La Excma. Corte Suprema rechazó un recurso de casación en el fondo interpuesto en contra de una sentencia dictada por la I. Corte de Apelaciones de Arica, confirmatoria de la de primer grado del Tribunal Tributario de la I Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, que había desechado una reclamación tributaria intentada en contra de una Resolución que denegó una solicitud de imputación a Pagos Provisionales Mensuales, conforme al artículo 51 del Código Tributario, de impuestos pagados en la importación de partes y piezas de vehículos armados en la empresa reclamante y posteriormente exportados, los que no fueron considerados en su oportunidad al solicitar devolución de impuestos.

En cuanto a lo aseverado por el recurrente, respecto a que le asistiría un derecho de propiedad sobre los créditos fiscales no impetrados oportunamente, el tribunal de casación determinó que en el presente caso no puede invocarse la propiedad sobre un derecho o bien, porque no se debate sobre alguna cantidad que la empresa recurrente haya pagado en forma excesiva e indebida. En la especie, aclaró el fallo de casación, se trata de un mayor crédito fiscal representativo de los impuestos especiales no agregados al crédito fiscal total de determinado período, cuestión que tuvo su origen en la negligencia de la empresa. Agregó el máximo tribunal que, para hacer uso del derecho al crédito fiscal IVA, es indispensable que éste sea debidamente registrado en la contabildad por el contribuyente, lo que en el presente caso no ocurrió.

En lo pertinente, la sentencia de casación consideró:

“41º) Que, entrando al análisis del recurso, debe consignarse que como se adelantó, en estos autos se dedujo reclamación tributaria por la empresa General Motors Chile S.A., contra la Resolución Exenta Nº130, de seis de noviembre del año 2002, expedida por el Servicio de Impuestos Internos, Dirección Regional Iquique, Depto. Resoluciones, por medio de la cual se decide respecto de un escrito presentado previamente, en que se solicitó que se imputara a P.P.M., conforme al artículo 51 del Código Tributario, los impuestos de los artículos 43 y 46 del D.L. Nº825, pagados en la importación de partes y piezas de vehículos armados en la empresa y posteriormente exportados y no considerados al solicitar devolución conforme al artículo 36 del mismo texto legal, petición que fue rechazada. Se tuvo en cuenta que no se cumplían los requisitos y exigencias para acceder a lo pedido, de acuerdo a lo señalado en el Nº12 de la Resolución Nº Ex. 2301, de la Dirección Nacional, publicada en el Diario Oficial de 26 de octubre de 1986.

En la resolución se indica que el estudio de la solicitud y aporte de mayores antecedentes para mejor resolver, se postergó, de común acuerdo con el peticionario, en espera de la Toma de Razón de parte de la Contraloría, de solicitud de Devolución de IVA exportadores, clase DEV. 68.363-99, formulada por la vía del artículo 126 Nº3 del Código Tributario, hecho que se materializó el 05 de abril de 2002, mediante Res. Afecta Nº3, de 18-03-02, asumiendo que ambas peticiones eran idénticas. Con fecha 17-10-02, se consigna, la empresa presentó modificatorias proforma, constatándose que se estaba solicitando la imputación conforme al artículo 51 del Código Tributario a P.P.M. de los impuestos de los artículos 43 y 46 del aludido Decreto Ley, pagados al importar piezas y partes de vehículos armados en la empresa, al no haberlo hecho oportunamente por la vía del artículo 36, por ser extemporánea y por estar fuera del plazo del artículo 126 del Código Tributario. Finalmente, se dice que del estudio de ellos, se concluye que no procede la imputación solicitada conforme al artículo 51 del Código Tributario, por no existir, en su caso, pago en exceso o indebido y atendiendo, además, que a la fecha de su presentación, 14 de octubre de 1999, se encontraba fuera del plazo del año que establecía el aludido artículo 126 vigente en esa fecha. Por ello, se deniega la petición;

42º) Que, como ya se reseñara, el recurso fue dividido en dos secciones, y en cuanto a la primera materia debatida se dice que consiste en resolver si el derecho de propiedad sobre este mayor Crédito Fiscal se extingue en forma definitiva, en caso que el exportador por error propio- no agregue tal cantidad a su Crédito Fiscal del período respectivo, y luego no haga uso de ese mayor Crédito Fiscal mediante alguno de los siguientes mecanismos contemplados en la ley.... Se estimó violentado el artículo 19 Nº24 de la Carta Fundamental, así como diversas normas sobre el dominio contenidas en el Código Civil;

43º) Que la sentencia del Servicio de Impuestos Internos, en su considerando décimo sexto explica que En cuanto a la alegación del reclamante, en el sentido que le asistiría una suerte de "derecho de propiedad" respecto de los créditos fiscales no impetrados oportunamente y cuya imputación ahora pretende, debe señalarse que "el crédito fiscal del impuesto al valor agregado, desde el punto de vista tributario, no constituye un derecho del contribuyente sino que está concebido como un mecanismo de recuperación de tributos por parte del contribuyente por operaciones generadas dentro de un período tributario por ese mismo contribuyente". (Ord. 4852, del 19 de diciembre del 2000, de la Subdirección Normativa, Depto., de Impuestos Indirectos... Pronunciamientos de la Subdirección Normativa).

Reiterando lo anterior tenemos que "el crédito fiscal constituyen sólo un mecanismo técnico propio del sistema adoptado por el DL 825, para establecer el monto de la obligación impositiva que debe solucionar el contribuyente del IVA al final de cada período tributario. No participa de los caracteres de un verdadero derecho personal jurídicamente considerado, del cual pudiera disponer el contribuyente cediéndolo o traspasándole a terceras personas".

En estas condiciones, queda refutada la tesis del reclamante en el sentido que en la especie se le estaría lesionando su derecho de propiedad. Luego, en el motivo décimo séptimo se consigna que en consecuencia, habiendo quedado demostrado que la reclamante no ha efectuado pagos en exceso o indebidamente a títulos de impuestos, en los meses de septiembre, octubre y noviembre de 1997, no es procedente acoger su reclamo ya que el artículo 51º antes transcrito, en su claro tenor literal, exige tal circunstancia, como así también lo demanda el referido Nº2, del artículo 126º, ambos del Código Tributario. En cuanto al mes de diciembre de 1997, período en el cual sí se produjo un pago en exceso por la suma de $48.417.923, tampoco es procedente su imputación, por no haber cumplido los requisitos legales, en el sentido de haber impetrado su devolución previa conforme al artículo 126º, dentro de plazo legal, todo ello (en) conformidad a lo analizado en los considerandos anteriores. Concluye no dando lugar al reclamo y confirmando la resolución Nº130.

44º) Que respecto del derecho de propiedad invocado, corresponde reiterar la idea expresada repetidamente, cuando se han efectuado en recursos de casación de fondo denuncias de transgresión de disposiciones constitucionales. Se ha dicho que resulta redundante que se funde un recurso de tal clase en disposiciones de esta naturaleza, como ha ocurrido en la especie, cuando dichos preceptos establecen principios o garantías de orden general, como lo es el derecho de dominio -relativo en el presente caso a tributos determinados- que usualmente tienen desarrollo en otras normas de inferior jerarquía. La presente materia tiene una copiosa normativa que permite accionar, contenida tanto en el Código Tributario como en otras reglas jurídicas y leyes -concepto entendido según la definición del artículo 1º del Código Civil- y es a ellas a la que se debe acudir, porque en el presente caso, el precepto que se ha invocado es precisamente uno que establece una garantía genérica, pero cuya determinación específica en los campos respectivos se efectúa a través de normas legales en cada caso concreto, y estas últimas entregan a quienes se sientan afectados en sus intereses por una cuestión como la debatida, las herramientas jurídicas adecuadas para reclamar respecto del mismo, como lo prueba la circunstancia de que el propio recurso cita o invoca numerosos preceptos de los Código Tributario, Civil, y Ley sobre IVA; b

45º) Que como se consignó anteriormente, la sentencia de primer grado, así como la de segundo que la confirma, abordan esta materia y expresan que el crédito fiscal del impuesto al valor agregado, desde el punto de vista tributario, no constituye un derecho del contribuyente sino que está concebido como un mecanismo de recuperación de tributos por parte del contribuyente por operaciones generadas dentro de un período tributario por ese mismo contribuyente, citando un oficio ordinario de la Subdirección Normativa, Departamento de Impuestos Indirectos.

Afirma que el crédito fiscal constituye sólo un mecanismo técnico propio del sistema adoptado por el D.L. Nº825, para establecer el monto de la obligación impositiva que debe solucionar el contribuyente del IVA al final de cada período tributario. Estiman los jueces que no participa de los caracteres de un verdadero derecho personal jurídicamente considerado, del cual pudiera disponer el contribuyente cediéndolo o traspasándole a terceras personas, y que en tales condiciones se refuta la tesis del reclamante en el sentido que en la especie se le estaría lesionando su derecho de propiedad;

46º) Que esta Corte concuerda con lo anteriormente traído a colación, pues lo resuelto corresponde a lo que podría llamarse la doctrina correcta. En efecto, no puede invocarse en el presente caso la propiedad sobre algún derecho o bien, porque no se debate sobre alguna cantidad que, a título de impuesto, la empresa reclamante haya pagado en forma excesiva e indebida, en cuyo caso se podría afirmar que se está frente al pago de lo no debido. La situación que se presenta es más simple, porque se trata, como lo expresa el propio recurso de un mayor crédito fiscal representativo de los Impuestos Especiales no agregados al crédito fiscal total de los meses de septiembre, octubre, y noviembre de 1997. El mismo recurso asevera que la reclamante, al exportar vehículos que contenían partes y piezas importadas que fueron gravadas con los impuestos especiales 43 bis y 46 de la Ley del IVA- adquirió el derecho a recuperar tales Impuestos Especiales conforme al artículo 36 de la Ley del IVA, al igual que otros tributos soportados en su calidad de exportador, lo que según la ley...pasan a constituir un mayor crédito fiscal al tiempo en que materializan las exportaciones de que se trate. Según el artículo 36...el exportador podrá hacer uso de ese mayor crédito fiscal, por la vía de imputarlo a su débito fiscal, o bien, en caso de existir un remanente de crédito fiscal solicitar su devolución en dinero efectivo...;

47º) Que la situación que se ha producido, entonces, es totalmente ajena al derecho de dominio que se invoca y se pretende transgredido, puesto que ella se originó por la negligencia de la empresa, reconocida en el recurso de nulidad de fondo, ya que por error propio no consideró los Impuestos Especiales para determinar su crédito fiscal en los períodos respectivos, de manera que no registró un mayor crédito fiscal por la parte correspondiente a los Impuestos Especiales, como lo ha consignado el libelo pertinente. Consecuencialmente, no pueden estimarse vulnerados los preceptos invocados en el primer capítulo de casación, que se relaciona con esta materia;

48º) Que lo anterior es sin perjuicio de que para hacer uso del derecho al Crédito Fiscal resulta indispensable que éste sea debidamente registrado en la contabilidad por el contribuyente, siendo un hecho inamovible de la causa que se revisó la contabilidad de la empresa, y se constató que no se consignaron créditos. Ello, según se dejó sentado en el motivo undécimo del fallo de primer grado, confirmado por el de segundo. En tales condiciones, ahora, y tardíamente, la empresa contribuyente ha reclamado el derecho respectivo, sin haber dado cumplimiento a lo que dispone el artículo 25 de la Ley del IVA en cuanto para hacer uso del crédito fiscal, el contribuyente deberá acreditar que el impuesto le ha sido recargado en las respectivas facturas, o pagado según los comprobantes de ingreso del impuesto tratándose de importaciones, y que estos documentos han sido registrados en los libros especiales que señala el artículo 59. En el caso de impuestos acreditados con factura, éstos sólo podrán deducirse si se hubieran recargado separadamente en ellas. El aludido artículo 59, por su parte, dispone que los vendedores y prestadores de servicios afectos a los impuestos de los Títulos II y III... deberán llevar los libros especiales que determine el Reglamento, y registrar en ellos todas sus operaciones de compras, ventas y servicios utilizados y prestados...". La norma reglamentaria respectiva, consignada en el fallo de primer grado, por lo que se hace inoficioso repetir su contenido, se encuentra en el artículo 75;

49º) Que, por otra parte, también constituye un hecho de la causa la circunstancia de que la empresa reclamante no hizo uso de ninguno de los dos procedimientos consistentes en imputar en sus declaraciones de impuestos, mediante el cual recupera directamente tales créditos, sólo en cuanto tenga débitos fiscales, pagando un menor Impuesto al Valor Agregado, o generando un remanente de crédito fiscal, si éste es mayor al débito. Tampoco ejerció el derecho a recuperar dichos créditos fiscales a través de las normas establecidas en el Decreto Supremo Nº 348, artículo 2º. Todo ello, como se expresó en el motivo duodécimo del fallo de primer grado;

50º) Que en la misma resolución se dijo que aún, transcurrido el plazo del artículo 2º del D.S. Nº 348, podía la reclamante impetrar la devolución, de acuerdo al artículo 126 del Código Tributario, que establecía el plazo de un año, no habiendo presentado solicitud en tal sentido, ni dentro de tal período ni en fecha posterior. Esto es, no cumplió en forma oportuna, por propia responsabilidad, con las exigencias legales;

51º) Que, en cuanto al mecanismo del artículo 51 del Código Tributario, y en lo relativo al mes de diciembre de 1997, en el que la sentencia reconoce que la contribuyente había pagado un Impuesto al Valor Agregado de $48.427.923, que podría considerarse como pago de impuestos en forma indebida o en exceso, tampoco se estimó procedente, de acuerdo a lo expuesto en los motivos décimo y undécimo. Particularmente, porque no aparecen registrados en la contabilidad de los períodos respectivos, registros que como se sabe, han de hacerse tan pronto se realicen las operaciones respectivas, y que resultan indispensables para poder hacer uso de una franquicia tributaria;

52º) Que, en suma, y por lo expresado, la conclusión evidente consiste en que no se ha afectado el derecho de dominio de la recurrente, puesto que no lo tiene respecto de los tributos correspondientes a determinados meses, sin perjuicio de que su pretensión restitutiva pudiera tener cierta base en relación con el del mes de diciembre que anteriormente se indicó. Ello, porque de lo que se trata es de que no ha podido hacer uso del derecho pretendido, por causas que le son por entero imputables, lo que determina que ninguna de las disposiciones legales invocadas a propósito del primer motivo de la casación se haya vulnerado por la sentencia recurrida, como se denunció;”

CORTE SUPREMA – 30.05.2005 – RECURSO DE CASACION EN EL FONDO – GENERAL MOTORS S.A. C/ SII - ROL 4167-04 – MINISTROS SRES. RICARDO GALVEZ – DOMINGO YURAC – MARIA ANTONIA MORALES – ADALIS OYARZUN – ABOGADO INTEGRANTE SR. MANUEL DANIEL.