La Excma. Corte Suprema rechazó un Recurso de Casación en el Fondo intentado por una contribuyente en contra de una sentencia de la I. Corte de Apelaciones de Valparaíso, que confirmó la de primer grado del Tribunal Tributario de la V Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, que había desestimado el reclamo interpuesto en contra de liquidaciones de impuestos. El recurrente denunció la infracción del artículo 23 N° 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en relación con el inciso 2° del artículo 21 del Código Tributario y el artículo 19 del Código Civil, por cuanto las facturas fueron impugnadas por situaciones no contempladas en el artículo 23 N° 5 citado y porque corresponde al Servicio de Impuestos Internos probar el carácter no fidedigno de ellas conforme al inciso 2° del artículo 21 del Código Tributario.

En su fallo, el Excmo. Tribunal señaló que, en materia tributaria, la carga de la prueba corresponde al contribuyente, en todos los casos, sin que al Servicio de Impuestos Internos quepa carga alguna en dicho sentido, el cual no tiene la calidad de parte en el procedimiento y sólo debe fiscalizar a los contribuyentes.

En lo pertinente, el fallo consideró lo siguiente:

“1º) Que el recurso denuncia la transgresión de los artículos 23 Nº5 del D.L. Nº825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, en relación con el artículo 21 inciso 2º del Código Tributario y 19 del Código Civil, en un primer grupo; 200 inciso 2º del mismo Código en relación también con el artículo 19 del Código Civil, en un segundo grupo; del artículo único de la Ley Nº18.320, en relación con los artículos 49 y 19 del Código Civil; 2 y 148 del Código Tributario y 64 del Código de Procedimiento Civil, por su equívoca interpretación, en el tercero; Expresa que en conformidad con lo dispuesto en el Nº4 del artículo único de la Ley Nº18.320, en su texto vigente al 30 de julio de 1997, fecha de publicación de la Ley Nº19.506, el Servicio de Impuestos Internos disponía del plazo fatal de seis meses a contar de la fecha de notificación de acuerdo a la Ley en comento, para citar para los efectos requeridos en el artículo 63 del Código Tributario, plazo que no se respetó en la especie, pues la reclamante fue notificada el 08 de abril de 1997 y la citación Nº13 es de fecha 24 de diciembre de 1998, o sea, estando caducado ya el plazo para emitirla, por lo que carece de validez, dado que el referido plazo es de carácter fatal, razón por la cual y de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 47 del Código Civil, dicho acto carece de validez, por haber excedido el plazo de tres meses ya mencionado. Termina señalando en este aspecto que, si bien se formuló en su contra acta denuncia, lo fue por una infracción sancionada sólo con una pena de carácter pecuniario, por lo que el Nº 3 del aludido artículo único no afecta al Nº4 del mismo;
2º) Que con respecto a la errada interpretación del artículo 23 Nº5 del Decreto Ley Nº825, en relación con los artículos 21 del Código Tributario y 19 del Código Civil, el recurrente sostiene que la mayoría de las facturas dubitadas lo han sido por situaciones de hecho no contempladas en la primera de las normas citadas, precepto que exige que las objeciones sean de carácter objetivo, y no subjetivo como ocurrió en este caso. Agrega que no compete a la parte reclamante acreditar la fidelidad de las facturas impugnadas por el Servicio de conformidad a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, y que es de cargo del organismo fiscalizador el establecimiento del carácter de no fidedigno de conformidad al inciso 2º del citado artículo.
3º) Que en cuanto a la vulneración del artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la hace consistir en el improcedente rechazo correspondiente a los valores netos de las facturas objetadas. Explica que dicha norma, así como la del artículo 31 del mismo texto legal, sólo exigen que los costos consten de facturas y que éstas sean fehacientes, condiciones que cumplen las facturas de autos;
4º) Que, finalmente, en lo que concierne con el error de interpretación del artículo 200 del Código Tributario, en relación con el artículo 19 del Código Civil, indica que el inciso 2º de la primera de dichas normas establece que el plazo para la revisión de impuestos sujetos a declaración será de seis años, cuando la declaración no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Sin embargo, en el caso actual, la reclamante fue denunciada por una presunta infracción, la que por su carácter contravencional fue declarada prescrita por haber transcurrido más de seis meses entre el hecho denunciado y la formulación de la denuncia, en la especie no existió delito y menos, el Servicio o los sentenciadores pueden haber dado por establecida la existencia de declaraciones maliciosamente falsas por el Impuesto al Valor Agregado. Añade que en el evento de haberse configurado efectivamente una infracción sólo se habría incurrido en culpa, más nunca en malicia o dolo de parte de los inculpados.
5º) Que, seguidamente, el recurso explica que estas infracciones de ley influyeron sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia, ya que por el hecho de haberse incurrido en los errores de derecho denunciados no se acogió el reclamo interpuesto;
6º) Que, como se expuso, el Servicio de Impuestos Internos expidió las liquidaciones antes detalladas, explicando en los antecedentes de las mismas, que se le practicó notificación al contribuyente, solicitándole que presentara la documentación contable, para efectuar una revisión. Se hizo constar que la empresa dio respuesta a la notificación, no obstante, en la revisión se detectaron irregularidades, que fueron informadas al Director Regional del Servicio, quien ordenó cursar acta de denuncia por infracción al artículo 97 Nº4 del Código Tributario, y se efectuara el cobro civil de los impuestos, quedando fuera de los beneficios de la Ley Nº18.320. Se dispuso practicar las liquidaciones por concepto de Impuesto a la Renta, Primera Categorí a, e Impuesto al Valor Agregado. En los antecedentes se contiene un detalle de créditos fiscales rechazados por estar respaldados con documentos no fidedignos, y no haber comprobado la efectividad de las operaciones respectivas. También se hace referencia a la utilización de documentos falsos, sin timbrar por el Servicio;
7º) Que, por su parte, la sentencia de primer grado, confirmada por la de segundo, hizo un exhaustivo análisis de las facturas cuestionadas, indicando con precisión las irregularidades que presentan. Es así como en el fundamento décimo cuarto se estampa que, de la falta de timbraje de las facturas correspondientes a los proveedores Víctor Manuel Vásquez Escobar y David Díaz Villalón hay constancia a fojas 25 y 46, respectivamente, del expediente Rol 1.883-99. Las facturas de los proveedores Víctor Manuel Vásquez Escobar, Marisol del Carmen Loyola y Alba Herrera Luis Arturo y otro no detallan cantidad ni precio unitario de las mercaderías y a su vez no indica número de guía de despacho a la cual correspondería, indicando sólo una frase por liquidación final de palta hass exportación período 1994 y 1995. Las facturas del proveedor Alfredo Enrique Muñoz Castro indican según Guía Nº200 y 206. En el motivo vigésimo primero se dejó sentado que en razón de todas las anormalidades descritas, detectadas por el Servicio de Impuestos Internos en las facturas anotadas, cabe concluir que la sociedad no ha demostrado la efectividad de sus aseveraciones en términos que las compras sean reales y se haya cumplido con las disposiciones del Nº5 del artículo 23 del Decreto Ley Nº825 y que, en efecto, del claro tenor literal de esta última norma queda establecido que las facturas que contengan irregularidades como las que menciona, en especial la invocada en la etapa de la auditoria para fundamentar las diferencias de impuestos liquidadas, se encuentran en la situación que contempla el Nº5 antes señalado, por lo que el reclamante debe dar cumplimiento a lo que la referida norma dispone y, en la especie, no se acreditó la efectividad de las operaciones y sus montos;
8º) Que el fallo, en su motivo cuarto, alude a la alegación de infracción a la ley Nº18.320, que el Nº2 de su artículo único previene S f3lo si del examen y verificación de los últimos veinticuatro períodos mensuales señalados en el número anteriores detectaren omisiones, retardos o irregularidades en la declaración, en la determinación o en el pago de los impuestos, podrá el Servicio proceder al examen y verificación de los períodos mensuales anteriores, dentro de los plazos de prescripción respectivos, y determinar en el mismo proceso de fiscalización, o en uno posterior, tributos omitidos, incluso aquellos que no pudieron determinarse anteriormente en atención a las normas de este artículo, y aplicar o perseguir la aplicación de las sanciones que sean procedentes conforme a la ley. Se agrega a continuación Que conforme a los antecedentes ya reproducidos, se cuenta con el hecho efectivo de que la sociedad fue notificada del requerimiento de revisión con fecha 08 de abril de 1997 y al detectarse diferencias de impuesto en los meses correspondientes al período requerido se amplió la revisión conforme las normas legales antes expuestas, refiriéndose, obviamente, a la Ley Nº18.320 y artículo 200 del Código Tributario. Que para finalizar este punto, el fallo de primer grado, confirmado por el de segundo, indica que según antecedentes y documentos que se hallan en la causa Rol 1.883-99, de este tribunal, tenida a la vista conforme lo ordenado en resolución de fojas 102, a la sociedad comercial Aldo Arecco y Cía Ltda. se le notificó Acta de Denuncia por infracción tributaria descrita y sancionada por el artículo 97 del Código Tributario, hecho por el cual conforme el Nº3 del artículo de la ley 18.320 en comento, el Servicio queda facultado para revisar todos los períodos tributarios dentro de los plazos de prescripción y consecuencialmente la sociedad se entiende fuera de los beneficios de la referida norma, lo que conlleva a establecer que no se ha infringido dicha normativa legal y por consecuencia no se dará lugar a la pretensión del reclamante en esta parte;
9º) Que los sentenciadores concluyen que, probada la calidad de falsas o no fidedignas de las facturas en cuestión y acreditada con ello la malicia de las declaraciones de impuesto presentadas por la demandada en los períodos liquidados, es aplicable la prescripción de seis años, no siendo aplicables las disposiciones de la ley Nº18.320, porque los ilícitos descritos constituyen delito tributario sancionado con pena corporal, además de sanción pecuniaria. También se hace presente que el reclamante no rindió pruebas para acreditar la efectividad material de las operaciones y luego se hace alusión al artículo 23 Nº5 del D.L. Nº825;
10º) Que, finalmente, se puede destacar que el fallo de primera instancia consignó que al no haber desvirtuado con pruebas fehacientes las impugnaciones del Servicio, ni haber acreditado la efectividad material de las operaciones y sus montos en la oportunidad procesal pertinente, ha debido tenerse por acreditado que la empresa contribuyente ha hecho uso de créditos fiscales del Impuesto al Valor Agregado amparados por facturas que contienen datos falsos o no fidedignos, en contravención a lo dispuesto en el Nº5 del artículo 23 del D.L. 825, de 1974;
11º) Que, abordando la problemática atinente al recurso, en cuanto a la vulneración de ley relacionada con el artículo 23 Nº5 del D.L. Nº825, en la sentencia se explica que si se analizan los antecedentes acompañados, se advierte que en ellos se afirma, efectivamente, que las facturas de respaldo del crédito fiscal utilizado son documentos no fidedignas, y en algunos casos se efectúa un somero detalle, como por ejemplo la falta de timbres, no ubicación del supuesto proveedor en el domicilio registrado, etc. La citada afirmación de ser no fidedignos los documentos de respaldo del crédito fiscal pretendido es suficiente, por sí sola, para constituir motivo de impugnación por parte del Servicio de Impuestos Internos pues dicha expresión denota claramente que se trata de un documento que no merece fe. Sobre esta materia, pareciera que la contribuyente postula que tal declaración no pueden hacerla los jueces del fondo, en circunstancias de que ella puede ser hecha por el Servicio, en la etapa previa a la jurisdiccional y, cuando se llega a esta última fase, mediante el reclamo del contribuyente, los magistrados quedan plenamente habilitados para expresarla. Por lo tanto, el contribuyente debió demostrar, con las pruebas pertinentes, que se trataba de documentos extendidos conforme a las exigencias que el artículo 23 Nº5 del D.L. Nº825 formula y que, por lo tanto, se trataba de documentos legítimamente extendidos;
12º) Que cabe añadir que el precepto antes invocado dispone que No darán derecho a crédito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. Por lo tanto, es la propia ley la que impide hacer uso de un crédito fiscal derivado de facturas no fidedignas o falsas, al tiempo que, no obstante tratarse de facturas extendidas en dicha forma, dispone que no rige tal limitación;
13º) Que, efectivamente, de acuerdo con el artículo precitado Lo establecido en el inciso anterior no se aplicará cuando el pago de la factura se haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos.... De esta manera, para que no rija la limitación relativa a los documentos no fidedignos o falsos o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios, o cuando han sido otorgados por personas que no son contribuyentes de este impuesto, se deben tomar las medidas de resguardo que se señalan en las letras a) y b), debiendo probar en el respectivo procedimiento de reclamación, si no lo hubiere hecho en la etapa administrativa previa, el cumplimiento de tales exigencias, que como se dijo, a la vez que exigencias constituyen medidas tendientes precisamente a proteger a contribuyentes de buena fe, que pueden recibir, sin percatarse de ello, facturas falsas o no fidedignas. Esto es, tienden a otorgar protección a quienes puedan ser víctimas de operaciones irregulares o fraudulentas;
14º) Que, en el presente caso, el Servicio de Impuestos Internos no solamente objetó del modo explicado la documentación, sino que, además, exigió, conforme lo autoriza el mismo precepto, la prueba de la efectividad material de las operaciones que habrían originado las facturas. La contribuyente no cumplió con lo anterior, ya que no demostró la corrección de las facturas, ni tampoco demostró la efectividad material de las operaciones, lo que se dejó establecido en la sentencia de primer grado, confirmado por la de segundo;
15º) Que, aún en el evento que lo que antecede no fuera suficiente, la propia sentencia dejó establecido, como hecho de la causa y, por lo tanto, inamovible para esta Corte Suprema, la circunstancia de tratar se de facturas falsas o no fidedignas, y en ella se hizo un extenso detalle de los reparos de cada documento, sobre la base de los antecedentes recopilados, de donde puede esta Corte advertir la razón de porqué la contribuyente estaba imposibilitada de desvirtuar las impugnaciones del Servicio. Ello se debe al antecedente, que en el mismo fallo se concluyó, de que las declaraciones de impuestos fueron maliciosamente falsas. Por lo anterior, la contribuyente no pudo demostrar lo contrario de lo que se le imputaba, limitándose a formular cuestionamientos mas bien formales tanto en su reclamación como en la casación, pero sin alegar explícitamente ni la efectividad de las operaciones respectivas, ni mucho menos, haber observado las exigencias precedentemente anotadas. Particularmente, en la casación, no se hace ninguna mención a la circunstancia de tratarse de operaciones reales las que motivaron las facturas, como sería esperable ya que como se dijo, las alegaciones son mas bien de carácter formal, relativas a presuntos vicios de las liquidaciones mismas, o a revisiones que se argumenta se efectuaron fuera de plazo;
16º) Que, por lo manifestado, no ha existido transgresión ni del artículo 23 Nº5, ya aludido, ni del artículo 21 del Código Tributario, pues en este último caso se calificaron como no fidedignas las facturas, que es lo que permite la ley, y la contribuyente, a quien le cabía la carga de la prueba, no desvirtuó las impugnaciones que se le formularon ni demostró la efectividad de las operaciones respectivas;
17º) Que, como este Tribunal ha tenido ocasión de sostener reiteradamente, conociendo de asuntos como el presente, de gran frecuencia, en materia tributaria la carga de la prueba corresponde al contribuyente, en todos los casos, sin que al Servicio de Impuestos Internos quepa carga alguna en dicho sentido, ya que como ente fiscalizador, que no tiene la calidad de parte del procedimiento, limita su actuación a lo que dispone la ley, en orden a fiscalizar a los contribuyentes. Propugnar lo contrario importa un error conceptual que este Tribunal debe rebatir. Es el contribuyente el que debe desvirtuar las impugnaciones que le formule el referido Servicio, al tenor de lo que con claridad meridiana manda el artículo 21 del Código Tributario, y ello con pruebas suficientes, tanto en la etapa administrativa como jurisdiccional. En efecto, dicho precepto estatuye que Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64, practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero;
18º) Que lo recién transcrito no admite discusión alguna. El contribuyente debe presentar sus medios de convicción, destinados a desvirtuar las impugnaciones del Servicio. El tribunal, por su parte, acorde lo manda la misma norma y, por lo demás, en virtud de un principio de orden general que gobierna todo proceso, debe llevar a cabo el análisis de la prueba producida, ponderar la misma y extraer las conclusiones que le parezcan del caso. Es tarea de los jueces del fondo la de efectuar la ponderación de las probanzas y, tal como también se ha expresado en forma reiterada, no pueden infringir la ley al hacerlo, sino que con ello cumplen con el cometido que les impone la misma legislación, sin que, porque alcancen conclusiones que no satisfagan las pretensiones de las partes, pueda estimarse que incurrieron en error de derecho;
19º) Que, entonces, tratándose de facturas no fidedignas o falsas, lo que es un hecho de la causa, y tratándose de declaraciones formuladas en forma maliciosa, según el propio fallo, por lo que ello también es una circunstancia de facto, el Servicio y los jueces del fondo han estado habilitados para aplicar el plazo de prescripción de seis años y no el de tres, como erradamente pretende la contribuyente. Efectivamente, el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario previene que El plazo señalado en el inciso anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa, cual es precisamente el caso de autos, a tal punto que, como se hizo constar ya en los antecedentes de las liquidaciones, se formuló acta de denuncia por infracción del artículo 97 Nº4 del Código Tributario;
20º) Que, por lo tanto, tampoco ha habido infracción del artículo 200 del Código Tributario, a que alude la infracción de derecho, y las consideraciones previas llevan a desechar también este motivo de casación. En efecto, la Ley Nº18.320 que Establece normas que incentivan el cumplimiento tributario, se refiere en forma exclusiva a los impuestos contemplados en el D.L. Nº825, y no a otros. Como es sabido, dicho texto legal es aplicable sólo para contribuyentes que tengan su situación tributaria saneada o al día, pero no se aplica a aquellas que no están en tales condiciones, como lo es el caso de la reclamante de autos, a la que se formularon reparos en razón de haber hecho uso de crédito fiscal amparado en facturas falsas;
21º) Que, tal como quedó ya explicado, como producto de la revisión que se hizo a la empresa recurrente, se detectó el uso de facturas falsas como base de crédito fiscal, sin que desvirtuara las impugnaciones del Servicio ni lograra demostrar, en el respectivo juicio de reclamación, que las imputaciones no eran efectivas. Tampoco demostró la efectividad o realidad de las operaciones de que provendría la documentación. La revisión importó incluso, que se formulara una denuncia en contra de la contribuyente, por infracción al artículo 97 Nº4 del Código Tributario, como también se explicó previamente;
22º) Que, en las condiciones descritas, el Servicio ha podido examinar o pesquisar todos los períodos comprendidos dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 200 del Código de la especialidad, de seis años, por las razones entregadas, siendo aplicable el Nº4 del artículo único de la Ley Nº18.320, porque se trata de un caso de infracciones tributarias sancionadas con pena corporal, desde que los hechos fueron calificados como infracción al artículo 97 Nº4;
23º) Que, en resumen, no se han producido las infracciones de ley a que se refieren los diversos capítulos de la casación, porque la contribuyente hizo uso de facturas calificadas como no fidedignas o falsas como base del crédito fiscal declarado. No desvirtuó ni en la etapa administrativa ni en la jurisdiccional las impugnaciones del Servicio ni la efectividad de las operaciones de las que derivarían dichos documentos. Por lo tanto, la empresa contribuyente ha quedado excluida de los beneficios de la Ley Nº18.320, para todos los efectos legales, es decir, tanto para el plazo que debería haber entre la notificación y la citación, como para el plazo de revisión de sus antecedentes tributarios, pudiendo extenderse este último del ordinario de tres años, al extraordinario de seis;
24º) Que, finalmente, en lo que dice relación con la deducción del costo declarado y su agregado a la base imponible del Impuesto a la Renta, tampoco incurrieron en error de derecho los sentenciadores al rechazar tal pretensión, pues en conformidad al artículo 30 del Decreto Ley Nº824, para que pudiera autorizarse tal deducción, era necesario haber probado su real y efectiva concurrencia, para lo cual debió contarse con un documento válido ante la ley tributaria, lo que no aconteció en la especie pues, como ya se dijo, aparte de que las facturas correspondientes resultaron ser falsas, no se probó la efectividad de la operación de que ellas darían cuenta, correspondiéndole al contribuyente la carga de la prueba a su respecto;
25º) Que, por todo lo que se ha reflexionado y razonado, la conclusión a que arriba esta Corte se traduce en que no se han producido las infracciones de ley denunciadas, de tal manera que el recurso de nulidad de fondo entablado no puede prosperar y debe ser desestimado. En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fs.166, contra la sentencia de veintinueve de diciembre del año dos mil cuatro, escrita a fojas 165.”

CORTE SUPREMA - 29.09.2005 – RECURSO DE CASACION EN EL FONDO – COMERCIALIZADORA ALDO ARECCO Y COMPAÑIA LIMITADA C/ S.I.I. - ROL 616-2005 – MINISTROS SRES. DOMINGO YURAC – JORGE MEDINA - SRTA. MARIA ANTONIA MORALES – ABOGADOS INTEGRANTES SRES. MANUEL DANIEL – JOSE FERNANDEZ.