La Excma. Corte Suprema rechazó un Recurso de Casación en el Fondo intentado por un contribuyente en contra de una sentencia de la Corte de Apelaciones de Rancagua, que confirmó la de primer grado del Tribunal Tributario de la VII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, que no hizo lugar al reclamo deducido contra liquidaciones de impuestos. En su recurso, el recurrente alegó infracción del artículo 70 incisos 2° y 3° de la Ley sobre Impuesto a la Renta y de los artículos 2, 16, 21 y 200 del Código Tributario en relación con los artículos 19, 1499, 1700 y 1712 del Código Civil, por cuanto la sentencia habría incurrido en error de derecho al no acoger la excepción de prescripción opuesta, infringiendo las leyes reguladoras de la prueba y exigiendo la prueba del origen de los fondos con que se financiaron las inversiones y no la disponibilidad de los mismos.

En su fallo, el Excmo. Tribunal señaló que si el contribuyente no logra probar la fecha en que debió pagarse el tributo, porque no acredita aquélla en que se obtuvieron los ingresos, y lo único cierto es la fecha de la inversión realizada, debe tomarse en cuenta ésta para efectos de determinar si corresponde declarar la prescripción. Por otra parte, la sentencia expresó que el artículo 1698 del Código Civil no tiene aplicación en materia tributaria, porque la carga de la prueba de las obligaciones tributarias está regulado especialmente por el artículo 21 del Código Tributario.

En lo pertinente, el fallo consideró:

“PRIMERO: Que, el aludido recurso denunció la infracción de los artículos 70, incisos 2° y 3° de la Ley de Impuesto a la Renta; 2, 16, 21, y 200 del Código Tributario en relación a los artículos 19, 1449, 2514 “ y sgtes. Del Código Civil”, y los artículos 1698, 1700 y 1712 de este último Código; y 384 y 426 del Código de Procedimiento Civil.
En él se atribuye al fallo recurrido, haber incurrido en tres grupos de errores de derecho: el primero de ellos, por no haberse acogido la excepción de prescripción extintiva opuesta por su parte, contraviniendo el artículo 200 del Código Tributario, según el cual, el Servicio sólo podrá liquidar el impuesto dentro del plazo de tres años a contar de la fecha en que debió declararse y pagarse el tributo;

SEGUNDO: Que, a este respecto, manifiesta que, en la especie, se trata de un impuesto a la renta, de declaración anual, según el artículo 84 de la Ley de la Renta en el mes de abril del año siguiente a aquél en que se obtuvieron utilidades, esto es, en el presente caso, hasta el 30 de abril de 1997 - año en que se hizo la inversión - pues, de acuerdo a los artículos 16 inciso 9° del Código Tributario y 15 de la ley indicada, el ingreso se imputa al año en que se obtiene, y siendo la inversión del año 1997, conforme al artículo 70 de la Ley de Renta, el ingreso se obtuvo el año anterior, 1996, puesto que a toda inversión, gasto o desembolso precede el ingreso, el cual no fue incluido oportunamente en la declaración de renta, formulario 22, en el mes de abril de 1997.
Explica que el Servicio podía liquidar solamente hasta el 30 de abril de 2000, cuando se enteraron tres años desde la expiración del plazo legal para declarar y pagar el impuesto a la renta del contribuyente, siendo extemporánea la liquidación practicada en abril de 2001.
Agrega que las normas de prescripción del Código Civil son aplicables en materia tributaria, en virtud del artículo 2° del Código Tributario;

TERCERO: Que, el error de derecho, referido a las leyes reguladoras de la prueba, se explica por el recurrente, a partir del artículo 21 inciso 2° del Código Tributario, cuyo texto transcribe, para luego asegurar que los hechos fijados por los tribunales del fondo han sido probados, especialmente en cuanto al origen de los dineros con que se hicieron las inversiones, ya que no fueron impugnadas por falta de fe las escrituras acompañadas para justificarlas, las cuales tienen pleno valor probatorio conforme al artículo 1700 del Código Civil, relacionadas con las declaraciones de testigos, que reúnen los requisitos del onus probandi del artículo 384 del Código de enjuiciamiento en lo civil;

CUARTO: Que, argumentando sobre este particular, afirma que se probó que el origen mediato de la inversión de $125.000.000 en la compra del fundo Bosque Hermoso a la Sociedad Agrícola Santa Rosa Ltda., de fecha 30 de junio de 1997, radica en una ganancia de capital por la venta de un predio de aptitud forestal a Forestal Celco el 2 de junio de 1995, por $175.000.000, ganancia de que da cuenta la escritura pública de compraventa de dicho predio, acompañada en forma legal a la causa, donde se declaró que el contribuyente recibió dicho importe de contado.
Este dinero, como declararon los testigos Alvin Saldaña y Raúl Villanueva Marambio, fue entregado a éste último por su hijo el contribuyente Jorge Villanueva Pizarro, suma que se vio compensada al pagar el precio de la inversión de autos, al prestatario, como están contestes los cuatro testigos;

QUINTO: Que, el recurso, enseguida, alude a la contraescritura pública de 23 de diciembre de 2003, en que se declaró que el precio de la compraventa de que se trata se pagó únicamente por el comprador Raúl Villanueva Marambio, quien compró para sí y para su hijo Jorge Villanueva Pizarro, estipulando a favor de otro, en los términos del artículo 1449 del Código Civil.
Agrega, luego, que el padre del contribuyente -el aludido Raúl Villanueva Marambio-, que pagó el precio de la compraventa, contaba con recursos más que suficientes para respaldar la inversión, ya que había recibido $210.000.000, por concepto de pago del precio de venta de un predio de su propiedad, según consta en la correspondiente escritura pública;

SEXTO: Que, al no haberlo estimado así, se ha configurado en la sentencia recurrida una clara infracción a las normas reguladoras de la prueba, en especial, a los artículos 21 del Código Tributario; 1698 y siguientes del Código Civil; 341 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, aplicables en la especie.
Advierte el recurrente que la prueba de presunciones resulta de especial relevancia en materia de justificación de inversiones, gastos o desembolsos, por cuanto generalmente no se cuenta con una prueba directa de tal circunstancia, debiendo recurrirse ella para establecer, a partir de ciertas circunstancias o antecedentes conocidos, el origen de los fondos invertidos por un contribuyente; por lo que la sentencia recurrida debió ponderar en su conjunto los documentos acompañados y los testimonios, como bases de presunción, aplicando, en consecuencia, el artículo 1712 del Código Civil en relación con el artículo 426 del de Procedimiento Civil;

SÉPTIMO: Que, finalmente, se denuncia por el recurrente como tercer error de derecho, una falsa aplicación de ley, afirmando que la norma en que se basa el Servicio para liquidar los impuestos es el artículo 70 de la Ley de la Renta, que exige la prueba del origen de los fondos con que se financiaron las inversiones, y no la disponibilidad de los mismos, pues no se puede obligar al contribuyente a probar que no ha invertido en una cosa diversa, ya que ello supone la prueba de un hecho negativo.
Tampoco resulta procedente hacer un seguimiento de tal percepción entre la fecha en que ella se produjo y las inversiones respectivas.
La sentencia recurrida, al confirmar el fallo de primera instancia, comparte la exigencia del tribunal tributario de acreditar la disponibilidad o mantención de los recursos con los cuales se financiaron las inversiones, e impone un requisito o exigencia que no está contemplado en el artículo 70 inciso 2°, ya aludido, por lo que se ha dado una errónea aplicación a la ley;

OCTAVO: Que, al explicar la forma como los errores de derecho denunciados influyeron substancialmente en lo dispositivo de la sentencia, el recurso señala que, de haberse aplicado correctamente la normativa invocada, se habría acogido la apelación interpuesta, y revocado la sentencia de primera instancia, acogiendo la reclamación del contribuyente, o la prescripción extintiva, y dejándose sin efecto las liquidaciones de impuesto a la renta cuestionadas, como los giros asociados a ellas;

NOVENO: Que, según quedó expresado, al contribuyente don Jorge Manuel Villanueva Pizarro se le cursaron las liquidaciones números 131, por concepto de Impuesto Global Complementario, y 132, por concepto de Primera Categoría, luego de que fuera citado por el Servicio de Impuestos Internos a fin de que justificara el origen de los fondos aplicados en la adquisición de siete bienes -inmuebles cinco de ellos-, una motocicleta y un camión, sin que diera respuesta a la citación, por lo que no aportó antecedentes que permitieran desvirtuar las impugnaciones que se le formularon.
Dicho contribuyente únicamente presentó reclamo, con posterioridad, en relación con el impuesto cursado por la inversión en bienes raíces y alegó la prescripción extintiva de las Liquidaciones aludidas;

DECIMO: Que sobre este punto, el fallo de primera instancia precisó que la controversia se centra en determinar la fecha y origen de las rentas aplicadas a compra de los bienes raíces, lo que incide en el cómputo de los plazos de prescripción que tenía el Servicio para liquidar, y quien o quienes realizaron el pago contado del precio del inmueble.

En el motivo décimo quinto, el fallo de primer grado -confirmado por el de segundo-precisa que si se considera que la compra del bien raíz se efectuó el 30 de junio de 1997, los ingresos para efectuar su adquisición bien pudieron obtenerse desde el mismo día hacia atrás, y no necesariamente se puede afirmar que fueron percibidos en el ejercicio comercial anterior, año 1996, más aún cuando el reclamante no ha fundado esta afirmación en la existencia de algún hecho económico ocurrido en ese año, que permita deducir con claridad que las inversiones realizadas tuvieron origen en él.

Luego advierte que don Jorge Villanueva Pizarro declaró, en los años tributarios 1997 y 1998 una base imponible afecta a Impuesto Global Complementario de $14.885.522 y $9.330.295, respectivamente, de donde colige que la tesis de la reclamante, que dice relación con que las rentas aplicadas a la adquisición del bien raíz del 30 de junio de 1997 habrían sido obtenidas en el año comercial 1996 -año tributario 1997- tampoco tienen sustento, debido a que las rentas declaradas por ese período son notoriamente inferiores al desembolso de $125.000.000 que el contribuyente efectuó por concepto de pago de la parte contado del precio de compra del bien raíz;

UNDECIMO: Que el fallo aludido se hace cargo de la afirmación del reclamante en orden a que los impuestos liquidados estarían de todos modos prescritos, debido a que el plazo respectivo correría desde el 12 de enero de 1997, porque en esa fecha debió efectuarse el pago provisional correspondiente a las rentas presumidas por el artículo 70 de la Ley de la Renta, lo que se descarta, en razón de que, de acuerdo con el artículo 200 del Código Tributario, el Servicio puede liquidar un impuesto dentro del plazo de tres años contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago de los mismos, refiriéndose esta norma a la data en que debió efectuarse el pago de los impuestos liquidados y no a aquélla en que debieron efectuarse los pagos provisionales mensuales, los que no son tributos sino abonos obligatorios que el contribuyente debe hacer a cuenta de sus impuestos anuales a la renta, de modo que no pueden servir de base para el cómputo de dicho término;

DUODECIMO: Que, como se desprende de lo expuesto, la alegación de prescripción, en la que ha insistido el recurso de casación, con la misma argumentación desechada por los jueces del fondo, al invocarse como transgredido el artículo 200 del Código Tributario, fue rechazada porque el contribuyente no probó que hubiere percibido los ingresos en las fechas que pretende, año 1996.

El artículo 200 del Código mencionado dispone que “El Servicio podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.”

En el presente caso, de todo lo que se resolvió, resulta que no quedó claramente determinada la fecha en que debió pagarse el tributo, porque se ignora aquélla en que se obtuvieron los ingresos, siendo lo único cierto, la de las inversiones de bienes raíces, todas ellas realizadas el 30 de junio de 1997;

DECIMO TERCERO: Que, en consecuencia, no habiéndose establecido debidamente tales antecedentes, según los jueces del fondo, no se ha podido acceder a la prescripción alegada, de suerte que, el llegar a dicha conclusión tales magistrados, y desechar la excepción de prescripción, no han vulnerado la ley, por lo que no es posible invalidar el fallo de segundo grado, revocando en el de reemplazo aquél de primera instancia y hacer lugar a la mencionada excepción. Ello, porque no hay hechos establecidos sobre este particular, que están constituidos por las fechas pertinentes, dato básico cuando se trata de decidir sobre una institución jurídica como la prescripción, en que juega un rol esencial el transcurso de determinado período de tiempo;

DECIMO CUARTO: Que, el segundo capítulo de infracciones normativas está referido en el recurso a las leyes reguladoras de la prueba, que se vinculan a la circunstancia que se aduce en orden a que los fondos usados por el contribuyente en la compraventa cuestionada provenían del patrimonio de su padre Raúl Villanueva Marambio, el cual, días antes, había recibido $210.000.000, por la venta del precio “Las Virginias” de Curico de su propiedad;

DECIMO QUINTO: Que esta alegación, en cuanto se sostiene por ella que los dineros empleados en la adquisición de los inmuebles fueron suministrados por un tercero, además de invocarse a este respecto operaciones realizadas durante el año 1997, resulta completamente contradictoria con los argumentos esgrimidos por el mismo contribuyente para fundamentar la excepción de prescripción, según quedó explicada precedentemente;

DECIMO SEXTO: Que por otro lado, en relación con las alegaciones de este capítulo, el tribunal de primer grado, en el motivo vigésimo segundo de su sentencia, señala que las escrituras presentadas sólo dan cuenta de compraventa de Bienes Raíces, pero no acreditan fehacientemente el origen de los fondos cuya justificación se cuestiona en autos; sin perjuicio de no encontrarse probado que la suma de $175.000.000 se haya traspasado a su padre en calidad de préstamo, porque no se aparejó ningún documento probatorio que dé cuenta de tal operación y que pruebe el traspaso de los dineros.

Se dice que tampoco está probado que el pago de las propiedades haya sido solventado sólo por don Raúl Villanueva Marambio, agregándose que el reclamante es contribuyente de primera categoría, cuyo giro principal consiste en negocios relacionados con hortalizas y legumbres, barracas de madera, y aserradero; y que no se ha establecido que posee otros ingresos provenientes de actividades exentas o no afectas a los tributos referidos; en razón de todo lo cual se concluye que “corresponde confirmar por esas cantidades los agregados a las Bases Imponibles de los Impuestos cursados”;

DECIMO SEPTIMO: Que, en torno a la denunciada infracción de las leyes reguladoras de la prueba, hay que recordar que consisten en aquellas normas fundamentales impuestas por la ley a los falladores en forma ineludible, y que importan verdaderas limitaciones a la discrecionalidad judicial, dirigidas a asegurar una decisión correcta en el juzgamiento.

Para que se produzca infracción de tales disposiciones es necesario que se haya incurrido en error de derecho en su aplicación, lo que, como se verá, no ha ocurrido en el presente caso;

DECIMO OCTAVO: Que, en la especie el recurso estimó vulneradas diversas disposiciones a las que asignó el carácter de reguladoras de la prueba, pero que no son de la naturaleza antes indicada, salvo el artículo 1700 del Código Civil, que dispone que “El instrumento público hace plena fe”, limitando, sin embargo, su alcance “al hecho de haberse otorgado y su fecha, pero no en cuanto a la verdad de las declaraciones que en él hayan hecho los interesados”.
Además, los instrumentos públicos invocados en este procedimiento nada tienen que ver con quienes intervienen en él;

DECIMO NOVENO: Que, por otro lado, se invocaron otras normas que no tienen vinculación con la materia de autos, como el artículo 1698 del Código Civil, que se refiere a la carga de la prueba en materia de obligaciones, que no tiene aplicación en derecho tributario, el que cuenta en este aspecto con una disposición propia, como lo es el artículo 21 del Código de la especialidad;

VIGÉSIMO: Que también conviene precisar, en lo tocante al precitado artículo 21 del Código Tributario, que el alcance de dicha norma no es el que pretende el recurrente, pues la circunstancia de que no se impugne por falta de fe algún antecedente no significa que los jueces de la instancia deban asignarle el valor probatorio que el reclamante pretenda, ni que se extraigan de él las conclusiones que a éste interesan.
Por ello es que su afirmación de que está aprobado el origen de los fondos con que se hicieron las inversiones, por no haberse impugnado de falta de fe las escrituras que acompañó, relacionadas con las declaraciones de testigos, constituye tan sólo la opinión del recurrente, que carece de trascendencia porque lo que interesa es la convicción que se formen los jueces a cargo de la instancia, y las conclusiones a que éstos lleguen;

VIGÉSIMO PRIMERO: Que, de lo expresado se desprende que los reproches que el recurrente dirige en contra de la sentencia se relacionan con la forma como los magistrados del fondo analizaron las probanzas rendidas en autos para establecer los hechos y llegar a las conclusiones expresadas en su decisión; tema relacionado con la apreciación de la prueba, labor que corresponde a dichos jueces, y que el tribunal de casación no puede variar, salvo que se hubieren vulnerado normas reguladoras del valor de la prueba, esto es, que establecen la tasación legal de su mérito; lo que no ha ocurrido;

VIGÉSIMO SEGUNDO: Que, en cuanto al tercer error de derecho, que se habría producido porque los jueces exigieron probar no sólo el origen de las inversiones, sino además la disponibilidad o mantención de los mismos, cabe decir que dicha circunstancia carece de influencia substancial en lo dispositivo del fallo, porque siendo efectivo que el artículo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta exige que se pruebe el origen de los fondos, no agregando otra exigencia, en la especie los jueces del fondo dieron por no acreditada dicha circunstancia, en forma expresa, cumpliendo así cabalmente con dicho precepto;

VIGÉSIMO TERCERO: Que, por lo expuesto y concluido, el recurso de nulidad de fondo no puede prosperar y debe ser desestimado.

De conformidad con lo expuesto y lo que disponen los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de la presentación de fs. 278, contra la sentencia de veintiuno de enero del año en curso, escrita a fs 276.”

CORTE SUPREMA- 21.10.2004 – RECURSO DE CASACION EN EL FONDO – JORGE VILLANUEVA PIZARRO C/ S.I.I. - ROL 549-2004 – MINISTROS SR. DOMINGO YURAC – SR. HUMBERTO ESPEJO – SR. ADALIS OYARZUN –ABOGADOS INTEGRANTES SRES. MANUEL DANIEL – RENE ABELIUK.