Al acoger la impugnación presentada, el máximo tribunal consideró errónea la interpretación de los sentenciadores de segunda instancia que establecerieron la existencia de un vínculo indisoluble entre las liquidaciones anuladas derivadas del Impuesto al Valor Agregado y las liquidaciones por diferencias de Impuesto de Primera Categoría y en virtud de ello concluyeron que debían seguir el mismo destino. Sobre este punto, la sentencia de casación determinó que si bien efectivamente todas las liquidaciones nacen del mismo hecho, los fundamentos de derecho para formular las objeciones son distintos y no tienen relación entre sí, pues en ellos el hecho y sujeto gravado es diferente, al igual que el mecanismo de recaudación.
Agregó el fallo que tampoco es efectiva la declaración nominal de los sentenciadores de fondo, en orden a que su decisión no implica la aplicación de la Ley N° 18.320 a un tributo no contemplado en la misma, pues en los hechos el establecer un vínculo indisoluble entre las liquidaciones, implica extender y aplicar la mencionada ley al Impuesto a la Renta, en circunstancias que ello no está previsto en la misma ley, debiendo ésta interpretarse restrictivamente por tratarse de una ley especial. Determinó que con ello se ha infringido además de su texto el artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta al permitir que el contribuyente deduzca de sus ingresos brutos el costo de bienes sin acreditar, en conformidad al artículo 21 del Código Tributario, la efectividad de las operaciones de que daban cuenta las facturas objetadas y que los bienes adquiridos hayan tenido relación con su giro, vulnerándose además el artículo 31 de la Ley de la Renta, al permitir la deducción de gastos sin demostrar que eran necesarios para producir renta, impidiendo la correcta aplicación de lo dispuesto en el N° 1 del artículo 33 del mismo cuerpo legal.
El texto de la sentencia es el siguiente:
Santiago, veintidós de marzo de dos mil once.
VISTOS:
En estos autos rol N° 1118-2009 sobre Reclamo Tributario, caratulado “Forestal Digua Ltda con Servicio de Impuestos Internos”, el Fisco de Chile dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de Concepción, que revocó la sentencia de primera instancia y acogió el reclamo del contribuyente Forestal Digua Limitada.
Se trajeron los autos en relación.
CONSIDERANDO:
PRIMERO: Que, en primer término, el recurso de nulidad sustancial denuncia la infracción del artículo único de la ley N° 18.320 en relación al artículo 19 del Código Civil.
Manifiesta el recurrente que la sentencia dejó sin efecto las liquidaciones números 73 y 86 por concepto de Impuesto de Primera Categoría, argumentando que éstas tienen su sustento en las liquidaciones que fueron anuladas por infracción a la ley N° 18.320. Por tener éstas una vinculación indisoluble con aquellas, deben seguir su mismo destino. Lo anterior constituye un error de derecho lo que queda de manifiesto al no explicar la sentencia las razones de hecho y de derecho que llevan a concluir la existencia de ese vínculo indisoluble.
Expresa que se ha otorgado a la ley N° 18.320 un efecto que va más allá de su ámbito que le es propio, extendiendo su aplicación a un tributo que no le corresponde en modo alguno, pues dicha ley se refiere exclusivamente al Impuesto al Valor Agregado, extender el ámbito de la norma a un tributo distinto no sólo va contra su texto expreso sino, también, contra la intención del legislador que reguló los efectos en los tributos a la renta en el artículo tercero transitorio de la ley, limitándose exclusivamente a los años tributarios que allí menciona, lo que demuestra sin duda alguna que cualquier eventual efecto de sus normas en el Impuesto a la Renta no debe ser considerado.
Segundo: Que como segundo capítulo, denuncia la infracción de los artículos 30, 31 y 33 de la Ley de Impuesto a la Renta en relación al artículo 19 del Código Civil.
Expresa que al haber extendido de un modo impropio los efectos de la ley N° 18.320 al Impuesto a la Renta se ha infringido el artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta al permitir que el contribuyente deduzca de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta, en circunstancias que tal contribuyente no tenía derecho alguno para tal beneficio puesto que no acreditó de conformidad al artículo 21 del Código Tributario la efectividad de las operaciones que daban cuenta las facturas objetadas y que los bienes adquiridos tenían relación con su giro.
También se ha quebrantado el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta puesto que se ha permitido, como consecuencia de su errada interpretación, la deducción de gastos que no son necesarios para producir la renta pues no acreditó en forma fehaciente su necesidad para producirla, impidiendo la correcta aplicación de lo dispuesto en el artículo 31 N° 33 del mismo cuerpo legal ya que los gastos objetados debieron ser agregados a la renta líquida para la determinación final del impuesto que el reclamante debía pagar.
Expone que se ha ignorado que en materia tributaria la objeción que se efectúa al uso del crédito origina también un efecto en el Impuesto a la Renta y no porque ambos tributos estén ligados indisolublemente sino porque todo contribuyente sujeto a Impuesto al Valor Agregado al efectuar una adquisición de bienes o contratar un servicio efectúa un gasto o desembolso que la ley de renta le permite deducir de su base imponible bajo ciertas y determinadas condiciones.
Tercero: Concluye señalando que si no se hubiesen cometido los errores de derecho denunciados necesariamente debió concluirse que la circunstancia que se hubiere anulado las liquidaciones por diferencias de Impuesto al Valor Agregado no implicaba que necesariamente debían ser dejadas sin efectos aquellas relativas a la Renta pues no existe un vínculo indisoluble entre ellas.
Cuarto: Que para los efectos de un adecuado análisis y posterior decisión de la materia a que se refiere el recurso, es menester considerar que estos autos tienen su origen en la solicitud de nulidad y reclamo efectuado por el contribuyente en contra de diversas liquidaciones del año 1998 por concepto Impuesto al Valor Agregado y por diferencias de impuesto a la Renta de Primera Categoría años 1996 y 1997.
Las primeras tenían su fundamento en no haber acreditado el contribuyente la efectividad de operaciones, adquisición de bienes no relacionados al giro y haber efectuado compras que no tienen relación con la cantidad de trabajadores en esa época. Las segundas proceden de objetar el cargo a costo y/o gasto amparado en dichas facturas.
Quinto: Que por resolución de 25 de octubre de 2005 del Tribunal Tributario se declaró la nulidad de las liquidaciones n° 4 al 13, 71,72, 74 a 85 y 87, todas por concepto de Impuesto al Valor, emitidas en contra del contribuyente que fueron objeto de reclamo por parte del mismo, dejando para definitiva la resolución del reclamos de las liquidaciones 73 y 86 por diferencias de Impuesto de Primera Categoría.
Sexto: Que la nulidad de las liquidaciones señaladas en el considerando anterior, se fundamentó en lo establecido en el artículo único de la ley N° 18.320, por haber el Servicio de Impuestos Internos desplegado su actividad fiscalizadora excediendo los plazos que dicho cuerpo legal permite para el ejercicio de dicha facultad, pues se procedió a citar al contribuyente mas allá del plazo de tres meses desde la recepción de los antecedentes entregados por el contribuyente, infringiendo de esta forma lo establecido en el n° 4 de la citada Ley.
Séptimo: Que la ley N° 18.320 establece los plazos para que el Servicio de Impuestos Internos proceda a examinar la exactitud de las declaraciones y verificar la correcta determinación y pagos mensuales de los impuestos contemplados en la Ley de la Renta, disponiendo en los numerales 1 a 5 los plazos y condiciones en que puede llevarse a cabo dicha fiscalización.
Octavo: Que el alcance de la ley N° 18.320 está determinado por su propio texto, el cual limita su aplicación a los tributos contemplados en la ley del Impuesto al Valor Agregado, estableciendo claramente en el artículo 3° transitorio que los eventuales efectos en el Impuesto a la Renta se limitan a los periodos tributarios ahí señalados, dentro de los cuales no se encuentran los años 1996 y 1997, a los cuales corresponden las liquidaciones reclamadas en autos.
Noveno: Que efectivamente las liquidaciones reclamadas n° 73 y 86, tienen su origen en la objeción que el Servicio de Impuestos Internos efectúa al cargo a costos y gastos que el contribuyente realizó en la base imponible de dicho impuesto, amparado en facturas respecto de las cuales no se acreditó la efectividad de las operaciones, por adquisiciones que no corresponden al giro del reclamante y que no son necesarias para producir la renta, objeciones amparadas en los artículos 30, 31 y 33 de la Ley de la Renta.
En cambio, las liquidaciones anuladas tenían su origen en la objeción que el Servicio efectuó al uso que el contribuyente ha hecho del crédito fiscal amparado en facturas falsas o no fidedignas y en adquisiciones de bienes y servicios que no guardan relación con el giro del contribuyente, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 23 N° 1 y 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Décimo: Que, por otro lado, los sentenciadores de fondo establecieron que las liquidaciones n° 73 y 86 tienen su antecedente y sustento en las liquidaciones anuladas y por ello deben seguir el mismo destino de estas y, en consecuencia, deben también dejarse sin efecto, concluyendo erróneamente que ello no significa aplicar a tales liquidaciones la ley N° 18.320, sino que simplemente desaparece la base en la que descansaban.
Undécimo: Que, como ya se ha adelantado, resulta errónea la interpretación de los sentenciadores de segunda instancia al establecer la existencia de un vínculo indisoluble entre las liquidaciones anuladas derivadas del Impuesto al Valor Agregado y las liquidaciones por diferencias de Impuesto de Primera Categoría y en virtud de ello establecer que deben seguir el mismo destino.
Contrariamente a lo resuelto, cabe señalar que si bien efectivamente todas las liquidaciones nacen del mismo hecho, los fundamentos de derecho para formular las objeciones son distintos, según se ha señalado en el considerando décimo, y no tienen relación entre sí, pues en ellos el hecho y sujeto gravado es diferente, al igual que el mecanismo de recaudación.
Duodécimo: Que por otro lado el hecho base del cual nacen las liquidaciones reclamadas no desaparece por la declaración de nulidad de las liquidaciones n° 4 a 13, 71,72 74 a 85 y 87. En efecto éste sigue subsistente, pues la declaración de nulidad de esas liquidaciones sólo se fundamentó en que el Servicio de Impuestos Internos no respetó los plazos para fiscalizar el Impuesto al Valor Agregado, plazos que no rigen para la fiscalización del Impuesto a la Renta. Por lo tanto, la actividad fiscalizadora en lo referente a este impuesto fue efectuada en conformidad a la ley no estando afectada por vicio alguno, de manera tal, que a su respecto debe emitirse un pronunciamiento de fondo en relación al reclamo efectuado.
Décimo Tercero: Que tampoco es efectiva la declaración nominal de los sentenciadores de fondo, en orden a que su decisión no implica la aplicación de la Ley N° 18.320 a un tributo no contemplado en la misma, pues en los hechos el establecer un vínculo indisoluble entre las liquidaciones, implica extender y aplicar la mencionada ley al impuesto a la Renta, en circunstancias que ello no está previsto en la misma ley, debiendo ésta interpretarse restrictivamente por tratarse de una ley especial.
Décimo Cuarto: Que al haber extendido de un modo impropio los efectos de la ley N° 18.320 al Impuesto a la Renta se ha infringido además de su texto el artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta al permitir que el contribuyente deduzca de sus ingresos brutos el costo de bienes sin acreditar en conformidad al artículo 21 del Código Tributario la efectividad de las operaciones que daban cuenta las facturas objetadas y que los bienes adquiridos hayan tenido relación con su giro, vulnerándose además el artículo 31 de la Ley de la Renta al permitir la deducción de gastos sin demostrar que eran necesarios para producir renta impidiendo la correcta aplicación de lo dispuesto en el N° 1 del artículo 33 del mismo cuerpo legal.
Décimo Quinto: Que las señaladas transgresiones de ley influyeron sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia recurrida.
Conforme a lo precedentemente razonado, procede acoger la impugnación.
Y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 764, 767, 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de fojas 334 en contra de la sentencia de veintinueve de diciembre de dos mil ocho, escrita a fojas 332, la que, por consiguiente, es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación.
Regístrese.”