La Excma. Corte Suprema acogió un recurso de casación en el fondo intentado por el Fisco de Chile en contra de una sentencia pronunciada por la I. Corte de Apelaciones de Rancagua, revocatoria de la de primer grado del Tribunal Tributario de la VI Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos. El recurrente estimó que el fallo impugnado incurrió en un error de derecho al exigir a las normas del artículo 97 N° 4, incisos primero y segundo del Código Tributario, más requisitos de los que la ley prescribe para aplicar las sanciones que conllevan.

En efecto, la sentencia impugnada estableció que las facturas materia de la denuncia son también materia de liquidaciones, cuya reclamación se encontraba pendiente a la época de la dictación de los fallos de primer y segundo grado. El fallo de alzada sostuvo que, al encontrarse pendiente de resolución dicho reclamo, tales liquidaciones no estarían firmes, por lo que no aparecería inamovible la base de cálculo de las multas impuestas en el proceso que se inició a partir de la denuncia administrativa efectuada por el Servicio de Impuestos Internos.

Al acoger el recurso interpuesto, la Corte de Casación consideró que el procedimiento general de reclamación, regulado por el Título II del Libro II del Código Tributario, tiene un fin específico, cual es establecer el verdadero monto del impuesto que le corresponde pagar al sujeto de un determinado tributo, teniendo de este modo una connotación de carácter civil y declarativo. Este objetivo, agregó el fallo de casación, difiere sustancialmente del requerimiento que precisa la ley frente a conductas tributarias ilícitas que dan lugar a sanciones corporales y pecuniarias, o sólo a éstas, ya que en este contexto el procedimiento es solamente sancionatorio.

La Corte de Casación, en lo pertinente, consideró en su fallo:

Santiago, dieciocho de enero de dos mil seis.
Vistos:

En estos autos N°6.000-2004 del Tribunal Tributario VI Dirección Regional Rancagua sobre reclamo de denuncia por infracción al artículo 97 N°4 del Código Tributario, interpuesto por el contribuyente JOSE ANTONIO DÍAZ DÍAZ, se dictó a fajas 46 sentencia de primera instancia, por la cual, luego de desestimarse un incidente de nulidad procesal, se rechazó el aludido reclamo y confirmó, en consecuencia, el acta de denuncia N° 23 de 18 de diciembre de 2.003 y se le aplicó al mismo infractor una multa de $32.111.066, equivalente al 230% de los tributos aludidos, debidamente reajustados a partir de agosto de 2004.
Este fallo fue apelado por el indicado contribuyente y, una de las Salas de la Corte de Apelaciones de Rancagua, lo revocó a fajas 158 y dejó sin efecto la multa antes referida.
En contra de esta decisión, la abogada Procuradora Fiscal de Rancagua, por el Fisco de Chile, dedujo a fojas 162 recurso de casación en el fondo, denunciando el quebrantamiento del artículo 97 N° 4 incisos l° y 2° del Código Tributario y los artículos 19 y 22 del Código Civil, ambos en relación con el artículo 2 del cuerpo legal finalmente citado, solicitando la nulidad de dicha sentencia, para que en la de reemplazo que corresponda se confirme lo decidido en primer grado.
Se trajeron los autos en relación.

Considerando:

Primero: Que en el recurso se expresa que el S.I.I. denunció al contribuyente Díaz, porque en sus registros contables y demás antecedentes comerciales incurrió en una conducta dolosa con clara intención de evadir el pago de IVA y disminuir la. base imponible del impuesto global complementario mediante el registro de facturas falsas y no fidedignas, hecho que permitió aumentar indebidamente su crédito fiscal en los respectivos periodos tributarios, disminuyendo asimismo la base imponible del impuesto a la renta. Se indica que el denunciado hizo uso de facturas de cuatro proveedores, siendo las de los primeros claramente falsas, ya que las verdaderas habían sido usadas por las personas que realmente eran sus emisores, o sea, se utilizó un doble juego de facturas en las que las primeras no fueron timbradas por el Servicio. En relación a las de los segundos presuntos emisores, se trata de personas que no registraban el domicilio que indicaban los documentos y no existía establecimiento comercial alguno. La falsedad de las facturas, se sostiene, fue establecida en el fallo de primera instancia, el que declaró además que no existen antecedentes que permitan tener por acreditada la efectividad de las operaciones amparadas en las facturas cuestionadas, ni tampoco hay constancia de su pago. Se indica que la sentencia de segundo grado, al conocer del recurso de apelación del contribuyente denunciado dejó sin efecto la multa, argumentando que aun se encuentra pendiente la resolución de un reclamo tributario, razón por la cual, las “liquidaciones” (sic) objeto de ambos procesos no se encuentran firmes y no aparece inamovible la base de cálculo de las multas impuestas en la presente causa;

Segundo: Que el primer capítulo de casación denuncia el quebrantamiento del artículo 97 N° 4 incisos 1° y 2° del Código Tributario y del artículo 19 del Código Civil, aplicable por remisión del articulo 2° del primer texto legal. Se sostiene que el fallo impugnado incurre en un error de derecho al dejar de aplicar dichas normas al exigir más requisitos de los que la ley prescribe para aplicar la sanción establecida en el ilícito tributario antes aludido, desatendiendo el tenor literal de la norma primitiva, agregando a su descripción típica un elemento no contemplado en la ley. Se enfatiza que el fallo decide que no es posible sancionar la conducta que se le reprocha al denunciado si no están ejecutoriadas las liquidaciones de impuestos que se derivan de los mismos hechos que motivan el acta de denuncia, esto es, el aprovechamiento del crédito fiscal del IVA y rebajar a la base imponible de los impuestos a la renta mediante la utilización de facturas falsas, desatendiendo el claro texto del articulo 97 N° 4 del código aludido, ya que los tipos contenidos en dicha norma no exigen que las liquidaciones de impuestos, que pudieran derivar de las mismas hipótesis descritas para los ilícitos tributarios, deban estar firmes para que proceda la aplicación de sanciones. Se discrepa en el sentido que el hecho de estar cuestionada la base para el cálculo de la multa aplicable por la infracción tributaría, no es condición de existencia de esta última, se expone que la única incidencia en la base del impuesto por la comisión del hecho ilícito tributario no es para tipificar el delito, sino que sirve para el cálculo aritmético de la pena pecuniaria, como ya lo ha resuelto la Corte Suprema en la causa de ingreso en casación 4.895-03 y, por ello es que la pena se expresa sólo en porcentajes;

Tercero: Que en un segundo capítulo de nulidad sustancial, se vuelve a denunciar la vulneración de los incisos 1° y 2° del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario, en relación al artículo 22 del Código Civil al haber interpretado la primera disposición, fuera de su contexto, extrayendo el fallo recurrido conclusiones que contradicen el verdadero sentido de la norma. Se aduce que el artículo 97 N° 4 del Código Tributario se encuentra conformado, además, por aquellas disposición relativas al procedimiento para la aplicación de las sanciones que dicha norma establece, en especial, los artículos 161 al 164 y en lo particular, el artículo 162 del Código Tributario, prescribe que la interposición de la acción penal o denuncia administrativa no impedirá al Servicio proseguir los trámites inherentes a la determinación de los impuestos adeudados e, igualmente no inhibirá al Director Regional para conocer o continuar conociendo y fallar la reclamación correspondiente, materia en la cual la jurisprudencia es clara cuando expresa que no pueden verse afectadas las normas de procedimiento antes señaladas, por el reclamo de liquidaciones derivadas de los mismos hechos que motivan la denuncia por infracción tributaria, atendida la independencia de los procedimientos establecidos en el referido artículo 162;

Cuarto: Que en el recurso se explica que resulta manifiesta la infracción de leyes denunciada, pues de no haber exigido como un elemento del tipo de la infracción imputada al contribuyente denunciado, un requisito que la ley no contempla, desatendiendo por un lado el tenor literal de la norma sancionatoria y su contexto, dentro de las reglas de procedimiento, se habría confirmado la sentencia de primer grado, pues ésta estableció todos los elementos objetivos y subjetivos prescritos por el artículo 97 N°4 incisos 1° y 2° del Código Tributario y que determinó la aplicación de una multa de un 230% de los tributos eludidos, sin que fuera obstáculo para este fin, que la base de cálculo de porcentaje estuviera discutida, pues se trataba de dejar sólo pendiente el cálculo aritmético de la multa, lo que podría determinarse con posterioridad.

Quinto: Que efectivamente la sentencia impugnada ha establecido, que las facturas materia de la denuncia de autos, han sido materia también de liquidaciones que, reclamadas, han dado lugar a la causa tributaria rol 10.014 de la VI Dirección Regional Rancagua. Se expresa en el aludido fallo que al encontrarse pendiente de resolución dicho reclamo éstas no estarían firmes y, por lo mismo, no aparece inamovible la base de cálculo de las multas impuestas en el proceso que se inició a partir de la denuncia administrativa efectuada por el S.I.I. Sostiene además, que siendo las aludidas liquidaciones un presupuesto básico para la aplicación de las eventuales sanciones y ante ausencia de norma, por lógica jurídica, se concluye que no es posible proceder a la aplicación de multas, por eventuales infracciones;

Sexto: Que la sentencia de primer grado, no modificada por la de segunda instancia, deja establecido que el director del S.I.I., conforme a lo dispuesto en el artículo 162 del Código Tributario optó, frente al delito imputado al contribuyente – artículo 97 N°4 inciso 1° y 2° por no interponer querella o denuncia criminal por tales ilícitos y sólo invocó el procedimiento previsto en el artículo 161 del mismo cuerpo de leyes para perseguir sólo la responsabilidad pecuniaria, es decir la multa prevista en el artículo 97 antes aludida (Considerando 22);

Séptimo: Que el mismo fallo, estableció a través de la prueba allegada a la causa que el contribuyente José Antonio Díaz Díaz empleó procedimientos dolosos e irregulares constitutivos de infracciones tributarias, consistentes en la incorporación en la contabilidad y utilización de facturas falsas, ocultando el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tenía derecho a hacer valer, produciendo con ello declaraciones de IVA y del impuesto a la renta falsas (considerando 19°) Se precisan en el fallo referido las doce facturas declaradas falsas y el monto del crédito fiscal indebidamente usado;

Octavo: Que el artículo 97 señala algunas conductas ilícitas en relación a las disposiciones tributarias, considerando entre ellas: las que se indican en los incisos 1° y 2° del N° 4, relativas, en general, a las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas o a las acciones de contribuyentes afectos al IVA u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar. En ambas situaciones la ley contempla como sanciones las penas de presidio y una multa que oscila entre el 50% al 300% del monto de lo defraudado;

Noveno: Que en consecuencia, los hechos ilícitos que se le atribuyen al contribuyente denunciado, constituyen delitos con penas corporales y pecuniarias y debieran ser de conocimiento de la justicia criminal.
Sin embargo, como ocurrió en el presente caso, el Director del Servicio aplicando lo previsto en el inciso tercero del articulo 162 del Código Tributario, optó por no interponer querella o denuncia penal, sino que prosiguió únicamente la sanción pecuniarias, de acuerdo con el procedimiento general previsto en el artículo 161, que es el indicado para la sola aplicación de sanciones que no consistan en penas corporales. En esta alternativa el legislador expresamente señala en el inciso final del artículo 162 aludido que: “La interposición de la acción penal o denuncia administrativa no impedirá al Servicio proseguir los trámites inherentes a la determinación de los impuestos adeudados; igualmente no inhibirá al Director Regional para conocer o continuar conociendo y fallar la reclamación correspondiente”;

Décimo: Que de lo expuesto precedentemente aparece con claridad que el procedimiento general de reclamación que regula el titulo II del libro III del Código Tributario, se ha establecido precisamente, como se infiere del artículo 124, para que cualquier contribuyente impugne la totalidad o alguna de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto en los elementos que sirvan de base para determinarlo. En lo que se refiere a las liquidaciones, el artículo 24 de dicho código estipula que a los contribuyentes, que no presentaren declaración estando obligados a hacerlo, o a los cuales se les determinaren diferencias de impuestos, se les practicará una liquidación en la cual se dejará constancia de las partidas no comprendidas en su declaración o liquidación anterior. Se agrega, que en la misma liquidación deberá indicarse el monto de los tributos adeudados y, cuando proceda, el monto de las multas en que haya incurrido el contribuyente por atraso en presentar su declaración y los reajustes e intereses por mora en el pago. De este modo, este procedimiento tiene un fin específico, frente al reclamo de un contribuyente, el conflicto civil sólo tiene como objetivo establecer el verdadero monto del impuesto que le corresponde pagar al sujeto de un determinado tributo y, por consecuencia, tiene una connotación claramente de carácter civil y declarativo, es decir dirimir si una persona estaba o no en la obligación de declarar o pagar un impuesto, objetivo que difiere sustancialmente del requerimiento que precisa la ley frente a conductas tributarias ilícitas que dan lugar a sanciones corporales y pecuniarias o sólo a éstas, ya que en este contexto el procedimiento es solamente sancionatorio, es decir, si se determina la efectividad de la conducta dolosa y declarada, le impone la sanción pertinente;

Undécimo: Que el inciso final del artículo 162 del Código Tributario es meridianamente claro para hacer la diferencia que se expresa en el motivo anterior, ya que esta norma explícitamente acepta la independencia de la acción penal o denuncia administrativa para la imposición de la multa con el procedimiento general de reclamación, indicando que esta indagación persigue sólo la determinación de un impuesto y no la sanción económica del contribuyente por la comisión de un hecho ilícito;

Duodécimo: Que la sentencia recurrida al hacer depender el ejercicio de la acción para perseguir el pago de una multa administrativa, por la comisión de un hecho ilícito, al resultado de un procedimiento de reclamación cuya finalidad es determinar un impuesto adeudado ha incurrido en un error de derecho, al quebrantar el claro sentido de las normas sancionatorias que indica el artículo 97 N° 4 del Código Tributario, en cuya indagación se han demostrado conductas ilícitas que reprocha dicha norma y el sentido expreso del inciso final del artículo 162 del mismo cuerpo de leyes, revocando la decisión de primera instancia, por estimar ilegítimamente incompatible el cobro administrativo de una multa por la existencia de un proceso. no afinado de reclamación a liquidaciones referidas a las facturas que dieron lugar a ambos procedimientos y que la ley considera compatibles en su ejercicio. La infracción de las normas aludidas ha influido sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia impugnada, puesto que con fundamentaciones jurídicamente erróneas se ha revocado una decisión de condena que imponía el pago de una multa por la comisión de un hecho ilícito que la misma ley contempla como sanción y que se puede ejercer, a sola voluntad del Director del Servicio, prescindiendo de la sanción corporal que también se considera para tal delito.
Por estas consideraciones y visto lo dispuesto en los artículos 766, 767, 785 y 805 del Código Procedimiento Civil y artículos 145 y 161 N°5 del Código Tributario
SE ACOGE el recurso de casación en el fondo, deducido a fojas 162 por el Fisco de Chile, en contra de la sentencia de dieciséis de mayo de dos mil cinco, escrita a fojas 158, la que se anula, debiéndose dictar acto continuo pero separadamente, la que en derecho corresponde.”

CORTE SUPREMA – 18.01.2006 – RECURSO DE CASACION EN EL FONDO – JOSE ANTONIO DIAZ DIAZ C/ S.I.I – ROL 6000-04 – MINISTROS SRES. RICARDO GALVEZ - DOMINGO YURAC – MILTON JUICA – MARIA ANTONIA MORALES – ADALIS OYARZUN.