La Excma. Corte Suprema acogió un recurso de casación en el fondo presentado por un contribuyente en contra de una sentencia de la Corte de Apelaciones de Iquique que confirmaba el fallo de primera instancia, emitido por el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos de Iquique, que rechazaba un reclamo. Dicho recurso se fundó en la omisión de la aplicación de los artículos 35 y 21 inciso segundo de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación con la errónea interpretación de los artículos 14 letra a) N°1, 21 inciso primero, 32 N° 2, 33 N° 3 y 54 del mismo cuerpo normativo.
Dentro de los antecedentes de hecho hay que considerar que dicho contribuyente había incurrido en una pérdida o inutilización de los libros de contabilidad.
El argumento central de la nulidad sustancial propuesta postula la incorrecta determinación de la base imponible del Impuesto Global Complementario que afecta al reclamante en orden a que se incluyeron partidas que, a la luz de las normas invocadas por el fallo resultaban improcedentes. Se postula, además, que el conflicto debió ser solucionado por medio de las disposiciones citadas en el recurso y cuya finalidad es la determinación de la renta líquida imponible a través de alguno de los métodos que prevé el artículo 35 del D.L. 824.
Señaló la Excma. Corte que la sentencia impugnada, respecto de los años 1999 y 2000, aplica esta norma y acoge el reclamo por estimar que en esos años, al no existir contabilidad, no puede determinarse la renta; pero no la aplica para el año tributario 2001, por estimar que el contribuyente reconstituyó la contabilidad pero no logró reunir los documentos que respalden ciertos costos y gastos. Ese hecho establecido, de la falta de esos respaldos, es precisamente “la falta de antecedentes” a que alude el artículo 35 cuya aplicación el fallo recurrido omite.
La Excma. Corte agregó que el artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta, es una norma especial y que precisamente se aplica para la determinación de la renta imponible de los impuestos de esa Ley. Por tratarse de una norma especial prima sobre la norma general del artículo 64 del Código Tributario.
Por otra parte, la Corte superior señaló que el fallo ha incurrido en error de derecho al aplicar erróneamente el artículo 21 inciso primero de la Ley de la Renta, ya que considera como retiro los gastos y costos rechazados por falta de la documentación sustentatoria sin que se cumplan los requisitos que tal disposición establece.

El texto de la sentencia es el siguiente:
Santiago, siete de abril de dos mil diez.
Vistos:
En estos autos rol Nº 3348-08, sobre reclamación tributaria de liquidaciones formulada por don Gonzalo de Urruticoechea Sartorius, el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos de Iquique dictó sentencia por la cual - en lo que interesa- confirma la liquidación Nº 329 de 28 de agosto de 2002.
Apelada esta sentencia por la parte reclamante, la Corte de Apelaciones de Iquique la confirmó.
Contra esta última decisión, el reclamante ha deducido recurso de casación en el fondo.
Se trajeron los autos en relación.
Considerando:
PRIMERO: Que el recurso de casación en el fondo sostiene que se cometió error de derecho al omitir la aplicación de los artículos 35 y 21 inciso segundo de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación con la errónea interpretación en el caso de los artículos 14 letra a) N° 1, 21 inciso primero, 32 N° 2 y 33 N° 3 y 54 del mismo cuerpo normativo y en ligazón con los artículos 19 a 22 del Código Civil.
Explica que este yerro se produce al concluir que respecto a los agregados a la base imponible del Impuesto Global Complementario de los socios reclamantes por concepto de pago de proveedores no acreditados en la empresa de Transportes Donosti Ltda. ellos “deben ser considerados retiros”.
Señala que de conformidad al artículo 35 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el Servicio de Impuestos Internos se encontraba en la obligación de calificar como no fidedigna la contabilidad y proceder a tasar como renta mínima afecta a Impuesto de Primera Categoría respecto de la empresa Transportes Donosti Limitada - en la que el reclamante es socio- basándose para ello en alguna de las alternativas que otorga el precepto citado. Lo que no podía hacer, resalta el objetante, era rechazar los costos y gastos por no encontrar la documentación respaldatoria y de este modo aumentar la base imponible, lo que hace suponer que tales costos y gastos no fueron reales, situación que es contradictoria con la actuación de la autoridad impositiva, la cual no ejerció acción alguna al respecto.
De esta manera, destaca que se interpreta erradamente el artículo 35, al rechazar el reclamo basado en que para el año tributario 2001 la empresa rehízo parcialmente su contabilidad y logró acreditar sólo parte de los gastos y costos y que consecuencialmente no era aplicable el precepto aludido. Afirma que se impone una exigencia que la norma no contempla, ya que en parte alguna se señala que dejará de aplicarse en caso que el contribuyente extravíe su contabilidad y no logre rehacerla en todas sus partes. Precisa que la disposición obliga al procedimiento de tasación cada vez que no sea posible determinar clara y fehacientemente la renta imponible “por falta de antecedentes o por cualquier otra circunstancia”. Concluye que el fallo establece un requisito que no se aviene con la lógica, ya que es evidente que al rehacer la contabilidad será imposible justificar la totalidad de gastos y costos.
SEGUNDO: Que siempre en esta misma sección, en el recurso se señala que se infringe el artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta por cuanto la sentencia impugnada ha presumido retiro efectivo por el sólo hecho de no contar no la documentación sustentatoria que acredite el desembolso en que real y efectivamente incurrió la empresa para el desarrollo de sus actividades. Por otra parte, asegura el recurrente que se quebranta el artículo 21 de la misma ley atendido que el precepto no prevé como base para aplicar la presunción los gastos y costos no acreditados, sino que utiliza como base la utilización de bienes del activo físico. Concluye que en estas circunstancias es improcedente el cobro efectuado en las liquidaciones desde que los “presuntos retiros” no son efectivos.
TERCERO: Que en esta línea de argumentos, en el libelo se asevera que la norma que debió aplicarse es la del artículo 21 inciso 2° de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según el cual también se consideran retiradas de la empresa al término del ejercicio las rentas presuntas en virtud de la aplicación del artículo 35, entre otras situaciones.
CUARTO: Que, asimismo, en el recurso de nulidad sustancial se denuncia la trasgresión del artículo 97 N° 16 del Código Tributario. Afirma el impugnante que lo indicado se produce porque el Director Regional de Iquique del Servicio de Impuestos Internos no cursó sanción por la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad y de la documentación relacionada con las actividades afectas a impuesto. Ello significa, a su juicio, que este organismo calificó de fortuita la referida pérdida documental.
QUINTO: Que, además, el libelo señala que se quebrantaron los artículos 23 y 25 del Decreto Ley 825, Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, en relación con los artículos 39 y 40 del Reglamento de ese cuerpo legal y artículo 97 N° 19 del Código Tributario. Manifiesta que el error se produce al no considerar que de acuerdo a las citadas disposiciones sólo es procedente utilizar el crédito fiscal IVA cuando se ha otorgado el original de la factura. Agrega que no se tuvo en cuenta que el contribuyente Transportes Donosti Ltda había utilizado el crédito fiscal oportunamente, precisamente por haber poseído el original de la factura, de tal manera que el hecho de haberse extraviado o destruido el original no puede acarrear como consecuencia la pérdida de un derecho al crédito fiscal que se había utilizado en tiempo y forma. Hace presente que la sanción para la señalada hipótesis se encuentra en el artículo 97 N° 16 del Código Tributario; pero, como expuso, el organismo fiscalizador no la cursó.
SEXTO: Que, enseguida, el recurso afirma que se infringieron los artículos 21, 24, 63 y 64 del Código Tributario por falta de aplicación. Expresa que de acuerdo al primer precepto, el Servicio de Impuestos Internos no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, continúa, el Servicio -previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 del Código Tributario- practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Precisa que no existe antecedente que los originales de las facturas emitidas en su oportunidad por los proveedores de la sociedad no hayan sido recibidos por ésta.
SEPTIMO: Que señalando la influencia de los errores en lo dispositivo del fallo, expresa que de no haberse producido se habría acogido su reclamo contra la liquidación Nº 329.
OCTAVO: Que para los efectos de un adecuado análisis y posterior decisión de la materia a que se refiere el recurso es menester considerar la siguiente situación fáctica, establecida como tal por la sentencia de primera instancia, confirmada por los jueces del fondo:
A.- Que se cobran a don Gonzalo de Urruticoechea Sartorius diferencias de impuesto global complementario - en lo que interesa a efectos del recurso- por el año tributario 2001, como consecuencia de haberse detectado en la empresa de Transporte Donosti Limitada, de la cual el reclamante es socio en un noventa y nueve por ciento de participación en el capital social, la utilización de crédito fiscal, gasto y costo, los cuales no cuentan con debido respaldo documental o bien se ha tratado de gastos que no pertenecen al giro de la empresa (Considerando primero).
B.- Que la Empresa de Transportes Donosti Limitada extravió su documentación contable correspondiente a los años comerciales 1998, 1999 y 2000, reconstituyéndola sólo en parte, en cumplimiento a resolución emanada del Servicio de Impuestos Internos, de manera que los costos y gastos de la sociedad se encuentran respaldados en forma parcial (Considerando séptimo).
C.- Que la referida empresa presentó declaraciones rectificatorias, tanto del Impuesto al Valor Agregado como del Impuesto a la Renta, rebajando tanto el exceso de crédito fiscal utilizado como también los costos y gastos rebajados de su renta líquida imponible, de los cuales se originaron giros de impuestos, los que se encuentran pagados (Considerando séptimo).
D.- Que el funcionario fiscalizador del Servicio de Impuestos Internos consideró la contabilidad reconstituida por la sociedad y la documentación respaldatoria aportada, para el período de enero de 1999 a diciembre de 2000, cotejando la sumatoria de las facturas con lo registrado en el libro de compras y lo declarado en el formulario 29, detectando que los créditos resultantes de los documentos aportados eran inferiores al señalado en el libro y el contenido en el respectivo formulario, estableciéndose las diferencias de IVA que se encuentran rectificadas en dicho período por la sociedad (Considerando octavo).
E.- Que no se encuentra acreditado - por no haber documento legal de respaldo- que los desembolsos de caja registrados en la contabilidad de la sociedad fueren destinados al pago de facturas de proveedores. No se aportaron durante la instancia administrativa ni jurisdiccional las pruebas que acrediten los desembolsos contabilizados (Considerandos noveno y décimo catorce).
NOVENO: Que el fallo de primera instancia dictado por el Director Regional de Iquique, que hizo suyo la Corte de Apelaciones de esa ciudad resolvió acoger el reclamo para los años comercial 1998 (tributario 1999) y comercial 1999 (tributario 2000) anulando las liquidaciones Nº 327 y 328, accediendo, también, a la reclamación respecto de la liquidación N° 330, correspondiente al año comercial 2000 (tributario 2001), esta última relacionada con el impuesto global complementario de la socia minoritaria de Donosti Ltda. doña Linda Carrasco Grunert, considerando para ello aplicable el artículo 35 de la Ley de la Renta y, en cambio, no hace lugar al reclamo en contra de la liquidación 329 en relación al año comercial 2000 (tributario 2001) respecto al impuesto global complementario del socio mayoritario don Gonzalo Urruticoechea de la sociedad mencionada, al estimar que en ese caso no era aplicable la disposición del artículo 35 de la Ley de Renta citado, sino el artículo 64 del Código Tributario en relación al artículo 21 inciso primero y artículo 33 Nº 1 letra g) de la Ley de la Renta. Para ello, la sentencia mencionada se funda en que el contribuyente ha reconstituido la contabilidad respecto a ese año, pero no ha logrado respaldar con documentación fehaciente los costos y gastos en que se ha incurrido.
DECIMO: Que el argumento central de la nulidad sustancial propuesta postula la incorrecta determinación de la base imponible del Impuesto Global Complementario que afecta al reclamante en orden a que se incluyeron partidas que a la luz de las normas invocadas por el fallo resultaban improcedentes. Se postula, además, que el conflicto debió ser solucionado por medio de las disposiciones citadas en el recurso y cuya finalidad es la determinación de la renta líquida imponible a través de alguno de los métodos que prevé el artículo 35 del D.L. 824.
UNDECIMO: Que para resolver el asunto planteado, es menester recordar que el artículo 64 del Código Tributario es una disposición general aplicable a todos los impuestos directos e indirectos, como se desprende claramente de su texto y que consiste en la facultad que asiste al Servicio de Impuestos Internos para tasar la base imponible de los impuestos en los casos que señala y que se refieren a que la contabilidad ha sido declarada no fidedigna o el contribuyente no presentó declaración estando obligado a hacerlo, o en los casos en que los precios o valores de las transacciones difieran notoriamente de los valores de mercado.
DUODECIMO: Que el artículo 35 de la Ley de Impuesto a la Renta, en cambio, es una norma especial y que precisamente se aplica para la determinación de la renta imponible de los impuestos de esa Ley. Por tratarse de una norma especial prima sobre la norma general del artículo 64 del Código Tributario.
DECIMO TERCERO: Que el artículo 35 de la Ley de la Renta -que el fallo aplicó para los años tributarios 1999 y 2000- señala: “Cuando la renta líquida imponible no pueda determinarse clara y fehacientemente por falta de antecedentes o cualquiera otra circunstancia, se presume que la renta mínima imponible de las personas sometidas al impuesto de esta categoría es igual al 10% del capital efectivo invertido en la empresa o a un porcentaje de las ventas realizadas durante el ejercicio…”. La sentencia impugnada respecto de los años indicados aplica esta norma y acoge el reclamo por estimar que en esos años, al no existir contabilidad, no puede determinarse la renta; pero no la aplica para el año tributario 2001, por estimar que el contribuyente reconstituyó la contabilidad pero no logró reunir los documentos que respalden ciertos costos y gastos. Ese hecho establecido de la falta de esos respaldos es precisamente “la falta de antecedentes” a que alude el artículo 35 cuya aplicación el fallo recurrido omite.
DECIMO CUARTO: Que aparte de lo anterior, el fallo ha incurrido en error de derecho al aplicar erróneamente el artículo 21 inciso primero de la Ley de la Renta, ya que considera como retiro los gastos y costos rechazados por falta de la documentación sustentatoria sin que se cumplan los requisitos que tal disposición establece. En efecto, el artículo 33 Nº 1 letra g) ordena agregar a la renta líquida de la empresa “las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la Ley o la Dirección Regional en su caso”. Ocurre que un gasto rechazado para efectos de la primera categoría y que debe ser agregado a la misma, no necesariamente constituye un retiro afecto al impuesto global complementario de los socios; para que ello ocurra es necesario que se cumplan los requisitos del inciso primero del artículo 21 de la Ley de la Renta, esto es, que se trate de retiros de especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al costo de los activos.
DECIMO QUINTO: Que el fallo recurrido considera que no se ha producido desembolso de dinero en el caso de la socia minoritaria, dando lugar al reclamo de la liquidación Nº 330 pero que si se habría producido en el caso del socio mayoritario, sin que exista diferencia alguna entre ambas situaciones. La contabilidad reconstituida y considerada insuficiente no puede estimarse no apta para acreditar los costos y gastos, pero sí apta para acreditar la existencia de desembolso. De esta manera, el artículo 21 se infringió al pretender aplicar el inciso primero y no el inciso segundo que es el aplicable al caso.
DECIMO SEXTO: Que por consiguiente se ha incurrido en infracción de los artículos 35 de la Ley de la Renta, por falta de aplicación; 64 del Código Tributario, por errónea aplicación y 21 inciso primero de aquél cuerpo legal por errónea aplicación, yerros que influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo por cuanto, de haberse dado correcta aplicación a las disposiciones citadas, éste debió acoger además la reclamación de la liquidación Nº 329 considerando que también respecto del año tributario 2001 debía aplicarse el artículo 35 y, aplicado éste, disponer que el monto determinado (10% del capital efectivo) constituye un retiro presunto indicado en el inciso segundo del artículo 21 de la Ley de la Renta.
DECIMO SEPTIMO: Que resulta innecesario analizar las restantes infracciones de ley que se atribuyen a la sentencia impugnada, por ser suficientes los yerros jurídicos expuestos para invalidarla.
DECIMO OCTAVO: Que por las razones expuestas y habiéndose incurrido en los señalados errores de derecho denunciados en el recurso de casación, éste será acogido.
De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767, 783 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fs. 429 contra la sentencia de ocho de mayo del año dos mil ocho, escrita a fs. 427, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación.
Acordada contra el voto del Ministro Sr. Brito, quien estuvo por rechazar el mencionado recurso de casación en virtud de las siguientes consideraciones:
Primero: Que en concepto de disidente se ha dado correcta aplicación del derecho a la litis. Para ello, es menester recordar que de acuerdo a los artículos 52 y 54 de la Ley de la Renta, el Impuesto Global Complementario es un tributo de carácter anual que grava por regla general a personas naturales con domicilio o residencia en Chile, respecto del conjunto de rentas percibidas, retiradas, remesadas o distribuidas tanto de fuente chilena como extranjera.
Segundo: Que en ese contexto, la citada ley se preocupa en el párrafo segundo del Título III de regular la base imponible de dicha categoría de impuesto. Así, aparece que el sistema impositivo considera una primera etapa que tiene por objetivo establecer la “renta bruta global”, en la que se suman las diversas partidas que prevé el artículo 54 de la Ley. Al respecto el N° 1 estatuye que se incorporan a la base imponible las cantidades percibidas o retiradas por el contribuyente que correspondan a las rentas imponibles determinadas de acuerdo con las normas de las categorías anteriores. Más adelante el precepto indica que las cantidades a que se refiere el inciso primero del artículo 21, se entenderán retiradas por los socios en proporción a su participación en las utilidades. El mismo numeral señala que tratándose de socios de sociedades de personas cuyas empresas determinan su renta imponible a base de renta efectiva de acuerdo con las normas del Título II, comprenderán en la renta bruta global todos los ingresos, beneficios, utilidades o participaciones que les corresponda en la respectiva sociedad de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 14, cuando hayan sido retirados de la empresa.
Tercero: Que en concordancia con lo expuesto, el inciso primero del artículo 21 de la Ley referida, expresa: “Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el N° 1 del artículo 33, que correspondan a retiros de especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo…”.
Cuarto: Que por su parte, el artículo 33 N° 1 a que alude la disposición transcrita, indica: “Para la determinación de la renta líquida imponible se aplicarán las siguientes normas: g) Las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31…”.
En esta línea expositiva, el artículo 31 inciso primero del mismo cuerpo normativo expresa: “La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio…”.
Quinto: Que de este modo, la interpretación sistemática y armónica de los preceptos señalados, conduce a señalar que integran la renta bruta global, los gastos no acreditados o rechazados, los que al tenor de lo normado constituyen una modalidad de retiros presuntos que incrementan la base imponible del tributo cuestionado.
Este aserto encuentra además fundamento en la historia del establecimiento del artículo 21 de la Ley de la Renta. En efecto, “Como consecuencia del hecho de que la Ley 18.293 del año 1984 estableció un sistema que, en líneas generales, determina que los contribuyentes sólo quedan afectos al impuesto Global Complementario o Adicional, según el caso, cuando las rentas son percibidas, retiradas o remesadas, fue necesario establecer una disposición - en este caso el nuevo artículo 21- que tiene por objeto evitar que los contribuyentes, con el fin de evadir el impuesto Global Complementario o el Adicional, retiren dineros o bienes de la empresa en forma encubierta; de aquí que el nuevo artículo 21 reglamenta determinadas situaciones tributarias, que califica como “retiros” de dineros o bienes. En tal caso, si el retiro ha sido efectuado por un empresario individual o por un socio de una sociedad de personas, la cantidad correspondiente será gravada con el impuesto Global Complementario o Adicional del empresario o socio” (“Manual de Derecho Tributario, Ley de impuesto a la renta”, Patricio Figueroa Velasco, Editorial Jurídica, 2ª Edición, 1989, Pagina 97).
Sexto: Que, por consiguiente, a juicio del disidente se ha dado correcta aplicación al derecho que gobierna la litis, por cuanto son las normas jurídicas que se han señalado, las que determinan la base imponible del Impuesto Global Complementario y en consideración a que no fueron acreditados los desembolsos de caja registrados en la contabilidad de la sociedad en la que es socio el reclamante.
Séptimo: Que por otra parte, cabe tener en consideración que el inciso quinto del artículo 162 del Código Tributario, dispone: “La interposición de la acción penal o denuncia administrativa no impedirá al Servicio proseguir los trámites inherentes a la determinación de los impuestos adeudados; igualmente no inhibirá al Director Regional para conocer o continuar conociendo y fallar la reclamación correspondiente”.
De este modo, la disposición transcrita acepta la independencia de la acción penal o denuncia administrativa para la imposición de la multa con el procedimiento general de reclamación, indicando que esta indagación persigue sólo la determinación de un impuesto y no la sanción económica del contribuyente por la comisión de un hecho ilícito.
Octavo: Que de esta manera el planteamiento del recurso es equivocado, al sostener que no es posible que se confirme la liquidación de los impuestos que habrían sido determinados, mientras la autoridad tributaria no ejerza las acciones penales o administrativas ante la pérdida de documentación contable.
Noveno: Que, por último, es pertinente mencionar que en lo referente a la trasgresión del artículo 21 del Código Tributario, éste se limita a establecer que la carga de la prueba en las etapas administrativa y jurisdiccional del procedimiento de reclamo recae en el contribuyente; a la vez que dispone que el Servicio no podrá prescindir de los antecedentes producidos por aquél. Sin embargo, el recurrente no señala cuáles fueron esas pruebas que no fueron consideradas por los falladores, de tal manera que el acápite aludido tampoco se encontraba en condiciones de prosperar.

CORTE SUPREMA – TERCERA SALA - 07.04.2010 – C/ GONZALO URRUTICOECHEA SARTORIUS- ROL 3348-2008 – MINISTROS SRES. HÉCTOR CARREÑO SEAMAN– PEDRO PIERRY ARRAU– HAROLDO BRITO CRUZ - SRA. SONIA ARANEDA BRIONES – ABOGADO INTEGRANTE SR. ARNALDO GORZIGLIA BALBI.