La Excma. Corte Suprema, en Recurso de Casación en la Forma y en el Fondo, interpuesto en contra de la sentencia de la I. Corte de Apelaciones de Concepción, confirmatoria de la de primer grado, del Tribunal Tributario de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, acogiendo el recurso propuesto, anuló el fallo impugnado por el contribuyente, quien sostuvo en su recurso que al declarar ingresos como exentos de IVA se ajustó de buena fe a la interpretación de la ley tributaria sustentada por el Servicio de Impuestos Internos en determinados Oficios.

Al acoger el recurso incoado el fallo de casación consideró que la sentencia de segundo grado, al confirmar la de primera instancia, hizo referencia a un Oficio del Servicio de Impuestos Internos que no fue publicado, tal como lo prescribe el artículo 15 del Código Tributario. Agregó la Suprema Corte que al existir determinados pronunciamientos del propio Servicio de acuerdo con la tesis que defiende el contribuyente, no puede sino aceptarse que aquél actuó de buena fe, aplicándose al respecto lo establecido por el artículo 26 del Código Tributario, no procediendo, en consecuencia, el cobro retroactivo de los impuestos adeudados.

La Suprema Jurisdicción consideró en su fallo:

7º) Que el recurso señalado en el epígrafe se desarrolla en dos capítulos. En el primero se denuncia que la sentencia de alzada incurre en el error de derecho de aplicar las normas de los artículos 13 Nº6 y 7 del D.L. Nº825 y 21, inciso 1º, última parte de la Ley Nº18.933, de 9 de marzo de 1990 y, además, del artículo 19 del Código Civil. En cuanto a la primera norma, señala que prescribe que están exentas del IVA diversas instituciones, que detalla y el Nº7 del mismo precepto extiende la exención referida a las personas jurídicas que en virtud de un contrato o una autorización sustituyan a las instituciones mencionadas en las letras a), b) y c) del número anterior, en la prestación de los beneficios establecidos por ley. Añade que conforme a la tercera norma indicada, para efectos de lo anterior, se entenderá que dichas instituciones sustituyen en las prestaciones y beneficios de salud a los Servicios de Salud y Fondo Nacional de Salud. Añade que el error que denuncia se manifiesta porque de los preceptos citados no es posible restringir la exención de IVA sub lite sólo a las instituciones o empresas que no sean centros médicos, como se afirma en el fallo. Tal restricción, que no se apoya en ningún razonamiento fáctico ni jurídico, aparece desvirtuado por el vocablo empresa de que se vale el legislador en el inciso primero del artículo 13 del D.L. 825 al tipificar la exención, término que posee los significados que indica; y un centro médico es una empresa y, por lo tanto, esa calidad a priori no le priva de la exención. Estima que el error de derecho es notorio porque la sociedad reclamante es una persona jurídica, y el número 7 del artículo 13 de la Ley del IVA otorga la exención a las personas naturales o jurídicas que cumplan los requisitos que allí se indican;

8º) Que el recurrente agrega que esta es la interpretación del propio Servicio de Impuestos Internos sobre la materia, fija en un oficio posterior al citado en el fallo que se impugna, número 1355 de 4 de septiembre de 1993, en el que se señala que La exención del IVA contemplado en el artículo 13 Nº7 del D.L. Nº825 favorece a un centro médico, tratándose de la prestación de aquellos beneficios de salud establecidos por ley, que remunera el Fondo Nacional o directamente las Isapres, en aquella parte en que estas últimas, a su vez, sustituyen a Fonasa o al Servicio Nacional de Salud y que alcanzan al precio prefijado en el arancel Fonasa para las distintas prestaciones que se encuentran en esta situación. Agrega que es esta la razón por la que el Servicio no esgrime la calidad de centro médico de la reclamante como causal de pérdida de exención, y ello explica también que la litis en primera instancia se haya limitado a la inscripción en los registros de Fonasa por su parte, para gozar de la exención;

9º) Que el recurso añade que al crearse el sistema privado de salud bajo la forma de las llamadas Isapres, el Servicio de Impuestos Internos, mediante el oficio reservado Nº 3693, de 6 de agosto de 1981, que invocó en sus escritos de reclamación, distinguió la modalidad adoptada por la Isapre para operar, separando la ejecución directa de la prestación por la propia institución, de la ejecución por terceros, financiada por aquélla. Para este último caso, el Servicio señaló que la Isapre deberá tributar de igual manera que la referida anteriormente, respecto de sus ingresos por concepto de cotizaciones, pero podrá además recuperar el IVA que soporte según la documentación emitida por los terceros prestadores de la atención de salud. Estas empresas que realicen la prestación, como la reclamante, aplicará para las operaciones financiadas por las Isapres la misma modalidad implementada en las atenciones efectuadas bajo autorización de Sermena hoy Fonasa-, en cuanto a eximir del IVA tanto las prestaciones de salud hechas a través del sistema de medicina curativa como aquellas financiadas por una Isapre, pero en este caso sólo hasta el monto del arancel de medicina curativa según la naturaleza de la atención;

10º) Que el contribuyente afirma que el error de derecho aparece de manifiesto no sólo del tenor literal de los preceptos indicados, que no admiten la exclusión a priori de un centro médico, sino también de la propia interpretación oficial y constante de la ley por parte del Servicio de Impuestos Internos, y del celo legislativo y del sentido social que las inspira, porque ése fue el espíritu del artículo señalado de la Ley Nº18.933, infringida también por la sentencia de alzada. El fundamento social impide restringir la exención sólo a las empresas y profesionales que se sustituyen a Fonasa en la ejecución de las prestaciones de salud a sus afiliados, dejando fuera a los que se sustituyen, en idéntico caso, a las Isapres, por lo que el legislador limita los alcances de la exención, en ambos casos, a la prestación de los beneficios establecidos por la ley, única limitación contemplada a priori en el artículo 13 Nº 7 ya referido y que no fue esgrimida contra la reclamante. De todo lo anterior concluye el recurso que la contribuyente goza de la exención del IVA establecida en las normas consignadas como infringidas y al no resolverlo así, afirma, se incurrió en error de derecho, infringiéndose el artículo 19 del Código Civil, pues siendo su tenor literal claro, se le ha dejado de aplicar en este caso;

11º) Que, en el segundo capítulo de la casación, se denuncia la falta de aplicación de los artículos 15 y 26 del Código Tributario, explicando el recurrente que, a mayor abundamiento, no procedía el cobro con efecto retroactivo que importan los giros y liquidaciones de impuestos de autos, porque se ajustó de buena fe a la interpretación administrativa de la ley tributaria sustentada por la Dirección en documentos oficiales, que indicó, destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos por los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular, conforme al texto del segundo de los preceptos indicados. Entre ello citó el ya referido oficio reservados Nº3693, que no les pide inscripción alguna en los registros de Fonasa a las empresas que se sustituyen a las Isapres en la ejecución de las prestaciones de salud establecidas por ley a sus afiliados y el oficio 1355, también ya referido, que en forma expresa hace aplicable la exención del IVA a los centros médicos;

12º) Que el reclamante manifiesta que el oficio Nº560, de 16 de febrero de 1990 que se invoca por la sentencia de alzada, que contemplaría un cambio en la interpretación administrativa, no ha podido aplicarse a la sociedad recurrente, por impedirlo el inciso 2º artículo 26 del Código Tributario, pues en caso de que las circulares, dictámenes e informes mencionados en el inciso primero, sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que se hayan sido publicadas de acuerdo con el artículo 15, precepto que dispone que Las notificaciones por aviso y las resoluciones o los avisos relativos a actuaciones que carácter general que deban publicarse, se insertarán por una vez en el Diario Oficial, pudiendo disponer el Director, Subdirectores o Directores Regionales su publicación en extracto. Añade el recurso que la sentencia incurre en error de derecho, al hacer aplicable un cambio de interpretación, sin haberse cumplido las exigencias que contemplan los preceptos señalados y sin que conste el conocimiento particular de la sociedad reclamante de dicho cambio de interpretación. La correcta interpretación habría significado acoger la excepción opuesta;

13º) Que al explicar el modo como los errores de derecho denunciados han influido en lo dispositivo de la sentencia, el recurrente expresa que ellos llevaron a confirmar una sentencia que se debió revocar en circunstancias de que se debió revocar dicho fallo y acogerse las reclamaciones interpuestas, dejando sin efecto los giros y liquidaciones impugnados, ya que la sola calidad de centro médico de la reclamante no es óbice para tener derecho a la exención invocada, a lo que no se opone la circunstancia de que no se haya inscrito en los Registros de Fonasa, pues tal inscripción habría sido obligatoria de invocarse la exención en la ejecución de prestaciones a afiliados a Fonasa pero no, como acontece en este caso, a los afiliados a Isapres. Así, se debió acoger lo que estima una excepción que se fundaba en los artículos 15 y 26 del Código Tributario;

14º) Que para analizar los errores jurídicos invocados en la casación de fondo, se hace necesario traer a colación el contenido de los giros y liquidaciones cursados por el Servicio de Impuestos Internos a la contribuyente de autos. La citación Nº89-4 explica que de la revisión practicada a los registros contables y documentación relacionada del Centro Médico Kenal, se determinaron diferencias de Impuesto al Valor Agregado y de Impuesto a la Renta de Primera Categoría, por lo que se le pide rectificar, aclarar, ampliar o confirmar sus declaraciones de impuestos de acuerdo al detalle que se formula. A continuación se consigna que de la revisión, se determinaron diferencias de impuestos, originadas en el hecho de que la contribuyente declaró ingresos como exentos de IVA, por concepto de prestaciones de Servicios de exámenes de laboratorio. Agrega que del análisis de las normas tributarias e interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos a través de oficios, se llega a la conclusión de que tales ingresos se encuentran afectos a dicho impuestos. Añade que declara los ingresos en cuestión como exentos de ese tributo, fundándose en lo establecido en el artículo 13 Nº7 del D.L. Nº825, pero al no encontrarse los laboratorios privados dentro del precepto, al respecto se deben tener en cuenta las interpretaciones que el Servicio de Impuestos Internos ha efectuado a través de los oficios que indica, en que se establece que están exentas las prestaciones médicas hasta los niveles 1, 2 y 3 del Arancel Fonasa, siendo extensivo el beneficio a las Isapres. Se precisa que se extiende hasta el valor equivalente al valor de los niveles del arancel vigente de Fonasa, la exención del IVA a las prestaciones médicas hechas a un afiliado de una Isapre, por un tercero ajeno a ella, en la modalidad de Libre elección y siempre que aquel se encuentre inscrito en alguno de los grupos de rol a que se refiere el artículo 13 de la Ley Nº18.469 de 1985. Lo anterior significa expresa el documento de fs.9 y 50- que para que Ud. para quedar exenta del I.V.A. por los ingresos correspondientes a sus prestaciones de Servicios de exámenes de Laboratorio, debió previamente inscribirse en Fonasa en alguno de los grupos de rol a que se refiere el artículo 13 de la Ley ya indicada. Como ello les estará dando la posibilidad de libre elección a los usuarios, esto es, optar entre los sistemas público o privado para efectuarse sus exámenes de laboratorio y como en este caso, no se encuentra inscrita en alguno de los grupos de rol de Fonasa, no tiene el beneficio de la exención del IVA en sus prestaciones, toda vez que las exenciones operan en forma restringida. Por lo anterior, se cobra la diferencia de dicho tributo, por todos los ingresos que corresponden a prestaciones de exámenes de laboratorio y que fueron declarados como exentos por Ud.;

15º) Que el señalado documento agrega que en los períodos de marzo y abril de 1995, la contribuyente solicitó Giros con fecha 10 de agosto, hecho que es posterior a la fecha de revisión, el 24 de julio, por lo que, estando dichos períodos dentro de los doce notificados para efectos de la Ley Nº18.320, ello implica que pierda el beneficio de aquella ley, permitiendo al Fisco cobrar diferencias hasta por tres años. En relación con el impuesto a la Renta de Primera Categoría, expresa que resultan diferencias, por cuanto al cobrarle afectos al IVA y teniendo en cuenta que hasta la fecha la contribuyente ha venido utilizando el mecanismo de proporcionalidad del Crédito Fiscal, ha provocado con ello un diferencial por dicho concepto, irrecuperable como tal, llevándolo en ese caso a Gasto y rebajando con ello la base imponible de este tributo, por lo que al otorgarle el Derecho al uso del ciento por ciento del Crédito Fiscal se debe conjuntamente con e llo rechazar el monto llevado a Gasto y que fue considerado irrecuperable. Agrega que, en cuanto a los períodos no declarados de agosto, septiembre y diciembre de 1993, se emiten los giros correspondientes, y a continuación se encuentra el detalle pertinente;

16º) Que en la primera reclamación, de fs.22, en lo relativo a los giros efectuados, en síntesis se señala que la contribuyente ha operado exento de IVA en los períodos que se indican, acogiéndose a la exención establecida en el número 7 del artículo 13 del D.L. Nº825 y a la interpretación administrativa que sustenta el propio Servicio, especialmente en los períodos que se reclaman. Los oficios referidos por el Servicio, afirma, que exigen el requisito de la inscripción previa en los roles de Fonasa, no se aplican a las prestaciones de salud otorgadas por Kenal S.A. y en general, no coinciden con el marco legal regulatorio de dichas prestaciones. La exención, agrega, es anterior a la reforma del Sistema de Salud, por lo que el texto legal no corresponde a la forma en que las prestaciones de salud se están otorgando. Agrega que la ley permite optar por el sistema de libre elección, regulado en los artículos 11 y siguientes del D.L. 2763 y el artículo 12 permite, dentro del Sistema, que los profesionales y establecimientos o las entidades asistenciales de salud que decidan otorgar prestaciones de salud a los beneficiarios del Régimen, en la modalidad señalada, deberán inscribirse en algunos de los grupos del rol que para este efecto llevará Fonasa. Esa modalidad consiste en el derecho o alternativa del beneficiario del Sistema Público a obtener la prestación de salud directamente de los Servicios e Instituciones estatales, o bien recurriendo a los servicios de los profesionales, establecimientos o entidades inscritos en los grupos de rol de Fonasa, pero estas prestaciones son financiadas por esta entidad, no siendo posible que un afiliado a una Isapre pueda recurrir a la modalidad de libre elección, lo que es ilícito y constituye un fraude al sistema. Cuando un tercero se sustituye a Fonasa en la prestación de los servicios de salud, en modalidad de libre elección, deberá previamente estar inscrito en los roles a que se refiere la Ley Nº18.469, para gozar de ella, teniendo aquí pleno sentido los oficios referidos en la citación y guardan armonía con las normas legales sobre la materia. Añade que este no es el caso de Kenal, que goza de la exención en las prestaciones a que se refieren las operaciones cuestionadas, porque se sustituye a las Isapres con las cuales tiene convenio previo o su autorización, situación diversa de la denunciada;

17º) Que el reclamo afirma que las prestaciones de salud establecidas por ley, otorgadas directamente por las Isapres o financiadas por ella, gozan de la exención del IVA establecida en el artículo 13 Nº7 del D.L. Nº825 porque el artículo 21, inciso primero, última parte, de la Ley Nº18.933 así lo dispone, por lo que cuando la Isapre sólo financia la prestación legal, que es otorgada por un tercero ajeno a ella, con el Centro Kenal S.A. es procedente la exención del IVA, como lo ha dicho reiteradamente el Servicio, mencionando el Oficio reservado Nº3693 y los que llevan los números 2915, 2927 y 1355. En este último se dijo que la Exención en cuestión favorece a un Centro Médico tratándose de la prestación de aquellos beneficios de salud que remunera Fonasa o directamente las Isapres, en aquella parte en que estas últimas, a su vez, sustituye a la primera o al Servicio Nacional de Salud en la prestación de los referidos beneficios y que alcanzan al precio fijado en el Arancel de Fonasa para las distintas prestaciones que se encuentran en esta Situación. Agrega que ello no implica la inscripción previa en los registros de Fonasa. Añade que, a mayor abundamiento, no procede el cobro con efecto retroactivo de impuestos que se pretende en la citación, porque Kenal se ha ajustado de buena fe a las interpretaciones administrativas efectuadas por el Servicio en los oficios y resolución que indicó y concluye expresando que si se hubiere respetado la exención legal y administrativa procedentes, el monto de los giros hubiera sido menor;

18º) Que el segundo reclamo, de fs. 58, formulado respecto de las liquidaciones números 150 a 173 es de un tenor similar, desde que los giros provienen de la misma materia;

19º) Que el fallo de primer grado se sustenta fundamentalmente, en el señalado requisito de inscripción previa en el rol de Fonasa, a que se refiere el artículo 13 de la Ley Nº18.469, para desechar los reclamos, desarrollando el tópico en sus motivos quinto a octavo para p oder impetrar el beneficio de exención tributaria de que se trata; y, el de segunda instancia, luego de reproducir la norma que establece dicha exención, señala que en virtud del oficio Nº560, de 16 de febrero de 1990, del Servicio de Impuestos Internos, dicha exención no se extiende a sociedades cuyo giro corresponda al de clínicas o centros médicos, con los cuales las Isapres hayan contratado para que presten atenciones de salud a sus beneficiarios o afiliados y que la reclamante es una sociedad cuyo giro corresponde al de un centro médico, razón por la que no se encuentra favorecida por ella;

20º) Que, entrando ya al análisis del recurso, de las normas señaladas como infringidas en el primer capítulo, el artículo 13 del D.L. Nº825 sobre IVA dispone que Estarán liberadas del impuesto de este Título las siguientes empresas e instituciones: 6.-La siguientes instituciones, por los servicios que presten a terceros: a) El Servicio de Seguro Social; b) El Servicio Médico Nacional de Empleados; c) El Servicio Nacional de Salud;... ello, en lo que interesa para efectos de resolver. Y el Número 7 agrega: Las personas naturales o jurídicas que en virtud de un contrato o de una autorización sustituyan a las instituciones mencionadas en las letras a), b) y c) del número anterior, en la prestación de los beneficios establecidos por ley. Por su parte, el artículo 21 inciso 1º de la Ley Nº18.933, en su última parte, dispone que Para los efectos de la aplicación de lo dispuesto en el número 7 del artículo 13 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, se entenderá que dichas instituciones sustituyen en las prestaciones y beneficios de salud a los Servicios de Salud y Fondo Nacional de Salud. Esta norma vino a poner al día la anteriormente dictada, porque aquélla datada de cuando existía un distinto sistema de salud, que no contemplaba la existencia de las denominadas Instituciones de Salud Previsional, o Isapres;

21º) Que, tal como también se adelantó, el segundo error de derecho que se denuncia en la casación de fondo, se refiere a los artículos 26 y 15 del Código Tributario según el orden del libelo que lo contiene-. El primero de ellos dispone que No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Generales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos por los contribuyentes en general o de uno o mas de éstos en particular. Lo anterior, en el inciso primero, pues el segundo estatuye que "En caso que las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso 1º sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que hayan sido publicadas de acuerdo con el artículo 15º. Por su parte, este último precepto señala que las notificaciones por avisos y las resoluciones o los avisos, relativos a actuaciones de carácter general que deban publicarse, se insertarán por una vez en el Diario Oficial, pudiendo disponer el Director, Subdirectores o Directores Regionales su publicación en extracto;

22º) Que la alegación fundada en las normas precedentemente indicada, se basa en que Kenal se ajustó de buena fe a la interpretación de la ley tributaria sustentada por la Dirección en documentos oficiales, entre los cuales se refiere al oficio reservado Nº3693, de 6 de agosto de 1981, que según se señala, no exige a las empresas que se sustituyan a las Isapres en la ejecución de las prestaciones de salud ninguna inscripción y en el oficio Nº1355 de 4 de septiembre de 1993, que en forma expresa hace aplicable la exención del IVA a los centros médicos;

23º) Que de lo que se lleva hasta aquí expuesto puede esbozarse el siguiente panorama. Kenal S.A. constituye un Centro Médico, según está expresamente reconocido por la sentencia de segundo grado y también por la de primero, y la imputación que se le formula deriva del hecho de que respecto de su trabajo, específicamente de exámenes de laboratorio, declaró ingresos como exentos de IVA, estimándose afecto al beneficio establecido en el artículo 13 Nº7 del D.L. Nº825. El Servicio consideró que al no encontrarse los laboratorios privados expresamente mencionados en dicho precepto, deben estarse a las interpretaciones de diversos oficios de los años 1987 y 1992, que sentar dan la doctrina contraria;

24º) Que, sin embargo, en el documento de fs.1355, que lleva fecha 15 de abril de 1993 y que es precisamente el invocado por la contribuyente, dirigido por el Director General del Servicio de Impuestos Internos al Director Regional Metropolitano Sur, referido a una materia similar a la presente, y respecto de un establecimiento que presta similares beneficios; se concluye que De este modo, la prestación de servicios de salud en establecimientos particulares del ramo se halla, en general, afecta al IVA. No obstante ese gravamen general, el artículo 13º del mencionado Decreto Ley Nº825, de 1974, en su Nº7, determina en lo pertinente la exención del tributo, en estos términos: los que se transcriben, para señalar que Así es como puede operar, exenta de IVA, la prestación en centros como el de la empresa ocurrente, de aquellos servicios de salud establecidos por la ley, que remunera Fonasa o directamente las Isapres, en aquella parte en que éstas últimas, a su vez, sustituyen a Fonasa o al Servicio de Salud en la prestación de dichos beneficios establecidos por ley y que alcanzan al precio fijado en el Arancel de Fonasa para las distintas prestaciones que se encuentran en esta situación”. Añade que el monto que exceda el precio del Arancel de Fonasa y los demás servicios de salud que preste el centro y que se encuentran gravados con IVA, deben constar en los respectivos documentos que habrá de emitirse a nombre del beneficiario de la prestación;

25º) Que, la sentencia de segundo grado, para confirmar el fallo de primera instancia, tuvo en cuenta lo dispuesto en el Oficio Nº560, de 16 de febrero de 1990, del Servicio de Impuestos Internos, sin citar la fuente, en el cual la señalada exención no se extiende a sociedades cuyo giro corresponda al de clínicas o centros médicos, con los cuales las Isapres hayan contratado para que presten atenciones de salud a sus beneficiarios o afiliados. Al resolver de dicha manera, se vulneró la normativa traída a colación por el recurso, porque, en primer lugar, el referido oficio es de fecha anterior al invocado por el contribuyente y analizado en el anterior considerando. Además, porque no consta que a su respecto se haya cumplido con la exigencia que impone el artículo 15 del Código Tributario;

26º) Que las infracciones de derecho se han perpetrado en relación con los artículos 15 y 26 del Código Tributario, desde que por lo anteriormente expuesto, ha de tenerse por cierto que las circunstancias señaladas permitieron a la contribuyente asilarse de buena fe en una determinada interpretación en la presente materia y desde que le fueron cobrados, equivocadamente, impuestos con efecto retroactivo, los que se mantuvieron por el fallo impugnado al confirmarse el de primer grado que rechazó los reclamos, lo que significó que se mantuvo el error; y ello que permite a esta Corte acoger esta casación de fondo y anular el fallo impugnado, sin que resulte necesario una mayor análisis del problema, porque el asunto está perfectamente claro.

CORTE SUPREMA – 30.10.2002 – RECURSO DE CASACIÓN EN LA FORMA Y EN EL FONDO – ROL 1510-2001 – CENTRO MÉDICO KENAL S.A. C/ S.I.I. - MINISTROS SRES. RICARDO GALVEZ B. – DOMINGO YURAC S. – HUMBERTO ESPEJO Z. – NIBALDO SEGURA P. – ABOGADO INTEGRANTE SR. FERNANDO CASTRO A.