispone en su parte posterior de ventanillas y asientos removibles.
DÉCIMO CUARTO: Que, ante lo expuesto, es menester recordar para efectos de resolver el fondo del asunto controvertido de autos, lo prescrito en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, a cuyo tenor: “ La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinara deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio. No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa, de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el literal del inciso tercero del articulo 21 y la letra f), del numero 1°, del artículo 33, como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando no sea este el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. No obstante, procederá la deducción de estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director del Servicio de Impuestos Internos los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo.”
De la norma citada en el párrafo anterior, podemos extraer ciertos elementos o requisitos vitales para estar en presencia de un gasto aceptado tributariamente, los cuales son los siguientes;
a.- Que el gasto sea necesario para producir la renta.
b.-Que se encuentre pagado o adeudado durante el ejercicio comercial correspondiente.
c.- Que el gasto se acredite o justifique en forma fehaciente ante el Servicio.
d.- Que se relacionen directamente con el giro o actividad que se desarrolla.
Estimamos necesario no tomar en consideración un requisito adicional de la norma en comento, cual es, que el gasto no haya sido rebajado en virtud del artículo 30, articulado que trata de los costos, resultando obvio que aquel desembolso que sea calificado como “costo”, no puede ser deducido como “gasto”; por lo que incluir dicho requisito sería caer en un hecho repetitivo e impertinente.
Asimismo, es preciso advertir otro requisito, que si bien no se encuentra redactado expresamente en la normativa analizada, sí se puede extraer de su lectura, siendo dicho requisito el siguiente;
- Que tengan el carácter de inevitables y obligatorios.
Por último, y solo para efectos ilustrativos, es pertinente señalar que la ley no contiene una definición del gasto en la Ley de la Renta. Por lo anterior, en ausencia de una definición legal y por mandato del artículo 21 del Código Civil y del artículo 16 inciso tercero del Código Tributario, debemos aplicar para su conceptualización la técnica contable.
Lo anterior, también fue sostenido por la Excelentísima Corte Suprema, en sentencia de fecha 04.11.2011 relativa a Causa Rol 6380-2009, al señalar:
“Vigésimo tercero: Que si bien el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la Ley de la Renta, de la lectura de la norma transcrita es dable concluir que éste sin duda se refiere a aquellos gastos que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios. Esta última característica se desprende de la significación gramatical del vocablo "necesarios", esto es aquellos desembolsos en que precisa, forzosa e inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar. …”
Ahora bien, podemos indicar que la doctrina ha señalado que el concepto de “gasto” implica un sacrificio económico relacionado con el funcionamiento y desarrollo de una empresa considerada como una unidad productiva, por lo que estas erogaciones efectuadas por la empresa para producir renta pueden estar relacionadas con los activos producidos y comercializados, en cuyo caso constituirán costos de ellos, o encontrarse indirectamente relacionados con dichos activos, caso en el cual se tratara de costos indirectos de fabricación o de gastos, encontrándose dentro de esta última clasificación las cuentas rechazadas por el Servicio de Impuestos Internos. (Grandes Temas Tributarios, Legal Publishing Chile, año 2011, página 101).
DÉCIMO QUINTO: Que, dentro de este contexto, es importante detenerse en la documentación rolante de fojas 33 a 37, consistentes en un protocolo de transporte de personal; a fojas 79 rola certificado emitido por empresa VVV; a fojas 139 se encuentra un físico no escaneable que contiene informes de mantención de los vehículos adquiridos y de fojas 150 a 191 rolan certificados y fotos suscritos por el Notario, Conservador y Archivero Judicial de Arauco.
De la documentación acompañada, se desprenden que efectivamente el contribuyente adquirió a la empresa VVV, por intermedio de un contrato de arrendamiento con opción de compra, 16 minibuses marca Mercedes Benz, modelo Sprinter, en el marco de una licitación para transporte de cuadrillas forestales llamada por la empresa BBB S.A; Asimismo, se puede establecer que dichos vehículos cuentan con ventanas traseras y asientos apernados a su base.
DÉCIMO SEXTO: Que, lo afirmado en el motivo anterior, nos lleva a recurrir a la circular n° 71 de 1977, la cual en su n° 4 titulado “nuevos vehículos gravados”, establece que por station wagon se entiende aquel vehículo motorizado terrestre de uso mixto para pasajeros y carga adicional, a cuyo efecto dispone en su parte posterior de ventanillas y asientos removibles.
Ahora bien, contrastando las características de los vehículos adquiridos por la contribuyente con la definición compartida por la circular n° 71 de 1977, podemos concluir que efectivamente dichos vehículos poseen ciertas características de aquellas mencionadas para los station wagon o similares; debido a lo cual, adquiere fuerza la facultad establecida por el inciso 1° del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, a saber; “ No obstante, procederá la deducción de los gastos respecto de los vehículos señalados, cuando el Director los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo”. (el énfasis es nuestro).
Que , lo razonado nos lleva a concluir que el contribuyente, ante la duda, en cuanto a si los gastos incurridos en los minibuses son necesarios para producir la renta, debió solicitar al Director del Servicio de Impuestos Internos pronunciarse en cuanto a si el gasto incurrido en la adquisición de los vehículos mencionados, resultan necesarios para producir la renta; más aún, teniendo presente que en Ordinario n° 3.091 de fecha 28.10.2008, el ente fiscal señaló que el vehículo denominado minibús - como el de estos autos- es similar a un station wagon.
Que, lo expuesto lleva a este sentenciador a la obligación de no acoger el reclamo en este extremo.
3.- En cuanto a la improcedencia del cobro con efecto retroactivo, según el artículo 26 del Código Tributario.
DÉCIMO SÉPTIMO.- Que, la recurrente pretende asilarse en lo prescrito en el artículo 26 del Código Tributario, al señalar que su accionar se basó en el oficio n° 675 de fecha 23.02.2006 emanado del propio Servicio y que expresamente autorizan el uso legítimo de buses, furgones, camionetas y vehículos tipo jeep, aprovechando el crédito y los gastos a ellos asociados.
El Artículo 26 del Decreto Ley 830 de 1974, dispone: “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular.
El Servicio mantendrá a disposición de los interesados, en su sitio de Internet, las circulares o resoluciones destinadas a ser conocidas por los contribuyentes en general y los oficios de la Dirección que den respuesta a las consultas sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias. Esta publicación comprenderá, a lo menos, las circulares, resoluciones y oficios emitidos en los últimos tres años.
En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso 1º sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que han sido publicadas de acuerdo con el artículo 15º.”.
Teniendo presente lo anterior, para que concurra lo prevenido en este artículo deben existir algunos requisitos:
- Debe existir un cobro con efecto retroactivo de parte del ente impositivo.
- Debe existir una nueva interpretación de las leyes tributarias sustentadas en Circulares, Dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a nivel general.
- Que dichas modificaciones no hayan sido publicadas de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 15 del Código Tributario, es decir en el Diario Oficial.
En materia impositiva, para que concurra la “buena fe” que es un elemento netamente subjetivo, se debe precisar en primer lugar: en qué consiste, en qué momento debe existir, si debe o no probar el contribuyente su buena fe, o ésta se presume; interrogantes no menores y que se siempre se deben plantearse en el escenario jurisprudencial.
La doctrina nos señala que, en nuestra legislación no contiene ninguna definición de la buena fe que sea de general aplicación, ni tampoco encontramos una definición de ella en las leyes tributarias. A su vez elabora un concepto describiendo la buena fe, para estos efectos, como la conciencia que tiene el contribuyente de que su conducta tributaria se ajusta a Derecho, en la forma que éste ha sido interpretado por la Dirección. Para esta definición, deben concurrir tres elementos a saber: a) que el contribuyente conozca una determinada interpretación de las leyes tributarias, sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en documentos oficiales; b) que al momento de producirse un hecho de significación tributaria, contribuyente tenga el convencimiento de que tal es la interpretación administrativa vigente, es decir, que no tenga antecedentes para concluir que la Dirección ha variado su criterio interpretativo, y c) que el contribuyente ajuste su conducta tributaria a la interpretación administrativa. (Jorge Streeter, Revista de Derecho Económico, Facultad de Derecho Universidad de Chile 1967 N°s. 21 y 22).
Así las cosas, al parecer de este sentenciador no concurren los requisitos para sustentarse en lo dispuesto en el artículo 26 del Código del ramo, toda vez que no se cumple con todos y el más importante de los elementos anteriormente señalados, que es que haya variado el criterio de la administración tributaria respecto de su interpretación de una norma tributaria, dado que desde la interpretación a través del oficio 675 de 23.02.2006 es muy anterior al contrato de arrendamiento con opción de compra de los vehículos Mercedes Benz, modelo “Sprinter”, que se efectuó con fecha 07.10.2010. Empero durante el tiempo intermedio el Servicio, se emitieron otros pronunciamientos aclaratorios, así por ejemplo, el Ordinario N° 3091 de fecha 28.10.2008, en donde se establece que un vehículo denominado minibús es similar a un station wagon.
Por lo anterior, no es posible acoger los planteamientos de la recurrente en este sentido.
DÉCIMO OCTAVO: Que, las demás pruebas rendidas y antecedentes aportados en autos, en nada alteran lo razonado y concluido precedentemente.
DÉCIMO NOVENO: Que, no se condenará en costas a la reclamante por estimarse que tuvo motivos plausibles para litigar.
Por las consideraciones precedentes y visto además lo dispuesto en los artículos, 11, 21, 59, 60, 63, 115, 123 y siguientes del Código Tributario; artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta; artículos 144 y 170 del Código de Procedimiento Civil; Ley Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, contenida en el artículo primero de la Ley N° 20322, que fortalece y Perfecciona la Jurisdicción Tributaria y Aduanera y demás normas legales pertinentes,
SE RESUELVE:
De conformidad con el mérito de autos, disposiciones legales citadas y los razonamientos contenidos en la parte considerativa de este fallo, respecto de cada uno de los aspectos reclamados en contra de las liquidaciones n° 387 a 428 de fecha 08.05.2015; presentado por don QQ, ya individualizado, se adoptaron las siguientes decisiones:
I.- Respecto a que las liquidaciones no cumplen las exigencias formales legales; no se acoge este aserto teniendo en consideración lo vertido en los motivos noveno a décimo segundo.
II.- Respecto a lo solicitado en subsidio, relativo a la supuesta errada y extensiva interpretación del órgano regulador, no se acoge este argumento, teniendo presente los considerandos décimo tercero a décimo sexto.
III.- Respecto a lo solicitado subsidiariamente, relativo a que se deje sin efecto las liquidaciones por aplicación del artículo 26 del Código Tributario; no se acoge este argumento, teniendo presente el considerando décimo séptimo.
IV.- En consideración a lo precedente, confírmense íntegramente las liquidaciones reclamadas.
V.- Que, en virtud de lo establecido en considerando décimo noveno, no se condena en costas por haberse tenido motivos plausibles para litigar.
El Director Regional del Servicio de la VIII Dirección Regional dispondrá el cumplimiento administrativo del presente fallo, en virtud de lo establecido en el artículo 6° letra B N° 6 del Código Tributario.
Anótese, regístrese y archívese en su oportunidad”.